●歐陽天健

長期以來，關(guān)于法律擬制一直是法學(xué)研究中的一個(gè)重要議題，作為一種“表達(dá)工具”〔1〕［德］卡爾·拉倫茨：《法學(xué)方法論》，陳愛娥譯，商務(wù)印書館2003年版，第143頁。，法律擬制在各法律部門中均可見其身影，稅法亦概莫能外。在稅法文本中，雖未出現(xiàn)“擬制”字眼，但以“視同”“視為”“按……”等詞匯指代擬制情形的并不鮮見。據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，目前我國稅法中共有擬制條款106條，在稅法總論中，納稅人身份的產(chǎn)生與消亡均是法律擬制之產(chǎn)物，尤其是近年來公司法上“公司法人格否認(rèn)制度”在稅法上的運(yùn)用更是將法律擬制在納稅主體上的運(yùn)用發(fā)揮得淋漓盡致，也涌現(xiàn)出如“泰森鞋業(yè)案”〔2〕參見浙江省溫州市甌海區(qū)人民法院（2014）溫甌商初字第225號(hào)民事判決書。一類的典型案例。在稅法分則中，擬制條款存在于現(xiàn)行稅種中的有12個(gè)，分別為企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、增值稅（含原營業(yè)稅）、資源稅、消費(fèi)稅、車輛購置稅、土地增值稅、契稅、房產(chǎn)稅、耕地占用稅與印花稅，尤以企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、增值稅、消費(fèi)稅與營業(yè)稅中的擬制條款數(shù)量為多，達(dá)到84條，其中企業(yè)所得稅和增值稅中的擬制條款就占到全部擬制條款數(shù)量的一半以上。擬制條款最大的特征是擬“是”為“非”，其在給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來極大便利的同時(shí)，這種隱秘的、變換納稅義務(wù)的條款對(duì)于納稅人權(quán)利而言有可能產(chǎn)生重大影響。長期以來，在實(shí)踐運(yùn)作與理論探究中圍繞擬制條款存廢的爭論不斷，在當(dāng)前落實(shí)稅收法定的大背景下，研究稅法中擬制條款的合理性基礎(chǔ)，分析存在之不足，為未來優(yōu)化擬制性條款設(shè)置提出建議，確有必要?；诖?，筆者擬從擬制條款合理性證成與反思兩個(gè)角度來嘗試?yán)迩迤浔澈蟮姆蛇壿?，肯定其存在的合理性基礎(chǔ)，為未來制度建設(shè)夯實(shí)理論基礎(chǔ)，并以此為基進(jìn)行制度構(gòu)建。

一、現(xiàn)實(shí)吁求：實(shí)踐是稅法擬制條款誕生的根本動(dòng)力

遍覽中外，包括稅法在內(nèi)的法律擬制產(chǎn)生的最根本之策源是現(xiàn)實(shí)需求。富勒（Lon L.Fuller）就曾在對(duì)法律擬制的定義中指出，法律擬制是以追求實(shí)用（Utility）為目的產(chǎn)生的?！?〕See Lon L.Fuller,Legal Fiction,Standford University Press,1967,p.9.稅法作為上關(guān)國家長治久安，下系人民享受公共服務(wù)的公共財(cái)產(chǎn)法，其穩(wěn)健運(yùn)行成為立法者、執(zhí)政者與民眾均共同企望之目標(biāo)，法律擬制在此發(fā)揮了稅法體系正常運(yùn)轉(zhuǎn)的潤滑劑作用。在現(xiàn)實(shí)中，稅法擬制條款對(duì)稅法運(yùn)行的保障主要表現(xiàn)在如下方面。

（一）擴(kuò)大稅基，增加財(cái)政收入

在現(xiàn)代國家，直接稅給人以最強(qiáng)烈的“稅痛感”，尤其是對(duì)于個(gè)人所得稅等采級(jí)差稅率的稅種而言，相當(dāng)高的邊際稅率對(duì)納稅人的視覺與心理都會(huì)造成強(qiáng)烈的沖擊。此際，稅法擬制的“隱蔽性”特征得以充分發(fā)揮，成為拓寬稅基的重要工具。誠如學(xué)者所言：“法律擬制將通過一種不改變既有稅制結(jié)構(gòu)的方式蠶食法律，以避免觸碰到公眾敏感的稅收神經(jīng)?！薄?〕John A.Miller,Liars Should Have Good Memories: Legal Fictions and the Tax Code,64 Colo.L.Rev.1,1993.

稅法擬制實(shí)現(xiàn)擴(kuò)大稅基功能的方式在于，以法律擬制的方法擴(kuò)張既有的課稅對(duì)象，其本質(zhì)是一種擴(kuò)張解釋。進(jìn)一步言，稅收最終的來源是稅源，而多數(shù)情況下，法定的課稅對(duì)象并不涵蓋所有稅源。而立法的滯后性、立法技術(shù)的限制性以及商業(yè)行為的多樣性、隱蔽性等使得許多稅源被排除在課稅對(duì)象之外。例如，增值稅視同銷售中的自產(chǎn)貨物課稅規(guī)則，將自產(chǎn)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（如給員工發(fā)放福利等），這本身就相當(dāng)于是從外部購買貨物分發(fā)給職工，這一行為與正常的購進(jìn)或與用于福利發(fā)放并無二致，當(dāng)然具有收益性與營利性。然而，這一行為雖有“流轉(zhuǎn)”之實(shí)，卻無“流轉(zhuǎn)”之名，于是立法者便通過法律擬制的方式將其納入增值稅的課稅對(duì)象中，從而擴(kuò)大了稅基。因此，要想拓寬稅基，增加國家財(cái)政收入，一個(gè)行之有效的方法就是通過法律擬制的方式逐步擴(kuò)大征稅對(duì)象的范圍，使之不斷趨近于稅源的范疇。

（二）簡便征管，轉(zhuǎn)移舉證責(zé)任

在現(xiàn)代稅收國家中，稅收征納關(guān)系是公民、企業(yè)與國家之間大量、經(jīng)常發(fā)生的最主要的一類經(jīng)濟(jì)關(guān)系，〔5〕參見施正文：《稅收程序法論》，北京大學(xué)出版社2003年版，第1頁。所以簡便稅收征管的要求始終存在。稅法上的擬制恰是實(shí)現(xiàn)稅務(wù)便宜行政的有效途徑。

首先，稅法擬制以一種類型化的方式簡化了交易結(jié)構(gòu)。社會(huì)中的交易活動(dòng)千姿百態(tài)，稅法作為對(duì)民商事交易行為進(jìn)行二次評(píng)價(jià)的獨(dú)立法律部門，從理論上言應(yīng)對(duì)每一次交易行為進(jìn)行獨(dú)立甄別，并作出稅法上的評(píng)價(jià)結(jié)論。但是，民商事法律行為之間的必然差異性決定了這種獨(dú)立甄別的法律操作模式無異于“水中月，鏡中花”。長期以來，在我國立法尤其是經(jīng)濟(jì)立法“宜粗不宜細(xì)”思想的指導(dǎo)下，立法者在立法過程中運(yùn)用類型化方式實(shí)現(xiàn)法律擬制目的的技術(shù)已爐火純青。在新一輪財(cái)稅體制改革的大背景下，依然有許多此類條文存在。例如，增值稅法律制度中的混合銷售規(guī)定，即免除了稅務(wù)機(jī)關(guān)剝離不同稅率應(yīng)稅行為的繁瑣工作。

