■孫詩語

（廣東外語外貿大學）

引 言

隨著中小企業(yè)的逐步發(fā)展，在整體社會經濟分工中地位愈發(fā)重要。其具有分布廣，數(shù)量大的特點，在現(xiàn)今世界經濟活動中經濟帶動力較強，可促進國民經濟的進一步發(fā)展。但是，相較于大型企業(yè)，其產權關系、組織形式、規(guī)模等皆有所不同，而理財理論中，也是以大型企業(yè)為主，中小型企業(yè)缺乏相應規(guī)定。部分中小企業(yè)在發(fā)展中盲目模仿大型企業(yè)追求最大利潤，質量成本方面數(shù)據(jù)準確性較低，導致其核算存在局限性[1]。應當加強質量成本的核算與控制，從而有效促進中小企業(yè)經濟利潤的提高。

1 中小企業(yè)與質量成本核算及控制相關概述

1.1 中小企業(yè)概念

近幾年中，全球經濟的發(fā)展中小企業(yè)具有重要推動作用。小型企業(yè)指的是勞動手段、勞動對象、勞動力在企業(yè)中并無較高集中度，交易數(shù)量與生產數(shù)量均較少的企業(yè)。在發(fā)達國家與發(fā)展中國家均存在三大企業(yè)類型，即中型、小型、大型，主要以兩方面對中小企業(yè)進行界定，如美國于1953年頒發(fā)的《小企業(yè)條例》中，明確指出擁有獨立經營，行業(yè)中不占主導位置的企業(yè)屬于小型企業(yè)；英國于1971年的《中小企業(yè)報告》中，認為其是屬于業(yè)主、部分業(yè)主管理，占據(jù)較小市場份額的企業(yè)；而聯(lián)合國貿易發(fā)展議會中，《中小企業(yè)會計指南》首次按照人數(shù)對企業(yè)類型進行劃分，微型企業(yè)員工1-5人，小企業(yè)員工6-50人，中企業(yè)員工51-250人。

1.2 質量成本核算及控制

質量成本核算有關研究側重于測量環(huán)節(jié)，即如何收集正確數(shù)據(jù)。主要可使用過程成本法、PAF法、作業(yè)成本法、會計核算法等。

企業(yè)質量成本核算工作的開展，以質量管理部門和財務部門為主，其他部門為輔，完成最終成本核算[2]。其主要具有以下任務：

（1）以貨幣形式對企業(yè)質量管理活動進行反映，明確成本收支范圍。

（2）為企業(yè)管理活動提供完整準確的經濟數(shù)據(jù)。

（3）對質量成本正確歸集。為后續(xù)分析、揭示質量問題及質量改進提供有效支持。

（4）構建與企業(yè)特點相符的質量成本模型。單一產品的企業(yè)可構建質量成本分配模型。而多元化產品類型的企業(yè)則應當以一定比例分配質量成本至產品中后，進行模型的構建。

質量成本控制模型以傳統(tǒng)質量成本優(yōu)化模型為主，成本作為控制導向，通過現(xiàn)代化控制理論與制造技術為主要控制方法，從產品設計到銷售整個生產環(huán)節(jié)。質量成本的控制體系屬于全過程有關質量活動的經濟控制，與全面質量管理理念相符。

企業(yè)質量成本管理重要性不言而喻，其具有科學性、合理性、科學性等特點，可有效推動企業(yè)實現(xiàn)節(jié)約生產費用、經濟核算。中小企業(yè)其規(guī)模、競爭力、資金水平等相較于大型企業(yè)遠遠不足，可通過加強質量成本核算及控制，將質量與成本轉變?yōu)槠髽I(yè)發(fā)展優(yōu)勢，有效促進其經濟效益的進一步提高。

1.3 中小企業(yè)質量成本核算及控制原則

（1）適用性原則。在實施質量成本管理時，中小企業(yè)應當與其結構簡單、規(guī)模小的特點相結合，將復雜的質量成本管理理論體系拋開，從實際出發(fā)，構建具有可行性的管理體系。目前，成本管理理論較為完善，在核算、預測、控制、計劃、分析方面論述十分詳細，但理論過于復雜，只有高水平人員才能依據(jù)其中方法將相應操作完成，并不適合中小企業(yè)。并且，以中小企業(yè)規(guī)模與人員管理現(xiàn)狀而言，質量成本的控制方法應當更加簡單、易于理解[3]。核算質量成本時，應當有較為詳細的管理科目、數(shù)據(jù)、賬務處理措施，而對質量成本的控制則需要明確具體控制措施和控制環(huán)節(jié)，確保中小企業(yè)擁有明確的管理目標方法，做到有的放矢。

