丁華英

摘要：在政府撥款扶持與企業(yè)自身加大研發(fā)經(jīng)費(fèi)投入的影響下，如何規(guī)范政府撥款及企業(yè)自身投入研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理成了重要的課題。本文結(jié)合案例分析了高新技術(shù)企業(yè)科研經(jīng)費(fèi)的核算與稅務(wù)處理，以此促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：高新技術(shù)企業(yè) ?科研經(jīng)費(fèi) 稅務(wù)處理

一、收到科研經(jīng)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算

高新技術(shù)企業(yè)科研經(jīng)費(fèi)政府補(bǔ)助類(lèi)補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理方式已經(jīng)具備具體規(guī)范，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于政府補(bǔ)助的條例下，政府補(bǔ)助都應(yīng)該按照收益法中的總額法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，將所獲取的補(bǔ)助金額歸集至“營(yíng)業(yè)外收入”或“遞延收益”中。其中，在本會(huì)計(jì)期間內(nèi)，按照期間損益為核算基礎(chǔ)的政府補(bǔ)助要?dú)w集到“營(yíng)業(yè)外收入”中;而以資產(chǎn)或未來(lái)期間收益為基礎(chǔ)的補(bǔ)助金額則需要在歸集至“遞延收益”的前提上再按照不同的期數(shù)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。與此同時(shí)，在科研項(xiàng)目的具體要求下，應(yīng)設(shè)置其他項(xiàng)目來(lái)進(jìn)行補(bǔ)充核算，以此保障科研經(jīng)費(fèi)核算的質(zhì)量。下面，本文從受益期限入手對(duì)具體會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析：

高新技術(shù)企業(yè)科研經(jīng)費(fèi)核算中受益期限為一年的，借記“銀行存款”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”;受益期限為兩年或以上的，在收到政府補(bǔ)貼時(shí)借記“銀行存款”，貸記“遞延收益”，在按年分配的前提下，遞延收益借記“遞延收益”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入 ”。

二、支出科研經(jīng)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算

（一）會(huì)計(jì)科目的類(lèi)別

在規(guī)范的科研經(jīng)費(fèi)成本支出核算中，“研發(fā)支出”應(yīng)由專(zhuān)門(mén)的成本賬戶(hù)科目來(lái)管，并在一級(jí)科目下設(shè)立二級(jí)科目?jī)?nèi)容管理“費(fèi)用化支出”、“資本化支出”等內(nèi)容，而三級(jí)科目則負(fù)責(zé)各項(xiàng)科研經(jīng)費(fèi)的明晰化處理，比如設(shè)計(jì)工作的支出、員工薪酬、材料消耗成本、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用以及企業(yè)外部其他機(jī)構(gòu)研究開(kāi)發(fā)所產(chǎn)生的委托費(fèi)用等，根據(jù)不同研發(fā)項(xiàng)目的需求設(shè)立項(xiàng)目進(jìn)行補(bǔ)充核算。

（二）具體的會(huì)計(jì)核算處理

對(duì)高新技術(shù)企業(yè)在進(jìn)行自行研發(fā)的過(guò)程中所發(fā)生的無(wú)形資產(chǎn)，其中不具備借記為“資本化支出”的部分，需要借記“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”;其余部分借記“研發(fā)支出—資本化支出”，貸記“原材料”、“銀行存款”以及“應(yīng)付職工薪酬”等科目。對(duì)于研發(fā)項(xiàng)目滿足預(yù)定用途所形成的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)“資本化支出”余額，借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出-資本化支出”。此外，會(huì)計(jì)核算期末，高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)行的無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)項(xiàng)目中資本化支出就是“研發(fā)支出”顯示的借方余額。具體如下：

（1）相關(guān)研發(fā)費(fèi)用發(fā)生時(shí)，分別借記“資本化支出”、“費(fèi)用化支出”，貸記“材料”或“ 職工薪酬”。

（2）會(huì)計(jì)核算期末：用“管理費(fèi)用”賬戶(hù)歸集費(fèi)用化支出;資本化支出則需要當(dāng)其無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途，可結(jié)轉(zhuǎn)為“無(wú)形資產(chǎn)”。

首先是關(guān)于費(fèi)用化支出的結(jié)轉(zhuǎn)，借記“管理費(fèi)用”，貸“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”其次是資本化支出結(jié)轉(zhuǎn)，借記“無(wú)形資產(chǎn)”，貸記“資本化支出”;最后關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用，則應(yīng)在期限規(guī)定下攤銷(xiāo)，具體方法可參考直線法，借記“管理費(fèi)用”，貸記“累計(jì)攤”。

三、稅務(wù)處理

在企業(yè)收入總額中，縣級(jí)以上政府財(cái)政部門(mén)撥款金額屬于財(cái)政性資金。在相關(guān)核算中，屬于不征稅收入的部分應(yīng)不計(jì)入收入總額，但支出費(fèi)用科目下的不征稅收入仍需計(jì)入總額;而支出所形成的資產(chǎn)在折舊和攤銷(xiāo)中不可從計(jì)算應(yīng)納稅所得額扣除。