其次，稅法擬制將舉證責(zé)任倒置，減輕了稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任。法諺云：“舉證責(zé)任之所在，敗訴之所在。”可見，誰承擔(dān)舉證責(zé)任往往是一種不利益。〔6〕參見楊小強(qiáng)：《論我國稅法的擬制性規(guī)定》，《西南政法大學(xué)學(xué)報(bào)》1999年第6期。根據(jù)行政法的一般原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)無論是在行政執(zhí)法還是行政訴訟中基本上都承擔(dān)主要的舉證責(zé)任。該責(zé)任不單包括對(duì)相對(duì)人事實(shí)行為的舉證，也包括對(duì)課稅法律依據(jù)的舉證。進(jìn)一步言，由于民商事法律行為的多樣化，法律規(guī)范與應(yīng)稅事實(shí)之間不一定呈現(xiàn)一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系，這就導(dǎo)致了事實(shí)行為舉證較為容易，而證明這一事實(shí)行為應(yīng)當(dāng)課稅的法律舉證，即證明稅收之債的成立要件是一件非常繁復(fù)的工作。同時(shí)，從簡便征管的角度來說，正如臺(tái)灣學(xué)者所談及的“有關(guān)租稅債務(wù)之成立要件，納稅義務(wù)人知之最稔”，“是以稅法上乃有擬制性規(guī)定，以免除稽征機(jī)關(guān)之舉證責(zé)任?！薄?〕劉興源：《稅法上擬制規(guī)定之相關(guān)問題》，《財(cái)稅研究》1990年第5期。鑒于此，立法者以法律擬制的方式將不相同的事件作相同處理，而不考慮或少考慮個(gè)案的特殊情況，從而減輕了稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任。而且這種擬制雖有反證也不得推翻，“凡可反證推翻者，不問其用語非‘推定’，甚至誤為‘視為’仍為法律上推定?！薄?〕葛克昌：《行政程序與納稅人基本權(quán)》，翰蘆圖書出版有限公司2012年版，第749頁。例如，在視同銷售的規(guī)定中，法律規(guī)定了8種被視為交易行為的納稅行為，這就避免了稅務(wù)機(jī)關(guān)再去為代銷、使用自產(chǎn)貨物等行為的可稅性進(jìn)行舉證論證，執(zhí)法者可直接根據(jù)我國《增值稅暫行條例》等法規(guī)中有關(guān)銷售商品的規(guī)定進(jìn)行課稅，極大地減輕了稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任。

（三）防止避稅，消減稅基侵蝕

正是由于稅法體系零散，造成了大量立法空白，為避稅行為的發(fā)生創(chuàng)造了條件。稅法擬制在此中起到的作用就是“打補(bǔ)丁”，利用其延展現(xiàn)有法律的功能，為稅法體系查漏補(bǔ)缺。運(yùn)用稅法擬制進(jìn)行反避稅的核心機(jī)理在于對(duì)課稅要素的重構(gòu)。具體而言，稅法上的法律擬制存在于立法與執(zhí)法兩個(gè)層面。立法領(lǐng)域的法律擬制指的就是特殊反避稅條款，即立法者針對(duì)一些常見的避稅行為進(jìn)行歸納立法，如在企業(yè)所得稅中，將境外企業(yè)在華委托代表簽訂合同等營業(yè)代理人行為擬制為在華設(shè)有“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”，營業(yè)代理人本為自然人，既無組織架構(gòu)，又無固定辦公地點(diǎn)，將其視為“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”是典型的法律擬制行為，此一規(guī)定的目的就在于防止境外企業(yè)利用漏洞擺脫居民納稅人的身份，進(jìn)而逃避繳納我國的企業(yè)所得稅。對(duì)于這一類法律擬制，稅法中規(guī)定明確，即一般來說稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政執(zhí)法過程中不具有或具有很小的裁量權(quán)。在執(zhí)法層面，立法者通過設(shè)定一般反避稅條款，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中行使行政擬制的權(quán)利，穿透復(fù)雜的交易結(jié)構(gòu)，就其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)課稅，這是稅法擬制反避稅功能的另一種表現(xiàn)形式。

二、理論基礎(chǔ)：稅法擬制背后的理論溯源

（一）存在即合理？一種回應(yīng)型法解讀

“凡是合乎理性的東西都是現(xiàn)實(shí)的；凡是現(xiàn)實(shí)的東西都是合乎理性的。”任何制度的構(gòu)建都可被視為特定時(shí)空下的理性在“現(xiàn)實(shí)中的外部實(shí)存”，〔9〕［德］黑格爾：《法哲學(xué)原理》，商務(wù)印書館1959年版，第11頁。這也就意味著歷經(jīng)實(shí)踐檢驗(yàn)的制度，除了現(xiàn)實(shí)吁求外，背后必有其存在的合理性基礎(chǔ)。

從法理層面看，回應(yīng)型法理論或能為我們理解稅法擬制提供依據(jù)。作為一種兼顧形式正義與實(shí)質(zhì)正義的模式，回應(yīng)型法理論是在重建法律秩序過程中，使法律機(jī)構(gòu)逐步放松自治型法通過自我封閉而獲得的安全性，使法律成為一種積極的、能對(duì)社會(huì)負(fù)責(zé)的社會(huì)管理手段，〔10〕［美］P.諾內(nèi)特、P.塞爾茲尼克：《轉(zhuǎn)變中的法律與社會(huì)： 邁向回應(yīng)型法》，張志銘譯，中國政法大學(xué)出版社1994年版，第81頁。其核心在于“法律目的”，規(guī)則必須服從于目的。在法律實(shí)踐中，囿于語言文字的局限性，無論法律規(guī)定如何縝密，皆存漏洞之可能，此際就需要通過對(duì)法律目的的探求來填補(bǔ)漏洞。為達(dá)到法律的目的，可對(duì)法律的形式正義做出變通，稅法擬制就是這種變通的一種典型表現(xiàn)。

在長期的稅法實(shí)踐中，由于立法水平的滯后，稅法漏洞愈發(fā)成為偷稅漏稅的孔道，無論是從國庫目的，還是從調(diào)控目的來看，稅收的立法目的都在不同程度上遭到破壞。同時(shí)，紛繁復(fù)雜的交易形式與大量同質(zhì)的應(yīng)稅行為也讓稅務(wù)機(jī)關(guān)疲于應(yīng)對(duì)，產(chǎn)生了“化繁為簡”的需求。稅法擬制正是回應(yīng)了實(shí)踐中填補(bǔ)漏洞的需求，以侵蝕形式正義的方式實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)正義和稅收立法的根本目的，并讓稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管更加簡便。稅法擬制對(duì)法律目的的關(guān)注實(shí)質(zhì)上是使法律不拘泥于規(guī)則的僵硬性和裁判推理的形式主義，轉(zhuǎn)而關(guān)注法條背后的制度意蘊(yùn)，真正做到發(fā)現(xiàn)和解決社會(huì)問題，是在實(shí)質(zhì)與形式之間做出的價(jià)值取舍。法律并不是一個(gè)閉合的體系，理應(yīng)做到包容開放，立法者應(yīng)當(dāng)直面法律實(shí)踐中出現(xiàn)的各種問題，及時(shí)選取運(yùn)用各種法律工具來化解問題。其實(shí)，對(duì)現(xiàn)實(shí)問題的視而不見，摒棄擬制工具的運(yùn)用，看似是對(duì)法治整體性的維護(hù)，但漏洞的逐漸暴露極大程度地降低了法律的遵從度，使法律成為一紙空文，此際談何整體性維護(hù)？當(dāng)然，目的與手段之間的關(guān)系還要受到比例原則等規(guī)則的限制，防止稅法擬制過分破壞稅法的完整性（此點(diǎn)容后詳述）。

