(廣西大學商學院 廣西 南寧 530000)

自1983年我國審計署成立以來，我國各級審計機關在維護國家安全、監(jiān)督權力行使、推進反腐倡廉、促進民主法治、維護民生權益以及推動經(jīng)濟深化改革方面發(fā)揮了巨大作用。20世紀80年代至90年代，學術界對于國家審計的概念、本質和目標等有了基本的認識與了解，國家審計的基本理論得以豐富和完善。隨后，實證研究方法開始逐漸被應用于審計、財務會計領域。經(jīng)過長期的深入研究與發(fā)展，與國家審計相關的研究文獻已非常豐富。因此，本文將從國家審計的本質入手，對國內(nèi)外相關文獻研究進行梳理歸納，最后指出當前研究存在的局限性，并對國家審計這一新興議題的未來研究方向進行了展望，為審計機關制定制度準則和學術研究者進一步開展研究提供有益參考。

一、相關理論基礎

楊時展提出受托責任是審計誕生發(fā)展的起因[1]，公共受托責任的演進推動了國家審計認識的變遷[2-3]。石愛中認為市場經(jīng)濟和民主政治進程的不斷深化，極大地推動了現(xiàn)代國家審計的發(fā)展；胡南薇等也提出公民資格演進極大地推動了國家審計制度的變遷。劉家義認為國家審計的產(chǎn)生取決于國家治理需要，國家治理目標對國家審計方向起決定作用；趙永紅認為對國家審計經(jīng)濟監(jiān)督性質和政治性質關系認識的深化是國家審計本質認識演變的推動力。

馬志娟等提出國家審計的本質在于權力制衡。李孝林等基于產(chǎn)權維護視角，認為國家審計本質是以揭示被審計者受托責任為基礎的“免疫系統(tǒng)”。張立民等指出國家審計的本質是對公共資源的獲取、占有、配置和使用進行審計監(jiān)督的機制，進而影響國家治理。劉家義又提出國家審計“免疫系統(tǒng)”論，認為國家審計通過預防、解釋和抵御的功能，對公共資源分配和權利行使進行監(jiān)督，從而推動國家良治。

二、國外文獻述評

(一)研究概況

關于國家審計的研究主要集中在歐美國家，大洋洲和亞洲國家次之?，F(xiàn)有文獻多以某一國家的最高審計機關作為研究對象，也有學者針對歐盟國家等展開的跨國研究以及國別比較研究。相關研究涉及政治法律、財務會計、評估決策和商業(yè)經(jīng)濟等多個學科領域。2007年以來，與國家審計相關的研究文獻在數(shù)量上有了顯著增長，關于財務會計領域的文獻數(shù)量變化尤其明顯。

(二)研究內(nèi)容

1.制度安排

在審計職能上，各國最高審計機關依法履行其審計職責，但審計機關的審計職能會因為國情和體制等因素而表現(xiàn)出差異。Bowerman等研究發(fā)現(xiàn)，英國中央政府與地方政府之間，以及不同審計機構之間的審計工作缺乏統(tǒng)一性，凸顯出了公共審計職能的根本弱點。Ibrahim通過分析阿聯(lián)酋最高審計機關履行其法定義務的過程，揭示了最高審計機關在中央政府與地方政府的運作中起著重要的監(jiān)督作用，在提高政府透明度以及行政項目的有效性方面也作用顯著。

審計獨立性上，Martinis等研究指出，法律授權、機構獨立性、調查自由、經(jīng)費保障和獨立行權等多個方面構成了國家最高審計機關的獨立性。Xiao等發(fā)現(xiàn)，中國行政主導型的政府審計制度缺乏相對獨立性和行政透明度，這對問責機制的執(zhí)行造成不利的影響。

審計委員會方面，Davis采用綜合績效評估的方法，從行為文化理論、制度假設以及理性假設三方面考察了英國審計委員會與地方政府之間的監(jiān)管關系。Purcell等的研究顯示，審計委員會的投入度，辯論的嚴謹性、信任和有效的溝通，以及議會與行政機關的關系，是關乎審計委員會能否有效運作的主要影響因素。

