(四川康定機(jī)場(chǎng)集團(tuán)有限責(zé)任公司 四川 成都 610000)

當(dāng)今世界正發(fā)生復(fù)雜深刻的變化，隨著世界經(jīng)濟(jì)格局的發(fā)生變化、我國(guó)企業(yè)所面臨的環(huán)境越來(lái)越復(fù)雜，將面臨越來(lái)越嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。因此企業(yè)要在面臨復(fù)雜多變的環(huán)境中求生存發(fā)展，就必須提升企業(yè)自身競(jìng)爭(zhēng)力，建立并完善現(xiàn)代企業(yè)管理制度。而建立健全企業(yè)內(nèi)部控制就是為了企業(yè)提升競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的有效措施，企業(yè)內(nèi)部控制為企業(yè)長(zhǎng)期持續(xù)健康發(fā)展的目標(biāo)提供合理的保證。

一、內(nèi)部控制相關(guān)理論

(一)國(guó)外內(nèi)部控制理論

最早對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行定義的是美國(guó)1936年頒布的《獨(dú)立公共會(huì)計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審查》。隨后，美國(guó)在1979年的《反國(guó)外賄賂法》中規(guī)定了內(nèi)部控制相關(guān)條款。經(jīng)研究國(guó)外內(nèi)部控制文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，國(guó)外在對(duì)內(nèi)部控制不斷研究過(guò)程中，其“內(nèi)部控制”的定義被多次進(jìn)行了修正，其中COSO框架對(duì)“內(nèi)部控制”的定義得到了學(xué)術(shù)界普遍的認(rèn)可。COSO委員會(huì)在2013年提出的內(nèi)部控制框架中所做出的定義是，“內(nèi)部控制是由組織的董事會(huì)、經(jīng)理管理層及其他全體人員一起共同實(shí)施的,用來(lái)為組織實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)效率與效果、可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告及遵守相關(guān)法令所提供的合理保障的過(guò)程”[1]。

2013年版的最終正式版《內(nèi)部控制——整合框架》延續(xù)和繼承了1992版的主要內(nèi)容和中心思想，該版本首次對(duì)五大要素及三大目標(biāo)進(jìn)行了具體闡述。根據(jù)COSO委員會(huì)框架報(bào)告，內(nèi)部控制包括的五大要素分別為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督，其中內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制其他四要素設(shè)立的基礎(chǔ)，它直接影響企業(yè)全體員工的控制意識(shí)，特別是企業(yè)董事會(huì)及經(jīng)營(yíng)管理層對(duì)內(nèi)部控制重要性的看法和態(tài)度對(duì)內(nèi)控的有效實(shí)施有非常重要的作用[2]。內(nèi)部控制三大目標(biāo)包括經(jīng)營(yíng)的效率與效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)。

(二)國(guó)內(nèi)內(nèi)部控制理論

1986年，我國(guó)財(cái)政部在頒發(fā)的《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》中對(duì)內(nèi)部控制做出了明確規(guī)定，并對(duì)控制環(huán)境要素著重進(jìn)行了強(qiáng)調(diào)。1999年在對(duì)《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行的第二次修改中，引入了職責(zé)分明、經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)審批、執(zhí)行、管理相互分離、相互制約、相互監(jiān)督的內(nèi)容。2000年3月證監(jiān)會(huì)在發(fā)布的《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》中提出，各公開(kāi)發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司等必須建立有效的內(nèi)部控制制度。

在我國(guó)內(nèi)部控制發(fā)展史上具有重要里程意義的是2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，此《規(guī)范》是首部對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)范文件。財(cái)政部等五部委在2010年頒發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》構(gòu)成了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中對(duì)內(nèi)部控制的定義是，“內(nèi)部控制是指企業(yè)為實(shí)現(xiàn)正常經(jīng)營(yíng)管理、提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告披露信息、保證資產(chǎn)安全、提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理效果，并在遵循法律法規(guī)下實(shí)現(xiàn)企業(yè)自身發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理管理層和其他全體員工實(shí)施的，旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的一種過(guò)程?！?/p>

我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》包括五大要素和五大目標(biāo)。五大要素即內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。五大目標(biāo)相比COSO內(nèi)部控制三目標(biāo)，增加了戰(zhàn)略目標(biāo)和資產(chǎn)目標(biāo)，是結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況對(duì)COSO體系進(jìn)行的補(bǔ)充。

相對(duì)來(lái)說(shuō)，國(guó)內(nèi)內(nèi)部控制建設(shè)起步較晚，我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》主要是在借鑒COSO內(nèi)部控制框架報(bào)告的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)具體情況進(jìn)行修訂完善形成的。從內(nèi)部控制的發(fā)展來(lái)看，我國(guó)不僅僅是要著手內(nèi)部控制制度的建立，更應(yīng)加強(qiáng)切實(shí)可行的內(nèi)部控制流程的制定以及構(gòu)建更具權(quán)威科學(xué)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系[3]。