（二）稅法擬制是稅收效率原則的具體化表現(xiàn)

稅收效率的損失取決于稅收政策的扭曲性和中性程度，在稅收政策既定時(shí)，主要考慮稅收成本和收費(fèi)的效率損失。具言之，在法律視野下，根據(jù)通行觀點(diǎn)，稅收效率原則的基本目標(biāo)有三：“一是簡化稅法規(guī)定；二是降低征納雙方的成本；三是平等課稅?！薄?1〕黃茂榮：《稅法總論》第1冊(cè)，植根法學(xué)叢書編輯室2012年版，第590頁。而稅法擬制恰是稅收效率原則三個(gè)基本目的的實(shí)現(xiàn)路徑。對(duì)于簡化稅法規(guī)定而言，稅法擬制以類型化的方式將紛繁復(fù)雜的民商事交易結(jié)構(gòu)簡化，既將稅務(wù)機(jī)關(guān)從“大量行政”中解脫出來，又使納稅人能夠明確了解稅法規(guī)定，增加遵從度。此一過程可大大降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政成本，然而，基于稅法所評(píng)價(jià)的民商事行為的千變?nèi)f化，類型化的處理方法必會(huì)有侵害納稅人權(quán)利之虞，造成“捐稅簡化與個(gè)別正義常處于緊張對(duì)立關(guān)系”〔12〕陳清秀：《稅法總論》，元照?qǐng)D書出版公司2014年版，第44頁。，這就使得以稅法擬制的方法簡化稅制成為可行之法。但應(yīng)該注意到，盡管稅法擬制從宏觀上保障了稅收正義，但不排除個(gè)案中侵害稅收正義行為的出現(xiàn)，因此仍需在實(shí)踐中予以嚴(yán)格限制。

在降低納稅成本問題上，可從兩方面加以觀察：（1）于稅務(wù)機(jī)關(guān)言，可從避稅與反避稅的“貓鼠游戲”中“解放”出來，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過法律擬制，能夠非常直接地對(duì)納稅人的交易行為性質(zhì)作出判斷，而無需復(fù)雜的舉證和論證。納稅人進(jìn)行避稅行為的本質(zhì)是“以合法形式掩蓋非法目的”，即通過濫用稅法上的形式正義創(chuàng)造避稅空間，稅務(wù)機(jī)關(guān)利用稅法擬制，戳穿面紗，直接探尋實(shí)質(zhì)正義，能夠迅速地進(jìn)行反避稅稽查。（2）于納稅人言，稅法簡化使其無需再去鉆研復(fù)雜的稅法條款，大大降低了稅法的遵從成本，也可避免因立法不明晰所致的稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人在稅法理解上的偏差而產(chǎn)生的糾紛或訴訟隱患，這對(duì)穩(wěn)定一個(gè)較為融洽的征納關(guān)系無疑具有積極作用。

對(duì)于平等課稅我們可作這樣的理解，即稅收效率越低、稅制越繁復(fù)，對(duì)中低收入階層越不利，故稅收效率中課稅平等的問題在稅制發(fā)達(dá)的稅法擬制中表現(xiàn)得更為明顯。“稅法擬制的重要目的在于平等對(duì)待兩個(gè)法律實(shí)質(zhì)不同卻經(jīng)濟(jì)效果相同的交易行為?！薄?3〕Michael N.Kandev,John J.Lennard,Interpreting and Applying Deeming Provisions of the Income Tax Act,Canadian Tax Journal,Vol.60,2012.稅法擬制強(qiáng)大的“穿透”功能成為化解眼花繚亂的交易安排、企業(yè)架構(gòu)的有效手段。在稅務(wù)行政能力有限的前提下，若稅法過于復(fù)雜勢(shì)必會(huì)造成掛萬漏一的結(jié)果。對(duì)于稅收籌劃能力強(qiáng)、經(jīng)濟(jì)實(shí)力雄厚的納稅人而言，可輕易地通過稅收籌劃降低實(shí)際稅負(fù)，而對(duì)于廣大中產(chǎn)階級(jí)來說，反而成了納稅的“主力軍”，這種收入狀況與稅負(fù)水平倒掛的現(xiàn)象在實(shí)踐中并不鮮見。一方面，稅法擬制以類型化的方法能在很大程度上節(jié)省稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽征成本；另一方面，將這些節(jié)約下來的行政資源運(yùn)用于高凈值人群，將稽征重點(diǎn)轉(zhuǎn)向具有較強(qiáng)稅收籌劃能力的納稅人，在必要時(shí)運(yùn)用稅法擬制穿透復(fù)雜的交易結(jié)構(gòu)，以維護(hù)稅收公平。租稅正義之要求在于依負(fù)擔(dān)能力平等負(fù)擔(dān)，負(fù)擔(dān)事由須簡化明確，平等負(fù)擔(dān)目的亦使人民在最小干擾下發(fā)展其人格?！?4〕參見葛克昌：《稅捐行政法——納稅人基本權(quán)視野下之捐稅稽征法》，廈門大學(xué)出版社2016年版，第320頁。

三、立場(chǎng)檢視：基于稅法立場(chǎng)的反思與矯正

承前所述，稅法擬制長期以來非議不斷。的確，站在現(xiàn)代稅法理論的角度看，稅法擬制無論是從其背后的立場(chǎng)——國庫主義，還是從其秉持的原則——稅收效率，均潛藏著一種擴(kuò)張主義的傾向。如西方學(xué)者所言，國家權(quán)力有著一種擴(kuò)張的本能，國家權(quán)力的介入不僅剝奪了社會(huì)在相應(yīng)領(lǐng)域權(quán)力運(yùn)用的機(jī)會(huì)，甚至泯滅了其運(yùn)用權(quán)力的意向?！?5〕參見［美］艾爾伯特·杰伊·諾克：《我們的敵人：國家》，彭芬譯，江西人民出版社2015年版，第1～2頁。在這種傾向下，若運(yùn)用不當(dāng)，極有可能傷及納稅人的合法權(quán)益?；诖?，筆者在此先對(duì)稅法擬制背后的立場(chǎng)作一反思。

（一）稅法擬制的邏輯起點(diǎn)是國庫主義

在國庫主義的立場(chǎng)之下，法律擬制進(jìn)入了立法者的視野。例如，在我國資源稅領(lǐng)域，納稅人將應(yīng)稅產(chǎn)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品的，該應(yīng)稅產(chǎn)品不課稅，而用于其他方面的，應(yīng)當(dāng)“視同銷售”課征資源稅。為何相關(guān)產(chǎn)品的兩種用途在稅務(wù)處理上不一樣？道理其實(shí)很簡單，就是立法者為了確保國庫利益，確保開采出來的應(yīng)稅產(chǎn)品被征且只征一次資源稅。如前文所述，在稅法擬制的諸多效用中，無論是“擴(kuò)大稅基，增加財(cái)政收入”還是“簡便征管，轉(zhuǎn)移舉證責(zé)任”，其核心目的只有一個(gè)，就是以最高的效率確保最大限度的稅款征收。故此，筆者認(rèn)為，稅法擬制是國庫主義在稅法文本中的一次集中體現(xiàn)。這使法律擬制在稅法領(lǐng)域從一項(xiàng)立法技術(shù)蛻變成了征管工具，個(gè)中緣由頗值反思。

