(華東政法大學(xué) 上海 201600)

隨著全球化進(jìn)程的發(fā)展，各國(guó)之間的聯(lián)系日漸緊密，國(guó)際投資也愈發(fā)的活躍起來(lái)，處于不同稅收主權(quán)國(guó)家下的資本流動(dòng)更加頻繁。國(guó)際投資在國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中有著不可替代的地位，與國(guó)際稅收問題有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。在國(guó)際投資領(lǐng)域中，各國(guó)難以對(duì)投資協(xié)定中稅收問題的解釋和適用形成統(tǒng)一意見，導(dǎo)致投資者與東道國(guó)之間的稅收爭(zhēng)議愈演愈烈，這對(duì)投資領(lǐng)域中稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制提出了更高的要求。

一、國(guó)際投資領(lǐng)域的稅收爭(zhēng)議界定

國(guó)際投資是指投資人為謀求經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，把自己的資產(chǎn)投入到海外的經(jīng)濟(jì)行為，它是資金跨國(guó)流動(dòng)的一種方式。促使投資者在國(guó)外投資的因素有很多，例如在原材料和勞動(dòng)力密集的地區(qū)設(shè)廠以降低生產(chǎn)成本，在國(guó)外設(shè)立子公司進(jìn)行生產(chǎn)降低外匯風(fēng)險(xiǎn)等等。[1]開放型的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境使得各國(guó)間的資本交流越來(lái)越密切，關(guān)稅壁壘與非關(guān)稅壁壘都被逐漸突破。因此，稅收因素在跨國(guó)投資中的作用越發(fā)明顯，國(guó)際稅收權(quán)益分配不均，導(dǎo)致了沖突的大量產(chǎn)生。依照國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，各國(guó)往往通過多邊或者雙邊稅收協(xié)定對(duì)稅收利益的分配進(jìn)行約定，防止國(guó)際雙重征稅和跨國(guó)避稅的發(fā)生。

討論國(guó)際投資領(lǐng)域的稅收爭(zhēng)議必須先明確國(guó)際投資爭(zhēng)議的概念。國(guó)際投資爭(zhēng)議是指私人投資者與東道國(guó)政府、東道國(guó)企業(yè)及第三方之間出現(xiàn)的投資爭(zhēng)端。但國(guó)際投資領(lǐng)域中的稅收爭(zhēng)議屬于非常特別的狀況，它是指海外私人投資者在海外投資，由海外獲取運(yùn)營(yíng)收益、特許權(quán)使用費(fèi)等資金的過程中，和投資東道國(guó)的政府之間因?yàn)槎愂諉栴}而出現(xiàn)爭(zhēng)議。[2]

國(guó)際稅收爭(zhēng)議一般由專門規(guī)制稅收問題的稅收協(xié)定進(jìn)行約定，國(guó)際投資領(lǐng)域的稅收爭(zhēng)議與國(guó)際稅收爭(zhēng)議有何不同？二者的區(qū)別主要體現(xiàn)在爭(zhēng)議主體及爭(zhēng)議內(nèi)容上。從爭(zhēng)議主體上來(lái)說(shuō)，國(guó)際投資領(lǐng)域的稅收爭(zhēng)議的爭(zhēng)議主體是征稅的主權(quán)國(guó)家和私人投資者。爭(zhēng)議產(chǎn)生時(shí)，私人投資者可以直接將爭(zhēng)議提交仲裁且無(wú)需經(jīng)政府裁決。而國(guó)際法是不承認(rèn)私人投資者的主體資格的，因此，國(guó)際稅收爭(zhēng)議實(shí)質(zhì)是不同國(guó)家在稅收利益分配上的爭(zhēng)議。從爭(zhēng)議內(nèi)容上來(lái)說(shuō)，投資協(xié)定本是為了促進(jìn)經(jīng)濟(jì)合作和資本跨境流動(dòng)而訂立的，其作用一是避免東道國(guó)的不公平待遇；二是建立中立的爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)，適時(shí)提出解決糾紛的方案。[3]對(duì)比二者，國(guó)際投資領(lǐng)域的稅收爭(zhēng)議恰是投資者稅收利益被東道國(guó)侵犯才出現(xiàn)的。而國(guó)際稅收爭(zhēng)議最早是針對(duì)國(guó)際雙重征稅，隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的改變逐漸針對(duì)于國(guó)際雙重不征稅，打擊稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移現(xiàn)象。但不論爭(zhēng)議內(nèi)容如何變化，目的都不是為了從國(guó)際層面保護(hù)投資者。