2.治理效果

Blume等研究不同國家在最高審計機關組織設計方面的差異對經(jīng)濟產(chǎn)生的影響，結論顯示在最高審計機關按照審計法庭模式構建的情況下，腐敗程度會明顯提高，影響政府的有效性。Morin采用問卷調查的方式研究發(fā)現(xiàn)，審計人員會在一定程度上影響被審計機構。Morin的研究表明，在最高審計機關的績效審計過程中，法國政府與議會在透明度和保密度之間的緊張關系可能會在問責過程中產(chǎn)生“體制上的虛偽”，給公民帶來虛假的安全感。

3.研究類型

績效審計方面，上世紀70年代，公共管理領域的研究開始運用“績效評價”理念，越來越多最高審計機關也將績效審計納入其工作范圍。Arthur等以挪威的績效審計作為研究對象，結果證實用戶滿意度可以作為評價公共服務有效性的關鍵績效指標。Reichborn等研究證實，績效審計對審計單位的管理和審計人員的能力素質都具有積極的影響作用。Irawan等指出，在當前的績效審計實踐中運用批判性的系統(tǒng)思維方法，能夠促進問責制的有效實施。Kells等認為，雖然績效審計在刺激公共部門創(chuàng)新方面的作用可能有限，但對績效審計在這方面的價值可以保持審慎樂觀的態(tài)度。

環(huán)境審計方面，隨著各國對環(huán)境保護的愈加重視，環(huán)境審計逐漸成為審計工作的一個新興領域，最高審計機關開始對環(huán)境政策、環(huán)保預算及環(huán)保資源分配等方面開展審計工作。Van在其研究中介紹了近十年來最高審計機關開展的環(huán)境審計工作，以及環(huán)境審計的發(fā)展現(xiàn)狀，最高審計機關超過一半以上的工作都是圍繞環(huán)境審計問題展開，最高審計機關可通過審計其政府是否遵守國際環(huán)境協(xié)議來促進跨界環(huán)境問題的解決。He等指出，國家對環(huán)境條件的檢測要求導致近年來關于環(huán)境影響評估和政府環(huán)境審計在大型公共基礎設施項目中作為環(huán)境保護的有效性的辯論數(shù)量增加，環(huán)境影響評估和政府環(huán)境審計兩種方法的互補使用可更好地達到最佳效果。

三、國內(nèi)文獻述評

(一)研究概況

我國國家審計研究從2008年開始呈現(xiàn)出較快增長的趨勢，相關實證研究的增長尤其明顯。從期刊分布來看，起先大多發(fā)布于審計領域期刊，之后逐漸延伸到經(jīng)濟和財務會計等領域的期刊，這體現(xiàn)了國家審計研究的學科融合性。研究方法以大樣本研究、問卷調查和案例分析等實證研究方法居多，近年來大樣本研究的增多原因可能在于國家政治透明度的上升，可獲得數(shù)據(jù)的渠道拓寬。

(二)研究內(nèi)容

1.發(fā)展現(xiàn)狀及影響因素

現(xiàn)有研究主要通過問卷調查以及年度報告、審計年鑒等公開報告文件，分析我國審計的發(fā)展情況。肖振東等以1995—2013年的年度審計工作報告作為研究對象，描述了國家審計的發(fā)展變化歷程。曹越等指出，制度市場的非均衡所引發(fā)的國家財產(chǎn)權益保護問題促使我國國家審計制度的變遷；審計制度變遷的目標在于維護國家財產(chǎn)權益和經(jīng)濟安全，遵循“誘致性變遷為主、強制性變遷為輔”的變遷路徑，且審計環(huán)境具有較強的歷史繼承性，未來的變遷方向則是要從“產(chǎn)權為本”到“人權為本”、“政府主導”到“公民主導”。一些學者還對我國國家審計理論體系和框架的構建進行了探討：楊肅昌認為，應綜合考慮一般審計理論、國家審計理論基礎、國家審計基礎理論和國家審計應用理論等不同層面的理論，辯證地建立中國國家審計理論體系；蔡春等則從公共受托經(jīng)濟責任理論出發(fā)，構建了具有中國特色的以“審計本質理論”、“審計假設理論”、“審計目標理論”等十大理論板塊為組成要素的圈層結構式國家審計理論框架。此外，也有文獻就績效審計、環(huán)境審計、金融審計以及經(jīng)濟責任審計的發(fā)展現(xiàn)狀、影響因素和存在的不足等進行了研究。