然而，國庫主義立場(chǎng)下的稅法擬制有可能侵害納稅人的合法權(quán)益。古希臘哲人呂哥弗隆曾言：“法律只是人們互不侵犯對(duì)方權(quán)利的保證?！眮喞锸慷嗟乱矊⒎梢暈橐环N“合同”“權(quán)利的保證”?！?6〕梁治平等：《新波斯人信札——變化中的法觀念》，中國法制出版社2000年版，第126頁。私法如此，公法更是如此。在稅法中，與國庫主義相對(duì)應(yīng)的概念是“納稅人中心主義”。進(jìn)入20世紀(jì)下半葉，稅法理論逐漸摒棄了傳統(tǒng)的權(quán)力關(guān)系說，轉(zhuǎn)而接納了稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說，該說最核心的觀點(diǎn)就在于將納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)置于平等的法律關(guān)系中進(jìn)行研究，稅法立場(chǎng)也逐漸從國庫主義向納稅人中心主義轉(zhuǎn)向。

那么，稅法擬制就一定與納稅人中心主義相排斥嗎？答案顯然是否定的。稅法擬制屬于法律方法，本身并不具備立場(chǎng)傾向，它是隨立法者的價(jià)值取向而變動(dòng)的。因此，受強(qiáng)烈的國庫主義影響，我國稅法中的法律擬制與納稅人中心主義的立場(chǎng)發(fā)生背離主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，在稅收立法上，納稅人中心主義強(qiáng)調(diào)絕對(duì)的國家財(cái)政權(quán)的民主控制，即嚴(yán)格的稅收法定主義。代議機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)稅權(quán)有絕對(duì)的控制，“稅收法定”與“用稅法定”二者作為一個(gè)問題的兩個(gè)側(cè)面必須得到堅(jiān)守，否則政府有可能濫用稅權(quán)，出現(xiàn)“代理人危機(jī)”?！?7〕高軍：《納稅人基本權(quán)研究》，中國社會(huì)科學(xué)出版社2011年版，第185～186頁。而我國現(xiàn)行的稅法擬制大多出自低層級(jí)的行政機(jī)關(guān)之手。出于財(cái)政收入與稅收效率的考量，行政機(jī)關(guān)利用法律擬制的工具暗中變更了上位法確定的基本稅法規(guī)則，很容易侵害納稅人的權(quán)利。第二，在稅收行政執(zhí)法過程中，稅法擬制讓稅收行政程序的天平更加傾向于稅務(wù)機(jī)關(guān)一邊。眾所周知，在現(xiàn)行的稅收征納關(guān)系中，因稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握強(qiáng)大的行政資源，故征納雙方的關(guān)系在實(shí)質(zhì)上本就不平等。行政法為了實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平，往往將程序正義的天平向納稅人一方傾斜，如賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)更高的舉證責(zé)任等，但稅法擬制打破了這一傾斜保護(hù)。在一些情形下，除非納稅人能夠提出反證，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)可通過法律擬制的方法認(rèn)定納稅人具有納稅義務(wù)，這頗類似于刑法中的“讓犯罪嫌疑人自證無罪”行為，顯然與納稅人中心主義的立場(chǎng)相抵牾。第三，古羅馬法諺云：“無救濟(jì)，則無權(quán)利?！倍惙〝M制的不可推翻性大大降低了納稅人獲取法律救濟(jì)的概率。目前的稅法擬制基本上都是出自稅務(wù)機(jī)關(guān)之手，換言之，其立法過程中納稅人幾無參與之可能，代表的僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)的立場(chǎng)。當(dāng)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)就稅法擬制發(fā)生爭議時(shí)，這些擬制條款往往成為司法機(jī)關(guān)審判之依據(jù)。在我國現(xiàn)行的行政審判制度下，抽象法律行為的審查機(jī)制還有待進(jìn)一步完善，這也就意味著，稅務(wù)機(jī)關(guān)單方面制定的擬制條款確乎是“不可推翻”的，納稅人即使向法院尋求救濟(jì)，也難以跳脫擬制條款的約束。

（二）利益平衡是調(diào)和國庫主義與納稅人中心主義的稅法擬制價(jià)值取向

1.利益平衡是稅法擬制的優(yōu)化導(dǎo)向

通過上文分析我們不難看出，現(xiàn)行稅法擬制背后的國庫主義立場(chǎng)與納稅人中心主義的稅法演進(jìn)趨勢(shì)是存在沖突的。在未來的立法過程中，如何將稅法擬制融入更加關(guān)注納稅人權(quán)益的現(xiàn)代稅法中去，就涉及利益平衡的問題。其實(shí)，就稅法的兩種立場(chǎng)而言，無論是千百年“皇糧國稅”影響下的單一國庫主義，還是受哈耶克等自由主義思想影響的無限拔高納稅人利益，以充分滿足個(gè)人需要、提升個(gè)人福利為整個(gè)稅收體系運(yùn)行的最終追求，〔18〕哈耶克認(rèn)為，不存在所謂的“社會(huì)利益”，社會(huì)利益無非是國家干預(yù)個(gè)人的借口而已。參見［英］哈耶克：《自由秩序原理》上冊(cè)，鄧正來譯，三聯(lián)書店1997年版，第11頁。均不妥當(dāng)。

固然，稅收“取之于民，用之于民”，國家籌集財(cái)政收入的目的也是用于提供公共服務(wù)，改善民生。但是，“如果將其現(xiàn)實(shí)化為一種方法，以個(gè)人利益至上為標(biāo)準(zhǔn)來衡量一切沖突，就會(huì)迷失于短暫的個(gè)人狂歡，而失去了長遠(yuǎn)和整體上的理性。”〔19〕龔偉：《稅法中的利益及其平衡機(jī)制研究》，中國法制出版社2016年版，第102頁。這種觀念機(jī)械地將個(gè)人利益與國家利益割裂開來無疑是錯(cuò)誤的，辯證法告訴我們，要用整體的眼光看待個(gè)人利益、集體利益與國家利益之間的關(guān)系。的確，長期以來稅法擬制的核心功能在于維護(hù)、擴(kuò)大國家財(cái)政收入，而國家籌集財(cái)政收入的最終目的是用于每一個(gè)個(gè)體身上，但是脫離了國家或集體談個(gè)人，個(gè)人則將成為無本之木、無源之水。國家與個(gè)人之間的關(guān)系是有機(jī)協(xié)調(diào)的，稅法擬制對(duì)納稅人合法權(quán)益實(shí)在的、潛在的侵害已然打破了征納雙方微妙的平衡。因此，在稅法擬制問題上，調(diào)和國庫主義與納稅人中心主義的“二元化立場(chǎng)”才是確保其稅順利運(yùn)行的必要條件，也是納稅人和稅務(wù)行政機(jī)關(guān)主體地位平等性的體現(xiàn)。

2.謙抑性是落實(shí)利益平衡的具體途徑

雖然我們不能在國庫主義與納稅人利益之間判定誰具有絕對(duì)的優(yōu)勢(shì)地位，但是在實(shí)踐中，從立法到行政再到司法，更強(qiáng)烈的傾向是國庫利益高于納稅人權(quán)益，稅法擬制就是這樣一種實(shí)踐樣態(tài)的產(chǎn)物。那么，該如何在利益平衡的導(dǎo)向下優(yōu)化稅法擬制？筆者認(rèn)為，謙抑性原則的引入或能成為解決問題的一劑良方。謙抑性原則的內(nèi)涵用一句話來概括就是國家盡可能地控制自己的權(quán)力邊界。謙抑性理論最初被運(yùn)用于刑法學(xué)界，成為刑法基礎(chǔ)理論的重要支柱。稅法與刑法有著諸多相似之處，一者保護(hù)人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)，二者保護(hù)人民的生命健康權(quán)，兩者的共通之處就在于要在國家與民眾之間劃定權(quán)利的界限，從某種意義上說，稅法與刑法是具有同質(zhì)性的，在稅法理論建設(shè)過程中，源于刑法理論的謙抑性原則殊可參照。在現(xiàn)代社會(huì)，市場(chǎng)與政府是調(diào)配社會(huì)資源的兩大手段，黨的十八屆三中全會(huì)明確提出，市場(chǎng)是資源配置的決定性手段，這也就意味著政府在資源配置中的從屬性地位，只有在市場(chǎng)失靈時(shí)，政府才從“幕后”走向“臺(tái)前”。同時(shí)，由于信息偏在、腐敗尋租、體制不健、管制俘獲等原因，政府失靈也客觀存在，〔20〕參見劉劍文、侯卓：《事權(quán)劃分法治化的中國路徑》，《中國社會(huì)科學(xué)》2017年第1期。只有謙抑的運(yùn)用權(quán)力才行。