二、稅收爭(zhēng)議作為投資爭(zhēng)端解決例外規(guī)定的原因及表現(xiàn)形式

目前，在國(guó)際上解決國(guó)際投資爭(zhēng)議的主要方式包括國(guó)際投資爭(zhēng)端解決中心(ICSID)、WTO爭(zhēng)端解決機(jī)制(DSB)、斯德哥爾摩商會(huì)仲裁院、國(guó)際商會(huì)仲裁。爭(zhēng)端解決機(jī)制是雙邊投資協(xié)定的核心問題，截止到2019年7月27日，我國(guó)共簽訂雙邊稅收協(xié)定104個(gè)，仲裁依舊是解決國(guó)際投資爭(zhēng)端最主要的方式。

(一)稅收爭(zhēng)議作為投資爭(zhēng)端解決例外規(guī)定的原因

依靠投資爭(zhēng)端解決機(jī)制處理稅收爭(zhēng)議，需在投資協(xié)定中預(yù)先規(guī)定。投資協(xié)定為東道國(guó)設(shè)定了多種義務(wù)，如果這些義務(wù)同樣適用于稅收問題，就意味著賦予了東道國(guó)比專門的稅收協(xié)定中規(guī)定的更嚴(yán)格的國(guó)際義務(wù)。[4]然而征稅權(quán)屬于國(guó)家主權(quán)，不應(yīng)受外來(lái)干預(yù)，若為國(guó)家設(shè)定過多的義務(wù)，極易限制國(guó)家行政、立法方面的權(quán)利。因此，為了避免讓渡國(guó)家稅收主權(quán)，各國(guó)都傾向于在一定范圍內(nèi)將稅收作為投資協(xié)定中的例外。此外，稅收問題具有復(fù)雜性，投資協(xié)定一般是框架式的友好約定，無(wú)法在協(xié)定中一概而論。稅收爭(zhēng)議也就被排除在國(guó)際投資爭(zhēng)端解決機(jī)制之外。

(二)稅收爭(zhēng)議作為投資爭(zhēng)端解決例外規(guī)定的表現(xiàn)形式

根據(jù)投資協(xié)定中的稅收例外條款模式，稅收爭(zhēng)議例外有幾種表現(xiàn)方式：

1.普遍例外模式。

這種模式是指投資協(xié)定完全排斥稅收問題，國(guó)際投資爭(zhēng)端解決機(jī)制不適用任何稅收爭(zhēng)議的解決。這種模式較少被采用，只在早期的投資協(xié)定中出現(xiàn)。如1985年中國(guó)與新加坡簽訂的投資協(xié)定中就規(guī)定,協(xié)定不適用于稅收事項(xiàng)，稅收爭(zhēng)議只能通過締約國(guó)國(guó)內(nèi)法或者稅收協(xié)定解決。此方式取消了東道國(guó)在投資領(lǐng)域里的稅收義務(wù)，但在各國(guó)普遍為投資者提供立法保護(hù)的趨勢(shì)下，完全不考慮投資者利益保護(hù)的方式并不適宜，國(guó)家主權(quán)與投資者利益需要兼顧。此外，國(guó)際投資中的涉稅糾紛比國(guó)內(nèi)稅收糾紛更為復(fù)雜，稅收協(xié)定偏向解決兩國(guó)稅收利益分配問題，國(guó)內(nèi)法又有其自身的局限性，涉及東道國(guó)侵犯投資者稅收權(quán)益等方面的問題就無(wú)從解決。