根據(jù)系列稅務(wù)管理文件，對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)，其尚未形成無(wú)形資產(chǎn)中研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益部分，可按研發(fā)費(fèi)用實(shí)際金額的一半直接抵扣當(dāng)時(shí)的應(yīng)納稅所得額;而研發(fā)費(fèi)用中的無(wú)形資產(chǎn)則在稅前按照150% 的比例對(duì)成本攤銷(xiāo)。一般情況下，攤銷(xiāo)年限應(yīng)在10年或以上。

以下是兩種稅務(wù)處理下的案例分析：

A：從事疫苗研發(fā)甲公司中2011年9月的疫苗研發(fā)經(jīng)費(fèi)申請(qǐng)報(bào)告：本公司于2011 年 11月啟動(dòng)禽流感疫苗研發(fā)項(xiàng)目，預(yù)計(jì)投資包括固定資產(chǎn)品購(gòu)置費(fèi)用96萬(wàn)元，員工薪酬 114萬(wàn)元，材料費(fèi)用 90萬(wàn)元以及試驗(yàn)費(fèi) 60 萬(wàn)元等，總計(jì)460萬(wàn)元。項(xiàng)目期限3 年，申請(qǐng)財(cái)政撥款 230 萬(wàn)元，自籌資金 230 萬(wàn)元。財(cái)政主管部門(mén)于當(dāng)年11末批準(zhǔn)了該申請(qǐng)，并撥款96萬(wàn)元用于固定資產(chǎn)的購(gòu)置，其使用期限為 2 年，假設(shè)無(wú)殘值的條件下進(jìn)行直線法計(jì)提折舊 。兩年后設(shè)備出售獲得價(jià)款 20萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)處理 ：

（1）2011年11月末實(shí)際收到撥款 96萬(wàn)元，借記“銀行存款 ”9600 000，貸記“遞延收益 ”9600 000。

（2）撥款用于固定資產(chǎn)的購(gòu)置，借記“固定資產(chǎn) ”9600 000，貸記“銀行存款 ”9600 000。

（3）2012年1 月份在資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提折舊，同時(shí)對(duì)遞延收益進(jìn)行分?jǐn)?。借記“研發(fā)支出”50 000，貸記“累計(jì)折舊 ”50 000;借記“遞延收益 ”50 000，貸記“營(yíng)業(yè)外收入” 50 000。

（4）2013年對(duì)設(shè)備進(jìn)行出售處理，借記“固定資產(chǎn)清理” 50 000，累計(jì)折舊 1 150 000。貸記“固定資產(chǎn) ”1 200 000，借記“銀行存款 ”200 000，貸記“固定資產(chǎn)清理” 200 000。分別借記“固定資產(chǎn)清理 ”150 000、遞延收益 50 000，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”150 000、“營(yíng)業(yè)外收入” 50 000。

稅務(wù)處理：該公司獲得的財(cái)政撥款應(yīng)于實(shí)際撥款年度確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，即 2012年調(diào)增應(yīng)納稅所得額 96 萬(wàn)元，扣除費(fèi)用為計(jì)提折舊費(fèi)48 萬(wàn)元（4萬(wàn)元×12 月），加計(jì)扣除額 24 萬(wàn)元（48 萬(wàn)元 ×50%） ，共 72萬(wàn)元。2013年調(diào)減應(yīng)納稅所得額 72萬(wàn)元（48 萬(wàn)元 ×150%）。該方案下，不繳納企業(yè)所得稅的同時(shí)可抵減 48萬(wàn)元。

B ：在A案例的條件下，將該項(xiàng)財(cái)政撥款納入不征稅收入

稅務(wù)處理 ：根據(jù)相關(guān)文件規(guī)定，企業(yè)所獲得的財(cái)政撥款，營(yíng)業(yè)外收入120 萬(wàn)元應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，而企業(yè)計(jì)提折舊 120 萬(wàn)元應(yīng)調(diào)為應(yīng)納稅所得額。

以上稅務(wù)處理中，該公司 將120 萬(wàn)元作為征稅收入，可減小費(fèi)用為 180 萬(wàn)元，因此企業(yè)就減少企業(yè)所得稅 7.2（48×15%）萬(wàn)元 ;將120 萬(wàn)元作為非征稅收入，無(wú)法滿150% 扣除優(yōu)惠條件，多繳納7.2萬(wàn)元稅額。所以為了降低稅負(fù)，高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)以征稅收入核算政府補(bǔ)助類(lèi)收入，將與科研有關(guān)經(jīng)費(fèi)支出歸集在研發(fā)支出科目中。

參考文獻(xiàn)：

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[2]晏曉波，劉磊.高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠與風(fēng)險(xiǎn)防范分析[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2013年第10期