具體到稅法擬制問題上，從立法論上說，為落實(shí)謙抑性原則應(yīng)做到如下兩點(diǎn)：（1）稅法擬制是一種窮盡其他立法方式后仍不能達(dá)成既定立法目標(biāo)后的一種途徑。以反避稅為例，應(yīng)當(dāng)指出的是，反避稅功能在稅法擬制的諸多功能位階中并不屬于核心功能，因?yàn)槲覈诟鞫惙N法中多已有反避稅條款，如2018年年末的《個(gè)人所得稅法》修改中就新增了一般反避稅條款與特殊反避稅條款，加之稅收程序法中具有反避稅功能的核定征收條款等，我國的反避稅結(jié)構(gòu)體系是相對(duì)完備的。此時(shí)稅法擬制的反避稅職能就并非“緊迫、必須”，在謙抑性原則下，這種擴(kuò)張性工具理當(dāng)受到限制。（2）稅法擬制的制定者天然具有落實(shí)謙抑性的惰性，這就需要建立充分的利益表達(dá)，以公眾參與的方式推動(dòng)謙抑性在稅法擬制的規(guī)范生成中落地。立法過程中的利益表達(dá)不僅有利于促進(jìn)民眾的政治參與、彌補(bǔ)立法決策的缺陷、維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定、培育法律權(quán)威，而且有助于多元利益沖突的平衡和權(quán)利義務(wù)的合理分配，有效維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定，促進(jìn)社會(huì)的和諧發(fā)展。〔21〕參見楊煉：《立法過程中的利益衡量研究》，法律出版社2010年版，第86頁。這就需要在稅法擬制性規(guī)定的立法過程中建立起暢通的利益表達(dá)機(jī)制，以專家論證、社會(huì)聽證等制度讓來自系統(tǒng)內(nèi)外的利益訴求準(zhǔn)確地向立法者傳達(dá)，而不能讓稅法擬制成為專屬于稅務(wù)行政的“法律工具”。

四、原則透視：基于稅法建制原則的考量與反思

捐稅正義是現(xiàn)代法治國家稅收的最高追求目標(biāo)?！霸诜ㄖ螄一蛘x的國家中，課稅不得實(shí)現(xiàn)任意的目的，而必須按照法律上屬于正當(dāng)意義的秩序加以執(zhí)行。”〔22〕同前注〔12〕，陳清秀書，第27頁。而稅收正義的實(shí)現(xiàn)則是以稅法的建制原則的落實(shí)為具體依托。一般來說，稅法的建制原則包括稅收效率原則、稅收法定原則與量能課稅原則。筆者將從這三個(gè)原則出發(fā)對(duì)稅法擬制問題作出進(jìn)一步的檢視。

（一）探尋稅收效率原則的邊界

1.稅法建制原則對(duì)稅收效率的限制

稅收效率原則是稅法擬制的理論基礎(chǔ)，但應(yīng)看到，稅收效率并非無遠(yuǎn)弗屆的。在稅法中，效率一詞指的是政府設(shè)計(jì)的稅制能在籌集充分的財(cái)政收入的基礎(chǔ)上使稅務(wù)費(fèi)用最小化，這里的稅務(wù)費(fèi)用既包括國家的征稅成本，也包括納稅人的納稅成本，〔23〕參見徐孟洲：《論稅法原則及其功能》，《中國人民大學(xué)學(xué)報(bào)》2000年第5期。國家對(duì)稅收效率的追求從來都不是絕對(duì)的。對(duì)稅收效率的限制來源于稅收公平。美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格利茨指出，判斷一個(gè)良好稅收體系的第一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)是公平，第二個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)是效率?！?4〕參見 ［美］斯蒂格利茨：《經(jīng)濟(jì)學(xué)》，中國人民大學(xué)出版社1997年版，第517頁。不同國家或同一國家在不同時(shí)期對(duì)稅收功能的不同需求會(huì)導(dǎo)致國家在稅收價(jià)值目標(biāo)的選擇上對(duì)公平與效率的順位做出差異化安排，從而出現(xiàn)公平型稅收制度和效率型稅收制度兩種不同的稅制模式。〔25〕參見王鴻貌：《稅法學(xué)的立場(chǎng)與理論》，中國稅務(wù)出版社2008年版，第144頁。

在現(xiàn)代社會(huì)，稅法肩負(fù)了多重使命，不單是要確保國家的財(cái)政收入，更是防止公權(quán)力侵入公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的重要屏障。故此，稅收效率與稅收公平兩者的關(guān)系也在日益發(fā)生著微妙的變化。立法者日益重視稅收公平的作用，不再一味地追尋國庫收入，在黨的十九大報(bào)告中，中央再度強(qiáng)調(diào)“深化稅收制度改革”，“努力實(shí)現(xiàn)更高質(zhì)量、更有效率、更加公平、更可持續(xù)的發(fā)展”。由此不難看出，稅收效率原則是有邊界的，其邊界就在于稅收正義對(duì)其作出的限制。稅法建制原則是稅收正義的具體化，分別在實(shí)體與程序上給稅收效率原則的邊界劃定了具體范圍。換言之，當(dāng)稅收效率原則在稅法擬制的運(yùn)用過程中產(chǎn)生擴(kuò)張傾向時(shí)，需要嚴(yán)格運(yùn)用稅收法定原則與量能課稅原則對(duì)這種擴(kuò)張進(jìn)行矯正。進(jìn)一步言，稅法領(lǐng)域的稅收效率原則不同于經(jīng)濟(jì)學(xué)上的稅收效率原則，經(jīng)濟(jì)學(xué)上的稅收效率更強(qiáng)調(diào)“效率”，即“稅法的制定和執(zhí)行必須有利于提高經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的效率和稅收行政的效率?！薄?6〕張守文：《財(cái)稅法學(xué)》，中國人民大學(xué)出版社2011年版，第148頁。在此原則下，國家作為一種超社會(huì)的存在處于一種優(yōu)先于納稅人的地位，這是數(shù)十年來我國稅法理論與實(shí)踐發(fā)展滯后的核心所在。而稅法中的效率原則則不然，其所突出的是稅收效率的實(shí)現(xiàn)必須以法律為載體，在稅收法律制度的框架下實(shí)現(xiàn)稅收效率。這是我國稅法現(xiàn)代化制度的基本保障，在此之下逐步矯正稅法的立場(chǎng)、理念與方法路徑。對(duì)于稅法擬制這一法律方法而言，自然應(yīng)受到其他建制原則的限制。