2.部分例外模式。

部分例外模式又可以細(xì)分為兩類情形。第一，投資待遇條款的例外。這種模式是指僅在投資待遇條款中對(duì)稅收措施進(jìn)行了例外規(guī)定。投資協(xié)定對(duì)稅收事項(xiàng)進(jìn)行了安排，只是不適用于投資待遇的優(yōu)惠措施，使其先肯定后否定。這意味著，稅收爭(zhēng)議不適用于違反最惠國(guó)待遇、國(guó)民待遇、公平與公正待遇中的一個(gè)或幾個(gè)?！吨腥A人民共和國(guó)政府和墨西哥合眾國(guó)政府關(guān)于促進(jìn)和相互保護(hù)投資的協(xié)定》第二章的第三條和第四條分別規(guī)定了國(guó)民待遇和最惠國(guó)待遇。但第十條又規(guī)定了投資保護(hù)例外：“第三條和第四條不得被解釋為締約一方有義務(wù)將該國(guó)由于下列原因授予的待遇、優(yōu)惠或特權(quán)方面的利益給予締約另一方投資者及其投資：或(二)由全部或主要涉及稅收的國(guó)際協(xié)定或安排或任何國(guó)內(nèi)法律而產(chǎn)生的締約一方的任何權(quán)利和義務(wù)。如果本協(xié)定與其他有關(guān)稅收的國(guó)際協(xié)定或安排不一致，以后者為準(zhǔn)。”中國(guó)與古巴、哥斯達(dá)黎加的雙邊投資協(xié)定都選取了此種模式，這也是中國(guó)最常用的模式。

第二，全部條款的例外。這種模式首先聲明雙邊稅收協(xié)議中的所有條款都不適用于稅收事項(xiàng)，然后采用列舉的方式舉出允許雙方納入?yún)f(xié)議的稅收問題，使其先否定后肯定。在這種模式下，除部分特色涉稅爭(zhēng)議外，稅收爭(zhēng)議基本被排除出國(guó)際投資爭(zhēng)端解決機(jī)制。如《中華人民共和國(guó)政府和加拿大政府關(guān)于促進(jìn)和相互保護(hù)投資的協(xié)定》第十四條第一款規(guī)定了：“除本條規(guī)定外，本協(xié)定的其他任何規(guī)定不適用于稅收措施?！鼻业谒目钜?guī)定：“本協(xié)定的任何規(guī)定不得影響締約方在任何稅收協(xié)定項(xiàng)下的權(quán)利與義務(wù)。如果本協(xié)定的規(guī)定與任何此類協(xié)定出現(xiàn)不一致，在不一致的范圍內(nèi)則應(yīng)以該稅收協(xié)定為準(zhǔn)?！蓖瑫r(shí)第四款又規(guī)定了：“第十條的相關(guān)規(guī)定應(yīng)適用于稅收措施。”即依據(jù)協(xié)定，除損失補(bǔ)償意外的所有稅收爭(zhēng)議都不適用國(guó)際投資爭(zhēng)端解決機(jī)制。

三、健全國(guó)際投資協(xié)定中的稅收爭(zhēng)議例外規(guī)定

我國(guó)簽訂的104個(gè)雙邊投資協(xié)定中，有少數(shù)協(xié)議完全未涉及稅收問題，如1984年中國(guó)與盧森堡簽訂的投資協(xié)定，這意味協(xié)定中的所有條款都適用于稅收。少數(shù)投資協(xié)議采用了普遍例外模式，如中國(guó)與新加坡簽訂的投資協(xié)定。而大多數(shù)采用了部分例外模式中的“投資待遇條款的例外”，卻也沒有將國(guó)民待遇、最惠國(guó)待遇、公平與公正待遇全部排除在外。