二、內(nèi)部控制特征

不管是國(guó)外還是國(guó)內(nèi)的內(nèi)部控制定義，雖表述不一，但兩者在本質(zhì)上都有共同之處。

第一，內(nèi)部控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程。從內(nèi)部控制定義可以看出，內(nèi)部控制是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而實(shí)施的一個(gè)循環(huán)動(dòng)態(tài)過(guò)程，既包括涉及的事前、事中和事后等過(guò)程，又包括經(jīng)營(yíng)決策、命令執(zhí)行、溝通協(xié)調(diào)、監(jiān)督、制度持續(xù)改進(jìn)等全過(guò)程。

第二，內(nèi)部控制的核心是人。不管?chē)?guó)外還是國(guó)內(nèi)提出的內(nèi)部控制定義，兩者都提出了內(nèi)部控制是由企業(yè)或組織包括董事會(huì)和其他全體職工共同實(shí)施的，而因每個(gè)人的素質(zhì)不同、對(duì)其具體活動(dòng)的本質(zhì)理解不同、所遇到的問(wèn)題不同以及對(duì)重要事件所采取的行動(dòng)有所差異等，都會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的有效性產(chǎn)生直接的影響。

第三，制度的制定和流程的執(zhí)行只是內(nèi)部控制部分范疇。內(nèi)部控制包括制度的制定和流程的執(zhí)行，更重要的是將這些制度和流程與企業(yè)需要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)、實(shí)施的主體以及內(nèi)部控制要素等相結(jié)合起來(lái)，以保證內(nèi)部控制運(yùn)行的效率和效果。

第四，內(nèi)部控制定義對(duì)于任何企業(yè)或組織都具有普遍性和靈活性。一是內(nèi)部控制定義對(duì)于不同區(qū)域、不同行業(yè)、不同類(lèi)型的企業(yè)都具備普遍適用性。二是任何企業(yè)或組織都要根據(jù)內(nèi)部控制定義和自身實(shí)際情況建立與之相適應(yīng)的內(nèi)控體系。

三、容易與內(nèi)部控制混淆的三個(gè)重要概念

(一)內(nèi)部治理

對(duì)內(nèi)部治理與內(nèi)部控制的研究一直是實(shí)踐中的關(guān)鍵問(wèn)題，兩者在邏輯上有著緊密的相關(guān)聯(lián)系，但往往在實(shí)踐中被簡(jiǎn)單的認(rèn)為是等同關(guān)系[4]。如要深入明確兩者之間的關(guān)系，就要從其自身特點(diǎn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行研究，才能真正明確兩者之間的邏輯關(guān)聯(lián)。

首先，內(nèi)部治理在于宏觀(guān)層面，而內(nèi)部控制主要在于微觀(guān)層面。內(nèi)部治理是關(guān)系到股東、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、管理層等公司治理的架構(gòu)關(guān)系，是公司的整個(gè)宏觀(guān)架構(gòu)，而公司內(nèi)部控制是指在以公司治理的環(huán)境下的日常經(jīng)營(yíng)方面。其次，內(nèi)部治理是內(nèi)部控制的前提。在一定程度來(lái)看，一個(gè)公司的內(nèi)部治理決定著公司內(nèi)部控制運(yùn)行的質(zhì)量水平，沒(méi)有良好的公司治理，內(nèi)部控制體系就等于空談，就失去了存在的意義。最后，內(nèi)部治理與內(nèi)部控制存在相輔相承的關(guān)系。內(nèi)部控制的有效執(zhí)行有賴(lài)于良好的內(nèi)部治理，而良好的內(nèi)部治理也恰恰需要內(nèi)部控制的有效運(yùn)行作為基礎(chǔ)。如果沒(méi)有良好的內(nèi)部治理，內(nèi)部控制也不能得以順利運(yùn)行；同樣，如果沒(méi)有內(nèi)部控制的有效運(yùn)行，也不能促進(jìn)公司良好的內(nèi)部治理。所以?xún)烧呤窍嗷ヒ蕾?lài)，相互促進(jìn)的。

(二)風(fēng)險(xiǎn)管理

COSO委員會(huì)根據(jù)ERM框架對(duì)內(nèi)部控制定義時(shí)，導(dǎo)致了內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理這兩個(gè)理論內(nèi)容有較高的相同，所以往往被大多企業(yè)簡(jiǎn)單認(rèn)為“風(fēng)險(xiǎn)管理就是內(nèi)部控制”、“內(nèi)部控制就是風(fēng)險(xiǎn)管理”[5]。

