蔣文春 盧志昂

摘 要：基于信息傳遞理論，企業(yè)通過財務(wù)報告向社會公布企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，社會上對企業(yè)會計信息質(zhì)量的要求日益提高，財務(wù)報告預(yù)期使用者通過對財務(wù)報告進行投資決策，會計信息一旦失真，導(dǎo)致財務(wù)報告使用者決策失誤，對經(jīng)濟產(chǎn)生不良影響。而作為企業(yè)管理四大基石的內(nèi)部審計應(yīng)該在保障信息質(zhì)量過程中發(fā)揮應(yīng)有的作用，本文從內(nèi)部審計出發(fā)，研究內(nèi)部審計與會計信息質(zhì)量的關(guān)系問題。

關(guān)鍵詞：信息傳遞；內(nèi)部審計；會計信息質(zhì)量

一、引言

企業(yè)的經(jīng)營與發(fā)展面臨著復(fù)雜的經(jīng)濟形勢和市場環(huán)境，企業(yè)管理者對內(nèi)需要提升管理水平，對外需要滿足監(jiān)管要求。中國上市公司會計準(zhǔn)則以及其他會計規(guī)范對于會計信息質(zhì)量、會計信息披露以及會計信息補充規(guī)定等的要求日益嚴(yán)格。由于信息不對稱性，對于外部投資者而言，對外披露的會計信息逐漸成為投資決策的核心依據(jù)。盡管如此，財務(wù)造假、會計信息失真仍然屢見不鮮，內(nèi)部審計監(jiān)管不力是會計信息失真的重要原因之一。

二、文獻綜述

1.與內(nèi)部審計相關(guān)的文獻綜述

金融危機之后，內(nèi)部審計職能作為公司治理結(jié)構(gòu)的一個重要因素，逐漸成為人們關(guān)注的焦點。P Coram（2011）通過對來自2004年畢馬威的財務(wù)欺詐進行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計可以改善組織內(nèi)部的控制和監(jiān)督環(huán)境來發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊風(fēng)險，從而增加經(jīng)濟價值。孫平（2016）認(rèn)為上市公司中有內(nèi)部審計監(jiān)察部門的會計信息質(zhì)量明顯好于沒有單獨設(shè)立內(nèi)部審計部門的上市公司，對外披露的會計信息質(zhì)量需求明顯高些，內(nèi)部審計部門的監(jiān)察控制效果與對外披露會計信息質(zhì)量需求成正相關(guān)關(guān)系。

會計的基本目標(biāo)是提供有助于決策的高質(zhì)量財務(wù)信息，而會計信息質(zhì)量水平來源于公司的治理實踐。Oyebisi Ogundana和Stephen（2017）通過對公司內(nèi)部審計師進行問卷調(diào)查，從公司治理的角度分析內(nèi)部審計對會計監(jiān)督的作用，經(jīng)過對數(shù)據(jù)的整理分析認(rèn)為內(nèi)部審計職能的有效發(fā)揮能夠提高會計信息質(zhì)量。劉青青（2017）認(rèn)為內(nèi)部審計部門職能的實現(xiàn)能夠提高企業(yè)對外披露信息的質(zhì)量，企業(yè)內(nèi)部審計評價報告的披露與信息透明度之間存在正相關(guān)關(guān)系。

2.與會計信息質(zhì)量相關(guān)的文獻綜述

FASB（1980）提出了以“決策有用論”為核心的會計信息質(zhì)量分級體系，并認(rèn)為對信息使用者決策有用的信息必須是相關(guān)可靠的，并提出會計信息應(yīng)該以“效益>成本”和“重要性”為前提。

宋龍飛和李慶平（2018）通過案例分析認(rèn)為監(jiān)事和獨立董事能夠提高會計信息質(zhì)量，但是監(jiān)事會成員和管理層之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系會削弱監(jiān)事會的獨立性，進而影響其保護股東權(quán)益和提高會計信息質(zhì)量的程度，可以通過細(xì)化治理細(xì)則解決。

David（2010）研究發(fā)現(xiàn)管理層股權(quán)越集中，信息披露質(zhì)量越低。黃薇（2017）通過實證研究同樣發(fā)現(xiàn)股權(quán)集中度與會計信息質(zhì)量負(fù)相關(guān)。然而陳洪濤（2017）在研究環(huán)境信息披露質(zhì)量時，發(fā)現(xiàn)環(huán)境會計信息質(zhì)量受到股權(quán)集中程度的影響，但是該影響在國有控股企業(yè)中呈正向作用，民營企業(yè)中表現(xiàn)為反向作用。

三、內(nèi)部審計與會計信息質(zhì)量的關(guān)系

1.基于管理過程理論

一般認(rèn)為，管理過程理論是由法國管理學(xué)家法約爾創(chuàng)立的。之后，一些管理學(xué)者在此基礎(chǔ)上加以修改或補充，其中最為著名的就是以孔茨和西里爾·奧唐奈為代表的管理過程學(xué)派，又稱管理職能學(xué)派。孔茨認(rèn)為控制的職能就是按照計劃的標(biāo)準(zhǔn)衡量計劃的完成情況，并糾正計劃執(zhí)行的偏差，涉及財務(wù)方面控制的基本工具則為內(nèi)部審計、預(yù)算以及對虧損和利潤的統(tǒng)計。此處的內(nèi)部審計既有監(jiān)督的職能，又兼具管理的職能，可以實現(xiàn)對整個運行過程的考核管理。