2.程序與方法

現(xiàn)有文獻主要運用案例分析等方法研究績效審計、環(huán)境審計和經(jīng)濟責任審計等具體審計類型的流程和方法，其中又以審計評價指標體系構建居多。從研究方法和手段來看，仍然是以常規(guī)方法為主，但研究方法多樣性的趨勢越來越明顯。學者們開始采用費用效用分析、生命周期評價和層次分析等多種方法來構建審計評價指標體系?？偟膩碚f，大多數(shù)文獻采用了跨學科研究方法，審計業(yè)務正朝著多種學科交叉影響的方向發(fā)展，這對研究的創(chuàng)新性有很大的幫助，但具體案例的程序方法在普遍適用性上可能會稍顯不足。

3、治理作用

國家審計的治理作用具體表現(xiàn)為財政預算管理、政府債務管理、反腐倡廉建設、經(jīng)濟增長、政府透明度以及國企管理等多個方面。國家審計通過提高政府預算的有效性，進而改善國家治理水平，研究表明建立起滿足現(xiàn)代預算管理制度基本要求的國家審計制度，可以更好地發(fā)揮其國家治理功能。鄭石橋等指出，預算執(zhí)行審計頻度和預算違規(guī)程度呈顯著負相關；但宋達等的研究顯示，預算執(zhí)行審計正是預算違規(guī)的誘因，其原因在于審計處罰沒有力度。宋夏云等發(fā)現(xiàn)，國家審計在對地方政府債務風險管理中擁有獨立性、專業(yè)性與權威性方面的優(yōu)勢，其又可以劃分為以數(shù)據(jù)獲取和數(shù)據(jù)分析為代表的信息甄別功能與以風險識別和風險評估為主的風險預警功能。

此外，國家審計在遏制腐敗方面也起到了顯著作用，法律制度環(huán)境的完善有助于充分發(fā)揮國家審計的腐敗治理功能。彭華彰等在充分認可國家審計在腐敗治理中具有的優(yōu)勢和重要作用的前提下，指出當前國家審計存在的獨立性不高、問責不夠、腐敗治理監(jiān)督合作機制尚未建立、審計機關自身力量不足等問題及其形成原因。尹平的研究顯示，審計規(guī)制在促進國民經(jīng)濟發(fā)展的過程中具有廣闊的活動領域和獨特的作用方式，加速國家審計從傳統(tǒng)審計向現(xiàn)代審計的戰(zhàn)略轉型，有助于國家審計促進經(jīng)濟增長功能的更好發(fā)揮。還有一些學者基于不同角度和背景探討了國家審計在促進轉變經(jīng)濟發(fā)展方式中的作用機制與實現(xiàn)路徑。

胡貴安的研究表明，信息披露是國家審計推動國家治理完善的基礎機制，向社會大眾披露政府及國有企業(yè)的審計公告,是國家審計完善國家治理的基本路徑。謝柳芳等實證考察了國家審計功能的發(fā)揮對政府財政信息披露及國家治理的影響，結果證實國家審計具有治理功能，政府財政信息的披露在國家審計對國家治理的影響中具有部分中介效應,國家審計通過改善政府財政信息披露質量,能夠有效提升國家治理水平。此外，王兵等發(fā)現(xiàn)，國家審計能夠抑制國有企業(yè)的過度投資行為，改善國有企業(yè)的管理水平。