2.立法目的對(duì)稅收效率的限制

稅收效率是行政效率原則在稅法體系內(nèi)的體現(xiàn)，其運(yùn)用不能偏離稅法的立法目的進(jìn)而脫離稅法體系的范圍。在此理論框架下，無論哪一層級(jí)作出的稅法擬制皆不宜偏離其既定的立法目標(biāo)。譬如，我國《環(huán)境保護(hù)稅法》第1條明確規(guī)定，環(huán)境保護(hù)稅的征收目的是“保護(hù)和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)”。那么，未來涉及環(huán)境保護(hù)稅的稅法擬制條款均需統(tǒng)一在該法的立法目的之下，不可為了增加財(cái)政收入等其他目的肆意擴(kuò)張環(huán)境保護(hù)稅法的征稅范圍。其實(shí)，在許多發(fā)達(dá)國家的稅收立法中，還專門對(duì)擬制條款的合目的性作出了具體規(guī)定。例如，英國《所得稅法》就明確在擬制性條款前指明“本條在不違背所得稅法和1992年資本利得稅法（TCGA 1992）的前提下方可適用?！薄?7〕S 835BA Income Tax Act 2007.這體現(xiàn)了擬制條款的制定者對(duì)稅法秩序本身的敬意與維護(hù)。當(dāng)然，要做到稅法擬制的合目的性，防止其在稅收效率的遮蔽下被濫用，必須在我國整體立法環(huán)境的改善和立法技術(shù)的成熟的大背景下才能完成，這就需要做到如下兩點(diǎn)要求。

第一，稅收的立法目的要明確。在未來的稅收立法過程中，立法目的條款應(yīng)當(dāng)是必備條款。誠如學(xué)者所言：“就法典的編纂體例來看，在法典總則部分明確闡述立法目的的立法方法或者說技術(shù)，是社會(huì)主義法律的一個(gè)顯著特征?！薄?8〕劉治斌：《立法目的、法院職能與法律適用的方法問題》，《法律科學(xué)》2010年第2期。當(dāng)代社會(huì)對(duì)法律明確性的要求也愈發(fā)促進(jìn)立法目的向社會(huì)公示，讓民眾對(duì)包括立法目的在內(nèi)的全部法律制度有一個(gè)整體性了解。

第二，稅收立法資料應(yīng)公開目前公之于眾的立法資料，除了“送審稿”“征求意見稿”等法律草案外，具體立法過程中的辯論、討論文本等均未向社會(huì)公開。這些立法資料在未來應(yīng)當(dāng)逐步開放，既有助于納稅人與稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)從宏觀上把握稅法精神，也有助于司法機(jī)關(guān)更好地適用法律，還保證了我國稅法體系的完整性。這就要確立“公開為原則，保密為例外”的信息公開規(guī)則，這也是稅收民主立法的題中應(yīng)有之義。

（二）來自稅收法定原則的限制與要求

1.稅法擬制對(duì)稅收法定的背離

稅收法定是稅法中的“帝王原則”。因長期受工具主義思潮的影響，我國稅法整體呈現(xiàn)出“政策性有余，法律性不足”的狀況，至今稅收法律體系仍帶有濃烈的“政策性”色彩。令人欣慰的是，頂層設(shè)計(jì)者已注意到重視財(cái)稅法律體系的重要性，此一現(xiàn)象正在逐步轉(zhuǎn)變之中。在黨的十八屆三中全會(huì)上，中央明確對(duì)“落實(shí)稅收法定原則”提出具體要求，尤其是自2015年《立法法》修訂之后，更是在“準(zhǔn)憲法”層面對(duì)稅收法定原則予以重申和細(xì)化。

然在實(shí)踐中，稅法擬制的運(yùn)行與稅收法定原則尚存在背離之處。第一，稅法擬制實(shí)質(zhì)上是對(duì)課稅要件進(jìn)行了重塑。例如，在個(gè)人所得稅中，有關(guān)華僑身份的擬制性規(guī)定，顯然是對(duì)納稅人——這一核心的課稅要件作出了重新定義。〔29〕國家稅務(wù)總局將“雖未取得住在國長期或者永久居留權(quán)，但已取得住在國連續(xù)5年以上（含5年）合法居留資格，5年內(nèi)在住在國累計(jì)居留不少于30個(gè)月的中國公民”視為華僑。參見《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確個(gè)人所得稅若干政策執(zhí)行問題的通知》（國稅發(fā)〔2009〕，121號(hào)）。根據(jù)《立法法》第8條的規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度必須由法律規(guī)定。一般而言，此處稅收基本制度還包括“納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅款的開征、減征、停征”等內(nèi)容，〔30〕參見徐陽光：《民主與專業(yè)的平衡：稅收法定原則的中國進(jìn)路》，《中國人民大學(xué)學(xué)報(bào)》2016年第3期。是絕對(duì)的法律保留事項(xiàng)。因此，從法理上說，我們難言這種“重新定義”是有效的。第二，稅法擬制往往與上位法相抵觸。需說明的是，稅收法定原則并非絕對(duì)排斥法律外的其他法律淵源在稅收事項(xiàng)上的效力。與之相反，它承認(rèn)并要求稅收行政法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件在憲法、法律的統(tǒng)領(lǐng)下，在各自的效力范圍內(nèi)發(fā)揮作用。但須強(qiáng)調(diào)的是，下位法絕不能違反甚至架空上位法的規(guī)定。除了法律外，其他法律淵源在允許的范圍內(nèi)可進(jìn)行法律內(nèi)容的補(bǔ)漏，但以不得超越法律進(jìn)行創(chuàng)制性的補(bǔ)充為界。〔31〕參見劉劍文：《落實(shí)稅收法定原則的現(xiàn)實(shí)路徑》，《政法論壇》2015年第3期。第三，稅法擬制干預(yù)了經(jīng)濟(jì)自由。該論斷看似與稅收法定無關(guān)，實(shí)則不然。稅收法定的一個(gè)隱藏含義是法無禁止皆可為。這即意味著，國家的征稅權(quán)無法觸及到稅收法律規(guī)定之外的民商事交易行為。人民基于對(duì)國家法律的信賴，搭建各類交易架構(gòu)、從事稅收籌劃的權(quán)利為法律所肯認(rèn)。“為淵驅(qū)魚不若放水養(yǎng)魚”，一旦稅法擬制站在國庫主義的立場(chǎng)上打破了這種國家與納稅人之間微妙的平衡，就會(huì)相當(dāng)程度上貶損稅收法律制度的權(quán)威與尊嚴(yán)，增添納稅人的不信任感。這顯然無法構(gòu)建起良好的營商環(huán)境與稅收環(huán)境，與稅收法定原則相左。第四，在現(xiàn)行的稅法擬制中存在溯及既往的現(xiàn)象，有違稅收法定原則。依據(jù)一般的稅法原理，新法出臺(tái)后除非對(duì)納稅人有利，否則其效力不應(yīng)及于出臺(tái)前已完成的涉稅事項(xiàng)。“稅法不溯及既往應(yīng)當(dāng)屬于法律不溯及既往原則的應(yīng)有之義，背后所蘊(yùn)含的法律安定性原理和信賴保護(hù)理念，與稅收法定原則完全契合，應(yīng)當(dāng)在貫徹落實(shí)稅收法定原則的過程中?！薄?2〕同前注〔30〕，徐陽光文。我國《立法法》對(duì)法律規(guī)范的溯及既往有著嚴(yán)格的限制，〔33〕《立法法》第93條規(guī)定：“法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章不溯及既往，但為了更好地保護(hù)公民、法人和其他組織的權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外?！庇绕涫嵌惙〝M制本身就有侵犯納稅人合法權(quán)益之嫌，若再溯及既往，則其存在的合法性與合理性基礎(chǔ)都將大打折扣。