2.基于交易成本理論

交易成本理論是由諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎得主科斯（Coase， R.H.，1937）提出，交易成本理論的根本論點在于對企業(yè)的本質(zhì)加以解釋。上市公司由于交易的不確定性以及交易發(fā)生的頻率等原因會增加交易成本，而企業(yè)作為盈利實體的經(jīng)營目標(biāo)是降低交易成本增加利潤。部分上市公司內(nèi)部審計部門最初就是為了減少機會主義和有限理性風(fēng)險而設(shè)立的，進而降低交易成本，提高上市公司財務(wù)報告信息的透明度，保證會計信息質(zhì)量。內(nèi)部審計監(jiān)察機構(gòu)可以發(fā)揮降低成本、提高監(jiān)控水平的作用。

四、內(nèi)部審計與會計信息質(zhì)量關(guān)系分析

1.研究假設(shè)

根據(jù)契約理論，公司被視為各種契約的聯(lián)合，內(nèi)部審計作為第三方監(jiān)管部門可以對契約關(guān)系進行監(jiān)督，對會計信息的質(zhì)量的影響是不可忽視的。綜上所述，本文提出以下假設(shè)：

（1）內(nèi)部審計機構(gòu)的隸屬層級越高，會計信息質(zhì)量越高。內(nèi)部審計機構(gòu)的隸屬模式在一定程度上代表了內(nèi)部審計的獨立性以及內(nèi)部審計工作的客觀性，對約束管理層粉飾報表，監(jiān)督企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動發(fā)揮重要作用。

（2）對內(nèi)部審計相關(guān)制度充分披露的上市公司會計信息質(zhì)量越高。對內(nèi)部審計制度的披露，從理論上來說，基于信號傳遞理論，主動披露單位內(nèi)部的審計制度會給外部投資者傳遞有用的信息，其實際行動往往比蒼白的語言承諾更具有說服力。

（3）內(nèi)部審計部門的規(guī)模越大，會計信息質(zhì)量越高。內(nèi)部審計部門的規(guī)模通常用內(nèi)部審計工作人員的數(shù)量進行衡量。內(nèi)部審計部門的規(guī)模在很大程度上決定了內(nèi)部審計部門的履職能力。

2.樣本收集

由于深市在內(nèi)部審計披露管理上比滬市更為嚴(yán)格，因此本文選擇2015年-2017年深市主板上市企業(yè)作為研究對象。由于對監(jiān)管要求以及會計處理上的差異，為了保持?jǐn)?shù)據(jù)的可比性，剔除金融類、保險類上市企業(yè)，同時對于數(shù)據(jù)不完整的上市公司予以剔除，內(nèi)部審計相關(guān)信息均來自巨潮資訊網(wǎng)、深市交易所網(wǎng)站、內(nèi)控指引評價等，其他財務(wù)數(shù)據(jù)來自國泰安數(shù)據(jù)庫。

3.變量選取

（1）解釋變量

①內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬模式。使用IA-Model作為衡量內(nèi)部審計隸屬模式的指標(biāo)，既隸屬于董事會又由管理層管理的賦值為5，隸屬于董事會或者其隸屬的審計委員會賦值為4，隸屬于監(jiān)事會賦值為3，隸屬于經(jīng)理層賦值為2，隸屬于財務(wù)部賦值為1，未披露隸屬關(guān)系賦值為0。

②內(nèi)部審計制度的披露。設(shè)置IA-Regulation表示上市公司對于內(nèi)部審計制度的披露情況，在相關(guān)網(wǎng)站上或者在年報中予以披露賦值為1，未披露賦值為0。

③內(nèi)部審計部門規(guī)模。本文以IA-Size表示內(nèi)部審計部門的規(guī)模，借鑒賀婧（2016）對內(nèi)部審計人數(shù)分組賦值的方法，3人以下、3-5人、5-10人、10-20人、20人以上賦值的方法依次評為1分-5分。

（2）被解釋變量

從第三方見證的角度分析，會計信息質(zhì)量可以通過審計意見類型進行度量。本文以Audit Type表示審計意見，出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見賦值為1，否則賦值為0。

（3）控制變量

①公司規(guī)模，以Size來表示。通常認(rèn)為規(guī)模較大的公司，公司內(nèi)部的治理體系比較完善，公司的監(jiān)督職能能夠得到有效發(fā)揮，對會計信息質(zhì)量保障程度更高。本文以年末總資產(chǎn)的自然對數(shù)衡量公司規(guī)模并提出假設(shè)，公司規(guī)模越大，財務(wù)報告質(zhì)量越高。