《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理》(ERM2017)新版框架中，COSO委員會(huì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理重新進(jìn)行了定義，該定義將風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制界限重新進(jìn)行了界定，從而明確了風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制的關(guān)系，提出風(fēng)險(xiǎn)管理不僅包含內(nèi)部控制，還涉及戰(zhàn)略制定、公司治理以及績(jī)效評(píng)估，強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)與價(jià)值的關(guān)系，突出企業(yè)或組織不僅由內(nèi)控來(lái)防止損失，更應(yīng)進(jìn)行價(jià)值創(chuàng)造。

(三)會(huì)計(jì)管理

在一些中小型企業(yè)，特別是內(nèi)部控制不健全的企業(yè)中，企業(yè)的目標(biāo)往往被簡(jiǎn)單的看成是實(shí)現(xiàn)盈利，而“盈利”這個(gè)詞語(yǔ)又被簡(jiǎn)單直接定義為與會(huì)計(jì)管理行為相關(guān)，以致企業(yè)在建立內(nèi)部控制體系時(shí)，錯(cuò)誤認(rèn)為內(nèi)部控制就是會(huì)計(jì)管理[6]，會(huì)計(jì)管理就是內(nèi)部控制，其實(shí)這是不準(zhǔn)確的。

根據(jù)COSO委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的定義，會(huì)計(jì)活動(dòng)會(huì)對(duì)內(nèi)部控制有效性產(chǎn)生影響，但“會(huì)計(jì)”作為內(nèi)控的實(shí)施人之一，并不是唯一會(huì)對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生作用的實(shí)施主體。要正確理解會(huì)計(jì)管理與內(nèi)部控制兩者的關(guān)系，可以從下面幾點(diǎn)入手：

首先，兩者的覆蓋面不一樣。會(huì)計(jì)管理主要是通過(guò)會(huì)計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)的統(tǒng)一管理，而內(nèi)部控制是企業(yè)全面系統(tǒng)管理的規(guī)范，在一定程度上包含會(huì)計(jì)管理的。其次，兩者的出發(fā)點(diǎn)不同。內(nèi)部控制立足企業(yè)全局，是為了確保企業(yè)實(shí)現(xiàn)全局目標(biāo)而進(jìn)行的管理控制；而企業(yè)的會(huì)計(jì)管理主要立足企業(yè)的各種財(cái)務(wù)活動(dòng)，為企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益所服務(wù)進(jìn)行的管理，是企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的組成部分。最后，兩者具有緊密的聯(lián)系關(guān)系。內(nèi)部控制在實(shí)施范圍上包括會(huì)計(jì)管理，良好的內(nèi)部控制體系可促進(jìn)公司會(huì)計(jì)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而要保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，也需要提升會(huì)計(jì)管理質(zhì)量，所以?xún)烧哂邢嗷ゴ龠M(jìn)的關(guān)系。

四、內(nèi)部控制遵循原則

1.是全面性原則，內(nèi)部控制應(yīng)覆蓋企業(yè)涉及的全方面，包括本公司及旗下所有公司的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)。

2.是重要性原則，內(nèi)部控制應(yīng)對(duì)企業(yè)及所屬單位實(shí)施全面控制的基礎(chǔ)上，根據(jù)管理目標(biāo)的需要，對(duì)企業(yè)所屬的重要業(yè)務(wù)單位、重大業(yè)務(wù)事項(xiàng)和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域進(jìn)行重點(diǎn)控制。

3.是制衡性原則，內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在企業(yè)涉及運(yùn)行中的組織架構(gòu)、崗位設(shè)置、權(quán)限使用與監(jiān)督等方面形成相互制約機(jī)制。

4.是適應(yīng)性原則，企業(yè)在制定內(nèi)部控制時(shí)，不應(yīng)生搬硬套，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)自身行業(yè)特點(diǎn)、市場(chǎng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、業(yè)務(wù)內(nèi)容等情況，建立與企業(yè)相適應(yīng)的內(nèi)控。

5.是成本效益原則，企業(yè)在實(shí)施內(nèi)部控制時(shí)，應(yīng)將內(nèi)控的實(shí)施成本與預(yù)期收益相結(jié)合，以適當(dāng)?shù)目刂瞥杀緦?shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的有效控制。

現(xiàn)在各個(gè)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制體系重要性、必要性認(rèn)識(shí)正在提高，企業(yè)經(jīng)過(guò)內(nèi)控建設(shè)能有效防范風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。企業(yè)在內(nèi)部控制建設(shè)過(guò)程中還會(huì)面臨各種新的問(wèn)題，需要進(jìn)行不斷的研究并完善。隨著時(shí)代的發(fā)展，我國(guó)政府及學(xué)者對(duì)內(nèi)控的不斷研究和完善，能為我國(guó)各類(lèi)企業(yè)或組織的內(nèi)部控制體系建設(shè)提供理論依據(jù)，通過(guò)內(nèi)部控制的不斷優(yōu)化，能提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。