稅收法定在對(duì)稅法擬制條款作出限制的同時(shí)，也為稅法擬制未來的發(fā)展框定了路線。在我國，稅法擬制必須滿足基本的形式正義。承前所述，我國稅法擬制的制定主體層級(jí)較低，大量低層級(jí)的規(guī)范性文件成為稅收體系運(yùn)行的實(shí)際規(guī)范，有違稅收法定原則，在未來應(yīng)當(dāng)將推動(dòng)稅法擬制從政策性向法定性轉(zhuǎn)變，同時(shí)兼顧稅法的靈活性與制度彈性，這無疑為稅法擬制路徑的完善增添了難度。最理想的圖景是，在未來主要稅種均上升為全國人大立法后，規(guī)定法律或立法解釋是稅法擬制唯一的或最主要的法律淵源。行政法規(guī)、部門規(guī)章等可在法律規(guī)定的范圍內(nèi)對(duì)稅法擬制予以細(xì)化，并可通過國家稅務(wù)總局非規(guī)范性法律文件對(duì)落實(shí)稅法擬制的具體工作流程問題作出規(guī)定，以形成“法律—行政法規(guī)—部門規(guī)章—規(guī)范性法律文件”的完整法律體系。在此體系之下，稅法擬制這一行政權(quán)擴(kuò)張的利器被限定在法律的框架中。

2.稅收法定下的稅法擬制的優(yōu)化設(shè)計(jì)

在現(xiàn)有的立法規(guī)劃安排下，上述路徑在短時(shí)間內(nèi)尚難成為現(xiàn)實(shí)。故此，筆者認(rèn)為，首先，現(xiàn)階段較為現(xiàn)實(shí)或穩(wěn)妥的途徑是，在加速“規(guī)范”上升為“法律”的過程中，加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)行稅法擬制的審查機(jī)制，尤其是重點(diǎn)審查那些涉及課稅要素的擬制性條款。在控制“增量”的同時(shí)，消化“存量”。同時(shí)，在未來稅法擬制的制定過程中，無論是在法律層面還是在行政法規(guī)或更低層級(jí)的立法層面，皆應(yīng)盡可能多地使用列示性條款，盡量少用概括主義的表述方式，〔34〕參見葉金育：《回歸法律之治：稅法擬制性規(guī)范研究》，《法商研究》2016年第1期。尤其是各類兜底性條款在立法時(shí)應(yīng)當(dāng)慎之又慎，畢竟稅法擬制不同于類推適用，其不可反駁性決定了一旦被立法所確認(rèn)，就很難在行政執(zhí)法與后續(xù)的司法過程中獲得救濟(jì)。

其次，我國稅法擬制的溯及力需受到嚴(yán)格限制。根據(jù)行政法理論，溯及既往一般分為兩種，一種是真正的溯及既往，一種是不真正的溯及既往。真正的溯及既往指的是新法溯及既往地適用于其公布生效前就已完成的事實(shí)，這在原則上是禁止的。不真正的溯及既往是指新法要適用于一個(gè)在其公布生效前就已開始的事實(shí)，但這個(gè)實(shí)施一直持續(xù)到新法公布生效以后才結(jié)束，嚴(yán)格地說，這并不是完全的溯及既往，原則上是允許的?！?5〕參見鐘騏：《初探納稅人交易安排不受恣意調(diào)整之權(quán)利》，《月旦財(cái)經(jīng)法雜志》2010年第12期。在稅法語境下，一個(gè)事實(shí)是否已經(jīng)“完成”應(yīng)以是否完成稅務(wù)處理為標(biāo)準(zhǔn)。也就是說，對(duì)于民商事交易行為已經(jīng)完成但并未進(jìn)行稅務(wù)處理的行為，新出臺(tái)的稅法擬制的溯及力可以及于其身，這在理論上屬于不真正的溯及既往，對(duì)納稅人的信賴?yán)媲謸p程度較小，可以為法律原則所接納。對(duì)于已經(jīng)或正在進(jìn)行稅務(wù)處理的行為而言，則應(yīng)當(dāng)適用舊法；當(dāng)然，若新的法律擬制對(duì)納稅人更有利，則可按新法處理。

再次，在未來的稅收立法過程中，筆者建議對(duì)擬制性條款盡量應(yīng)使用“視為……”“按……”等提示性詞匯，這些詞匯無論是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言還是對(duì)納稅人來說都可起到提示作用，告知稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用這些條款時(shí)要注重謙抑，提示納稅人注意自己的合法權(quán)益是否受到了侵犯。

最后，在未來的發(fā)展路徑中還應(yīng)加強(qiáng)稅法文本尤其是稅法擬制性條款的審查機(jī)制。在我國抽象行政行為逐步被接受司法審查的今天，立法審查的發(fā)展腳步仍相對(duì)滯后。從專業(yè)性角度觀之，立法審查應(yīng)發(fā)揮的作用理應(yīng)更重要。具體而言，立法審查可分為合憲性審查與合法性審查兩個(gè)部分。在黨的十九大上，中央首次提出“加強(qiáng)憲法實(shí)施和監(jiān)督，推進(jìn)合憲性審查工作，維護(hù)憲法權(quán)威?！睂?duì)合憲性審查而言，雖然目前在我國憲法中有關(guān)稅收的條款并不完備，僅有的第56條〔36〕《憲法》第56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)?！敝粚?duì)納稅義務(wù)作了規(guī)定而未對(duì)納稅人的權(quán)利予以界定。然則條款的不完備并不妨礙合憲性審查的開展，因?yàn)椤昂蠎椥詫彶椤笔菑膶彶橹黧w這個(gè)立場(chǎng)出發(fā)的、傾向于體現(xiàn)審查主體所應(yīng)秉持的合憲性推定原則的主體立場(chǎng)的新提法，〔37〕參見林來梵：《合憲性審查的憲法政策論思考》，《法律科學(xué)》2018年第1期。這也就意味著，憲法所蘊(yùn)含的公民基本權(quán)利的制度意蘊(yùn)將自然地適用于納稅人身上，可成為衡量稅法擬制條款是否超越其應(yīng)有界限之標(biāo)尺。此次改革將原先的備案審查向合憲性審查轉(zhuǎn)變，并明確提出將所有規(guī)范性文件納入審查范圍之內(nèi)，為全國人大的權(quán)力回歸邁出了第一步。對(duì)于合法性審查來說，這一工作依然主要靠全國人大常委會(huì)來完成，在現(xiàn)有的備案審查制度下，全國人大常委會(huì)主要審查的是這些擬制性條款是否與《立法法》及其他稅收規(guī)范相抵觸。當(dāng)然，這一工程是相當(dāng)浩大的，目前我國的稅收法定工作正在有條不紊地開展，在將條例上升為法律的同時(shí)，不妨可借機(jī)將相關(guān)稅種的規(guī)范性法律文件按計(jì)劃統(tǒng)一進(jìn)行合法性審查。

（三）基于量能課稅原則的考量

量能課稅原則系稅法基本原則之一，其亦為稅法擬制的存在劃定了界限。該原則的一個(gè)基本要求是稅法擬制必須“合比例”，具體表現(xiàn)在實(shí)體與程序兩個(gè)方面。