②資產(chǎn)負(fù)債率，以Lev表示。公司的資產(chǎn)負(fù)債率越高會增加財務(wù)風(fēng)險，過高的負(fù)債壓力也會使管理者進行財務(wù)造假掩蓋真實的財務(wù)狀況。本文提出假設(shè)，資產(chǎn)負(fù)債率越高，會計信息質(zhì)量越低。

③總資產(chǎn)收益率，以Roa表示。一般認(rèn)為，公司的總資產(chǎn)收益率越高，盈利能力越好，管理者面臨的經(jīng)營壓力越小，財務(wù)造假的可能性越低。本文以期末凈利潤與期末總資產(chǎn)的比率計算總資產(chǎn)收益率，并提出假設(shè)，總資產(chǎn)收益率越高，會計信息越高。

（4）模型構(gòu)建

4.實證分析

（1）描述性統(tǒng)計

如圖表所示，審計意見類型平均值為0.95，說明95%的公司能夠被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計意見，說明我國上市公司會計信息質(zhì)量總體上良好。內(nèi)部審計機構(gòu)的隸屬模式平均值在3.94，與賦值4接近，說明內(nèi)部審計部門多隸屬于董事會，獨立性和客觀性較強；內(nèi)部審計制度是否披露平均值為0.56，披露情況不是很好，44%的上市公司選擇不予披露；內(nèi)部審計部門人數(shù)平均值為2.08，全職工作人員人數(shù)維持在3-5人，達到了上市公司內(nèi)部審計部門人數(shù)不得少于三人的規(guī)定，但仍有改善空間。

（2）回歸分析

由于本文被解釋變量為定性指標(biāo)，擬用二元Logistic進行回歸分析，結(jié)果如下：

五、結(jié)論與政策建議

本文以2015年-2017年深市主板上市公司為研究對象，運用實證分析的方法，研究結(jié)果表明，內(nèi)部審計獨立性和客觀性越強，規(guī)模越大，內(nèi)部審計制度越完善，會計信息質(zhì)量越高，越有利于提高財務(wù)質(zhì)量。本文在研究的基礎(chǔ)上，提出一些建議以改善內(nèi)部審計的管理，提高會計信息質(zhì)量。

1.加強內(nèi)部審計部門獨立性建設(shè)

內(nèi)部審計部門隸屬層級越高，獨立性越強，內(nèi)部審計權(quán)力越大，對會計信息質(zhì)量的影響越大。科學(xué)合理的內(nèi)部審計機構(gòu)能夠提高會計信息質(zhì)量。內(nèi)部審計準(zhǔn)則中規(guī)定，內(nèi)部審計機構(gòu)需要接受董事會以及管理層的監(jiān)督，并保持與管理層的溝通。因此提高內(nèi)部審計部門的隸屬層次，可以規(guī)范企業(yè)經(jīng)濟審計流程，還能對企業(yè)會計信息質(zhì)量進行實時監(jiān)督。

2.完善內(nèi)部審計制度

內(nèi)部審計部門的設(shè)立以及內(nèi)部審計工作的有序開展，離不開內(nèi)部審計制度的支撐。上市公司應(yīng)該大力加強對內(nèi)部審計制度的建設(shè)，完善相關(guān)規(guī)章制度，使得企業(yè)高層能夠認(rèn)識到內(nèi)部審計的重要性。國家層面應(yīng)該建立有效的內(nèi)部審計制度提高企業(yè)的內(nèi)部審計工作的地位，規(guī)范上市公司內(nèi)部審計制度的披露要求，從而加強對內(nèi)部審計工作的監(jiān)督和控制，降低企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，促進資本市場的健康發(fā)展。

3.充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用

從實證結(jié)果來看，內(nèi)部審計對財務(wù)信息質(zhì)量的作用。在企業(yè)的日常經(jīng)濟管理中，內(nèi)部審計應(yīng)該運用專業(yè)的技術(shù)方法，對企業(yè)的經(jīng)營活動，投資活動以及籌資活動等積極建言獻策，做到事前、事中和事后的監(jiān)督；同時深入企業(yè)各部門的日?；顒?，增加內(nèi)部審計工作的綜合性，擴大內(nèi)部審計的涉獵范圍，保持與各個部門的業(yè)務(wù)溝通，對企業(yè)進行全方面的監(jiān)督，降低企業(yè)成本和風(fēng)險。

4.內(nèi)部審計人員建設(shè)

隨著經(jīng)濟市場環(huán)境變化，內(nèi)部審計部門的監(jiān)督控制能力也隨之變化，對內(nèi)部審計人員的要求日益提高。首先內(nèi)部審計人員在專業(yè)勝任能力上應(yīng)具備專業(yè)知識，同時應(yīng)加強對內(nèi)部審計人員的培訓(xùn)，內(nèi)部審計人員自身也應(yīng)該保持持續(xù)學(xué)習(xí)的態(tài)度，以應(yīng)對國家法規(guī)的修改和完善；二是內(nèi)部審計人員應(yīng)該妥善處理好人際關(guān)系，內(nèi)部審計人員應(yīng)注意與上市公司各部門、各環(huán)節(jié)人員關(guān)系，使得在對上報告、對下監(jiān)督過程中，審計工作的順利開展。

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