總體而言，我國(guó)國(guó)際投資爭(zhēng)端解決對(duì)稅收爭(zhēng)議的排除范圍較小，投資領(lǐng)域的稅收問題基本可適用國(guó)際投資爭(zhēng)端機(jī)制解決。我國(guó)作為世界上最大的發(fā)展中國(guó)家，正由資本輸入國(guó)向資本輸出國(guó)轉(zhuǎn)化，同之前大力吸引外資的處境不可同日而語(yǔ)，如將大量的稅收爭(zhēng)議納入國(guó)際投資爭(zhēng)端解決機(jī)制的規(guī)制范圍內(nèi)，會(huì)增加我國(guó)的國(guó)際義務(wù)，甚至導(dǎo)致國(guó)際義務(wù)的失調(diào)。如在稅收協(xié)定下，雙方未約定提供最惠國(guó)待遇，在投資協(xié)定中也未將稅收作為該待遇的例外規(guī)定，則導(dǎo)致締約國(guó)在稅收領(lǐng)域承擔(dān)該義務(wù)，這樣的沖突就使得稅收協(xié)定失去了意義。其次，承擔(dān)過多稅收義務(wù)的會(huì)壓縮國(guó)家的施政空間。稅收對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用顯而易見，我國(guó)處于資本輸入國(guó)時(shí)，為外國(guó)投資者提供的便利尚不會(huì)引起糾紛，但在轉(zhuǎn)化過程中，稅收優(yōu)惠自然會(huì)減少，原來(lái)的投資協(xié)定便限制了我國(guó)的轉(zhuǎn)型。[5]再次，我國(guó)廣泛采用的的“投資待遇條款的例外”模式，對(duì)東道國(guó)保護(hù)力度小，且有大量的投資協(xié)定都沒有排除公平和公正待遇對(duì)稅收的適用，這一含義模糊的原則給仲裁庭留下很大的自由裁量空間，進(jìn)一步削弱了適用的效果。[6]

在面臨不同國(guó)家時(shí)，我國(guó)的身份和立場(chǎng)在資本輸入國(guó)和資本輸出國(guó)之間不斷切換，這樣的轉(zhuǎn)型對(duì)我國(guó)的投資協(xié)定提出了更多樣化的要求。也意味著我國(guó)在維護(hù)本國(guó)稅收主權(quán)的同時(shí)，也要逐漸重視本國(guó)投資者利益的保護(hù)。參考實(shí)踐中的做法，美國(guó)、日本等既是傳統(tǒng)上的資本輸出國(guó)又是國(guó)內(nèi)稅制比較完善的國(guó)家，也都逐漸選擇采用有利于維護(hù)本國(guó)稅收主權(quán)的“全部條款的例外”模式。我國(guó)原來(lái)主要的“投資待遇條款的例外”模式雖然更有利于保護(hù)我國(guó)日益增加的海外投資，卻不能很好地實(shí)現(xiàn)稅收條款保留國(guó)家稅收主權(quán)的初衷，因此我國(guó)應(yīng)更多地采用有利于平衡東道國(guó)和投資者利益的“全部條款的例外”模式。