4.影響因素

黃溶冰等證實了審計處理措施和處理效果對國家審計質量的的消極影響作用，而進一步的研究指出，審計主體是影響國家審計質量的最重要因素，審計主體及其自身的執(zhí)業(yè)能力和獨立性直接影響了審計過程和審計報告；審計客體則是以審計主體作為中介變量，從而影響審計質量；審計項目數(shù)量與國家審計質量之間呈反比關系，被審計單位的支持理解與國家審計質量呈正相關。

5.審計公告研究

歐陽華生在其研究中分析了我國國家審計公告的基本現(xiàn)狀及存在的問題。李小波等探討了國家審計公告所引起的市場反應，結果證實在國家審計公告事件日附近，被審計企業(yè)的股價反應顯著為負；被審計企業(yè)的市場反應程度與國家審計公告中披露的違規(guī)金額和違規(guī)嚴重程度有關。吳秋生等發(fā)現(xiàn)，國家審計獨立性和審計對象確定權會對審計結果公告能力產(chǎn)生顯著的積極影響，審計結果公告能力對國家治理在政府效能、法治水平和財政預算透明度方面也有明顯的正向作用,而不同審計體制下對審計結果公告能力在國家治理中作用的發(fā)揮無顯著作用。張杰研究指出，國家審計公告存在自身制度與體制約束的限制、審計結果披露不夠充分、審計技術以及審計人力資源等方面的制約，并并針對性地提出了完善建議。

6.國別研究

有學者對不同國家審計之間的差異進行了研究分析。沈建文等考察了宏觀制度因素對國家審計體制選擇的影響，結果表明一國會根據(jù)自身的宏觀制度形成相應的問責機制，在此基礎上構建審計體制。郝玉貴等基于“一帶一路”的研究背景，對中英兩國不同體制的國家審計進行比較分析，認為英國的績效審計模式對于中國構建“一帶一路”戰(zhàn)略審計具有借鑒作用。

四、總結與展望

通過回顧國家審計的相關文獻，可以看出研究具有如下特點：一是涉及較多的學科領域，呈現(xiàn)出明顯的學科交叉性，相關文獻的理論基礎和研究方法主要來自政治法律、公共管理、評估決策以及財務會計等多個學科領域；二是關于國家審計的研究文獻自2007年開始在數(shù)量上有了比較明顯的增長，研究視角更加新穎獨特，研究方法趨于多元化，研究成果也更為豐富；三是對國家審計的研究逐漸細分化，研究的深度有所拓展，以往的文獻主要從國家審計的整體發(fā)展、體制構建、治理效果和審計質量影響等方面開展研究，近年來關于績效審計、環(huán)境審計、經(jīng)濟責任審計以及金融審計等具體審計業(yè)務的研究有了較快的增長。

但應該注意到，現(xiàn)有的研究文獻還存在一些不足：一是研究主體較為單一，作者大多來源于高校和審計機關，研究的廣度和創(chuàng)新度還有待拓寬和提高；二是研究方法的缺陷，國外研究多采用文獻法、演繹法和推理法等規(guī)范研究方法，研究結論的普適性較低，國內(nèi)文獻則以檔案研究、問卷調查及案例研究等實證研究方法為主，研究結果偏向于解決實踐問題，不利于理論的創(chuàng)新和發(fā)展。

結合國際經(jīng)驗和我國基本國情，未來我國的國家審計研究可以就如下方向進行研討：一是加強對國家審計理論體系的構建和研究。與其它議題的理論基礎多來自經(jīng)濟學不同，國家審計的相關理論涉及的學科領域非常廣泛。這就需要學術研究者和審計人員加強對于其他學科的涉獵，充分借鑒相關理論來深入研究國家審計問題，并在此基礎上建立起具有本國特色的國家審計理論體系。二是研究主題應注重宏觀和微觀層面相結合。目前關于國家審計宏觀層面的文獻已相當豐富，但基于微觀視角的相關研究卻稍顯不足。學者們未來可從審計人員行為的影響因素、國家審計對微觀主體和宏觀政策及其效果的影響、國家審計業(yè)務在國家治理中微觀作用機制等議題進行研究。