從實(shí)體上說，稅法擬制不得傷及企業(yè)資本或人民民本。稅收本是中性的，稅收作為劃定國家公共財(cái)政與私有產(chǎn)權(quán)界限的工具，就好似一個(gè)天平的中心界點(diǎn)，一旦向一方傾斜，將會(huì)造成社會(huì)秩序的混亂。自20世紀(jì)以來，隨著新福利經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展，尤其是社會(huì)福利函數(shù)工具的出現(xiàn)，使得有關(guān)技術(shù)效用的衡量等難題得到回避，稅收公平的規(guī)范分析獲得了有力工具，〔38〕參見陳丹：《論稅收正義——給予憲法學(xué)角度的省察》，法律出版社2010年版，第54頁。這就要求稅法擬制這一擴(kuò)張性極強(qiáng)的法律工具在運(yùn)用過程中必須保持謙抑，以符合量能課稅的標(biāo)準(zhǔn)。例如，依據(jù)我國《增值稅暫行條例》的規(guī)定，將自產(chǎn)貨物用于集體和個(gè)人消費(fèi)的，視同銷售。于此情形，納稅人將自產(chǎn)貨物用于消費(fèi)，“節(jié)約”了原本應(yīng)用于購買相關(guān)消費(fèi)品的資金，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，其屬于一種收益，按照經(jīng)典的“可稅性”理論，此一行為具有可進(jìn)行課稅的收益性，〔39〕參見張守文：《論稅法上的“可稅性”》，《法學(xué)家》2000年第5期。也符合增值稅所要求的“商品流轉(zhuǎn)”環(huán)節(jié)，〔40〕參見張守文：《財(cái)稅法學(xué)》，中國人民大學(xué)出版社2017年版，第166頁。具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，符合量能課稅要求。從另一個(gè)側(cè)面觀察，對(duì)于不符合量能課稅原則的交易行為，立法者也可通過法律擬制的方法免除其納稅義務(wù)。例如，在我國稅法中，農(nóng)民銷售自產(chǎn)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品是免征增值稅的，這既是稅法對(duì)弱勢(shì)群體的傾斜保護(hù)，也是量能課稅原則的體現(xiàn)。在此基礎(chǔ)上，國家稅務(wù)總局進(jìn)一步給予其免稅待遇，〔41〕《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕81號(hào)）規(guī)定：“農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。”農(nóng)民專業(yè)合作社作為一種“以農(nóng)民為主體的新型市場(chǎng)主體”，〔42〕參見苑鵬：《關(guān)于修訂〈農(nóng)民專業(yè)合作社法〉的幾點(diǎn)思考》，《湖南農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)》2013年第4期。在法律上被視為農(nóng)民，是一種典型的法律擬制。立法者之所以會(huì)用擬制的方式蠲免其增值稅納稅義務(wù)，主要是出于量能課稅原則的考量。根據(jù)最高決策者的定位，農(nóng)民專業(yè)合作社與一般商主體的營利性特征迥然不同，〔43〕在2013年中共中央“1號(hào)文件”的表述中，最高決策者對(duì)農(nóng)民專業(yè)合作社的定位是“（農(nóng)民專業(yè)合作社）是帶動(dòng)農(nóng)戶進(jìn)入市場(chǎng)的基本主體，是發(fā)展農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的新型實(shí)體，是創(chuàng)新農(nóng)村社會(huì)管理的有效載體?！逼浯嬖诘哪康脑谟趯⒎稚⒌霓r(nóng)戶集合起來，是農(nóng)民的聯(lián)合體。于此情形，雖然其作為獨(dú)立實(shí)體應(yīng)承擔(dān)企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)，但在量能課稅原則的考量之下，農(nóng)民專業(yè)合作社沒有或只擁有極少的自有資產(chǎn)，其負(fù)擔(dān)增值稅納稅義務(wù)的能力較弱，甚至可以說不具備這一能力。鑒于此，立法者在量能課稅原則的指導(dǎo)下免除了其增值稅納稅義務(wù)。這也讓我們看到，稅法擬制不僅有擴(kuò)張性的一面，而且在正確的原則指導(dǎo)下、在合適的方法論運(yùn)用下，還能起到保護(hù)納稅人權(quán)益的作用。但是，在我國目前的稅法體系中，此類條款還較為少見，在未來稅法的發(fā)展中，稅法擬制的應(yīng)用領(lǐng)域可多向民生稅法轉(zhuǎn)向。

在量能課稅的原則下，同時(shí)要對(duì)稅法擬制進(jìn)行優(yōu)化，這可從如下角度進(jìn)行設(shè)計(jì)：第一，稅法擬制可以更多地在民生稅法領(lǐng)域加以運(yùn)用，減輕低稅負(fù)能力納稅主體的納稅義務(wù)，而非單純地將其視為增加國庫工具。這既是落實(shí)中央結(jié)構(gòu)性減稅在稅法方法論上的路徑，也是關(guān)涉新時(shí)代稅法改革“價(jià)值判斷的重要目標(biāo)”?！?4〕張守文：《分配危機(jī)與經(jīng)濟(jì)法規(guī)制》，北京大學(xué)出版社2015年版，第349頁。第二，量能課稅原則也為稅法擬制劃定了“禁區(qū)”，即為了防止稅法擬制超越納稅人負(fù)擔(dān)能力進(jìn)行課稅，從稅系的角度來說應(yīng)當(dāng)明確如下幾點(diǎn)：（1）在所得稅領(lǐng)域，要對(duì)納稅人最低限度的生存權(quán)利予以保障；（2）在流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域不得破壞抵扣環(huán)節(jié)，造成交易鏈條扭曲，最終對(duì)鏈條終端的消費(fèi)者造成傷害；（3）在財(cái)產(chǎn)稅領(lǐng)域，尤其對(duì)于房產(chǎn)稅等核心稅種，稅法擬制不能對(duì)納稅人的基本生活資料有所影響。

從程序上看，量能課稅原則要求稅法擬制必須在合理的限度內(nèi)開展。這就要求在納稅人是否具有被課稅之“能”的認(rèn)定上，要有嚴(yán)格的程序把控。總的來說，這種把控體現(xiàn)在認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)者和實(shí)際認(rèn)定的執(zhí)行者必須分離。現(xiàn)代法律文明的一個(gè)重要特征就是權(quán)力的分立和制衡，尤其是強(qiáng)勢(shì)的政府在面對(duì)弱勢(shì)的納稅人時(shí)，要做到規(guī)則制定、規(guī)則執(zhí)行與監(jiān)督救濟(jì)三者主體的分離制約，這也就要求法律擬制的立法權(quán)必須上收，不宜再以概括性授權(quán)條款賦予行政機(jī)關(guān)以行政擬制權(quán)。否則行政機(jī)關(guān)既掌握了規(guī)則制定權(quán)，又在實(shí)際中執(zhí)行規(guī)則，判定納稅人是否具有納稅能力，顯然違反量能課稅原則對(duì)稅法擬制的程序性限制。

五、結(jié)語

任何事物皆不能以一種絕對(duì)的目光來審視，稅法擬制亦是如此。其之所以被各國稅法所采用，背后既有現(xiàn)實(shí)需求的支撐，也有存在的合理性基礎(chǔ)。在我國稅法從傳統(tǒng)向現(xiàn)代演進(jìn)的過程中，我們?cè)诔姓J(rèn)其存在合理性的基礎(chǔ)上，還應(yīng)看到，作為一種擴(kuò)張性極強(qiáng)的法律方法，稅法擬制很有可能傷及納稅人權(quán)益。無論是從稅法的立場(chǎng)還是從建制原則來看，稅法擬制都應(yīng)當(dāng)受到一定的限制?？傮w上言，稅法擬制是一個(gè)綜合性問題，既有很深的理論意蘊(yùn)，也有錯(cuò)綜復(fù)雜的實(shí)踐維度。讓更多的人關(guān)注此一問題，為財(cái)稅法的理論和實(shí)踐發(fā)展做出微薄貢獻(xiàn)便是本文的寫作初衷。