四、國(guó)際投資領(lǐng)域稅收爭(zhēng)議的解決路徑

(一)專門稅收爭(zhēng)議仲裁程序的完善

長(zhǎng)久以來(lái)，基于對(duì)稅收主權(quán)的保留，相互協(xié)商程序始終是國(guó)際稅收爭(zhēng)議的主要解決手段。但近年來(lái)，隨著資本跨國(guó)流動(dòng)的迅速增加，相互協(xié)商程序的固有缺陷完全暴露出來(lái)。其中，最明顯的就是相互協(xié)商程序的低效率。各國(guó)之所以選擇相互協(xié)商程序，最大的原因便是該方式對(duì)各國(guó)的限制極少，協(xié)商何時(shí)進(jìn)行、如何解決糾紛都由各國(guó)自主協(xié)商，充滿了不確定性。各國(guó)為保護(hù)稅收主權(quán)，往往趨利避害，愈重大的稅收爭(zhēng)議往往愈難以解決。[7]其次，相互協(xié)商程序無(wú)法體現(xiàn)對(duì)納稅人利益的保護(hù)。進(jìn)行相互協(xié)商的只能是主權(quán)國(guó)家，納稅人雖可以向本國(guó)申請(qǐng)啟動(dòng)程序，但作為當(dāng)事人，納稅人不僅無(wú)法直接啟動(dòng)程序，甚至無(wú)權(quán)與當(dāng)事國(guó)就爭(zhēng)議進(jìn)行協(xié)商，多數(shù)國(guó)家也沒有賦予納稅人查閱相關(guān)案件材料和旁聽協(xié)商程序的權(quán)利，相互協(xié)商程序因此也具有了透明度、公開性低的固有缺陷。

大量稅收爭(zhēng)議的久拖不決，導(dǎo)致越來(lái)越多的人呼吁將稅收爭(zhēng)議提交仲裁，一些投資協(xié)定中開始出現(xiàn)了稅收仲裁條款，同時(shí)實(shí)踐中也出現(xiàn)將案件交由仲裁庭裁決的案例，大部分案件中仲裁庭都認(rèn)定其具有管轄權(quán)，并最終作出了仲裁裁決?；诖耍瑖?guó)際投資領(lǐng)域的稅收爭(zhēng)議引入仲裁機(jī)制有了實(shí)踐意義，同時(shí)考慮到相比于針對(duì)雙重征稅和避稅問題的的稅收協(xié)定，投資協(xié)定的主要目的是保護(hù)投資者，因此應(yīng)當(dāng)建立國(guó)際投資領(lǐng)域的專門稅收爭(zhēng)議仲裁機(jī)制。

1.私人投資者可以提起仲裁

不同于其他仲裁中雙方主體均為公民或雙方均為國(guó)家，國(guó)際投資領(lǐng)域的仲裁主體更為特殊，這里的仲裁是在私人投資者與國(guó)家之間進(jìn)行的。私人投資者是爭(zhēng)議最重要的利害關(guān)系人，其直接參與爭(zhēng)議，對(duì)爭(zhēng)議產(chǎn)生的原因、過程，以及自身的損失和所要求的賠償數(shù)額都有最深入的了解，賦予他們直接提起仲裁的權(quán)利，并可以參與仲裁過程，發(fā)表意見，這為仲裁庭充分了解爭(zhēng)議及雙方的訴求提供了保障，進(jìn)而加快爭(zhēng)議解決的進(jìn)程。

2.仲裁范圍以投資協(xié)定中的稅收條款為依據(jù)

考慮到稅收主權(quán)的重要性，沒有國(guó)家愿意讓渡自己的稅收主權(quán)，需保證自己的施政不受任何其他國(guó)家的干預(yù)。為兼顧效率與獨(dú)立性，我們應(yīng)當(dāng)在雙邊投資協(xié)定中采用“全部條款的例外”模式，并將可仲裁事項(xiàng)限定在一定范圍內(nèi)，只有在東道國(guó)侵犯投資者條款中約定的稅收權(quán)益時(shí)，方可將爭(zhēng)議提交專門稅收爭(zhēng)議仲裁程序。

3.仲裁裁決具有強(qiáng)制約束力

目前國(guó)際稅收爭(zhēng)端中的仲裁，是作為相互協(xié)商程序的補(bǔ)充而存在，并不是一種單獨(dú)的解決爭(zhēng)端的方式。即使經(jīng)過仲裁程序，外國(guó)投資者只能依據(jù)《承認(rèn)及執(zhí)行外國(guó)仲裁裁決公約》(《紐約公約》)申請(qǐng)裁決的承認(rèn)與執(zhí)行，裁決并不具有強(qiáng)制執(zhí)行力，中國(guó)也不并承認(rèn)或者執(zhí)行該仲裁。但作為ICSID的仲裁規(guī)則，金錢裁決可以強(qiáng)制執(zhí)行，而仲裁庭作出的裁決基本上采取以金錢賠償?shù)姆绞骄S護(hù)投資者的利益，參考此種方式，裁決的實(shí)施才能獲得保障。

(二)行政審查程序前置

私人投資者若可獨(dú)自向仲裁庭提起專門稅收爭(zhēng)議仲裁，一方面可以節(jié)約時(shí)間成本，促使盡快解決爭(zhēng)議。另一方面，可以防止東道國(guó)對(duì)提起仲裁程序的惡意阻撓。但是針對(duì)稅收這一國(guó)家主權(quán)事項(xiàng)，我們有必要規(guī)避貿(mào)然提起仲裁的情形，將行政審查程序作為專門稅收仲裁的前置程序。

早在2009年中國(guó)與東盟簽訂的“中國(guó)-東盟自由貿(mào)易區(qū)《投資協(xié)議》”中，中國(guó)就針對(duì)稅收爭(zhēng)議引入了聯(lián)合行政審查機(jī)制，體現(xiàn)了稅務(wù)主管機(jī)構(gòu)在解決稅收爭(zhēng)議方面的作用。但在行政審查的范圍方面，中國(guó)目前的投資協(xié)定僅涉及涉稅征收爭(zhēng)議方面，尚未涵蓋全部的稅收爭(zhēng)議。例如2009年中國(guó)與東盟《投資協(xié)議》允許征收條款及轉(zhuǎn)移和利潤(rùn)匯回條款適用于稅收事項(xiàng)，卻僅就涉稅征收爭(zhēng)議規(guī)定了聯(lián)合行政審查程序。依照規(guī)定，投資者就有權(quán)把有關(guān)轉(zhuǎn)移和利潤(rùn)匯回方面的稅收爭(zhēng)議直接提交國(guó)際投資仲裁庭。同時(shí)為了避免稅務(wù)主管機(jī)關(guān)再次成為稅收爭(zhēng)議解決的主導(dǎo)，發(fā)揮排除惡意仲裁的功能，行政審查程序必須設(shè)置在仲裁程序啟動(dòng)前。

需要特別指出的是，在此種前置的行政審查中，一般不涉及爭(zhēng)議問題的最終解決，而僅針對(duì)稅收的認(rèn)定問題。若共同認(rèn)定該爭(zhēng)議與征收無(wú)關(guān)，則可行使“否決權(quán)”，該爭(zhēng)議無(wú)法被提交仲裁。這一程序的設(shè)置起到一定程度的過濾作用，使得投資者不能完全不受阻礙地將稅收爭(zhēng)議提交給仲裁庭，加大了稅收主管機(jī)關(guān)在稅收爭(zhēng)議解決中的作用，但同時(shí)又不會(huì)過分侵犯投資者的利益。

五、結(jié)語(yǔ)

稅收作為國(guó)家主權(quán)的重要組成部分，國(guó)際投資爭(zhēng)端解決機(jī)制應(yīng)爭(zhēng)取投資者利益保護(hù)與稅收主權(quán)空間的平衡。因此可在投資協(xié)定的稅收有關(guān)條款中作出例外規(guī)定，降低東道國(guó)在稅收領(lǐng)域的國(guó)際義務(wù)。我國(guó)處于處于資本輸入國(guó)向資本輸出國(guó)轉(zhuǎn)化的特殊階段應(yīng)更多地采用有利于平衡的“全部條款的例外”模式。在爭(zhēng)端解決方面，引入專門稅收爭(zhēng)議仲裁機(jī)制，明確仲裁主題與范圍、仲裁裁決的強(qiáng)制效力，將行政審查程序作為專門稅收仲裁的前置程序，起到過濾作用。