（2）借力原則。中小企業(yè)在市場科研開發(fā)、銷售渠道等方面存在明顯不足，且只有專業(yè)人員才能將這些工作完成，且此過程中對初始資金需求較高。如，企業(yè)研發(fā)將產品質量提高的措施，是企業(yè)應當實施的基礎工作。但研發(fā)工作時間長，需要有大量人力與資金支持，失敗風險較高，中小企業(yè)無法承擔失敗后果。因此，中小企業(yè)可利用外部專業(yè)科研機構，委托開發(fā)或使用現(xiàn)有成果。僅依賴自身力量并不能有效將開發(fā)工作完成，各種人員、技術、資金等方面條件中小企業(yè)并不具備，且投資過高也會帶來經營風險，但是，研發(fā)工作十分重要，可借助專業(yè)外部力量達到目的。

（3）借鑒思路。大型企業(yè)對于質量成本管理具有較多完善體系與成熟研究成果，中小企業(yè)在實施管理過程中可以借鑒參考，以免企業(yè)無法建立全新理論，對整體質量成本管理工作造成影響。中小企業(yè)在實施質量成本管理中，應當構建科學的理論體系，但并不表明其只能另建一套理論，必須與大企業(yè)不同，質量成本核算及控制理論體系中，其基本理念、方法、理論均可與大企業(yè)一致，重點在于結合企業(yè)自身特點相結合。

2 中小企業(yè)質量成本的核算體系構建

2.1 構建質量成本核算整體構思

質量成本核算的目標是促進產品及其服務水平的改進，設置質量成本核算體系過程中，應當具有較為健全的實施方案，企業(yè)可從眾多部門中抽取相應數(shù)量的骨干人員，建立管控質量成本團隊。

中小企業(yè)在質量成本核算設計過程中，應當綜合考慮“效益原則”，不能因為對質量成本準確性過于追求而付出不必要的代價，或是由于節(jié)約成本影響質量數(shù)據(jù)，以免對后續(xù)控制及績效評價造成影響。中小企業(yè)在質量成本核算中，其主要分為隱性成本與顯性成本[4]。其中，隱性成本屬于并未列入國家成本核算規(guī)定的有關質量活動費用，一般不是實際支出，主要反映了減少的實際收益，如由于設計缺陷增多的材料耗費等；現(xiàn)行成本則是我國成本核算規(guī)定中與質量活動相關的費用。兩者可通過“冰山圖”展現(xiàn)，水面之上的冰山為顯性成本，占總質量成本的30%，水面之下則為隱性成本，占總質量成本的70%。隱性成本比例較高，若是對隱性成本有所忽視，則無法準確實施質量成本管理。因此，應當將隱性成本歸納至成本核算之中。中小企業(yè)鑒于人員素質與資金情況，可選擇較為簡單的單軌制，將質量成本核算與傳統(tǒng)會計核算相融合，以企業(yè)日常運行流程及運營狀況為依據(jù)，整理與企業(yè)情況相符的質量成本管控要素，團隊成員則以管控要素為依據(jù)，收集相應的數(shù)據(jù)信息，初步預測質量成本，由財務部依據(jù)數(shù)據(jù)制作質量成本的報告，通過預測結果，管理者可制定后續(xù)的質量成本目標。如圖1.

圖1 質量成本核算體系

2.2 科目設置

顯性質量成本屬于實際產生額，可利用企業(yè)設置的過度賬戶，即“質量成本（預防、鑒別、內外部損失、質量保證）”歸集，同時轉出相應的會計核算賬戶之中。而隱性成本則設置相應的“質量成本（隱性成本）”賬戶與“成本調整”賬戶達成，不僅可滿足編制會計報告的需求，也能幫助企業(yè)編制質量成本報告。

質量成本為一級科目，預防、鑒別、內外部損失、質量保證則為二級科目，以二級科目為依據(jù)，預防成本中包含培訓費、管理費、改進質量措施費、工資福利費，等同于會計核算的管理費與制造費；鑒定成本包含檢驗費、工資福利、設備維護、管理費，等同于會計核算中的管理費與制造費；內部損失包含保修費、降級損失、返修費、停工費、處理質量事故費，等同于會計核算中的管理費、制造費及生產成本；外部損失包含退貨費、折價損失、索賠費、保修費，等同于會計核算的營業(yè)支出、銷售費及管理費；質量保證包含保證措施費、試驗證實費，等同于會計核算的管理費用。

2.3 質量成本計量

計量顯性質量成本可選用傳統(tǒng)計量成本的方式，而隱性成本則屬于機會成本，相較于傳統(tǒng)計量成本方法有所不同，可以企業(yè)價值為基礎對隱性質量成本進行估算，公式為：

其中，企業(yè)價值為V；第n年現(xiàn)金流量為Cn；資金成本為K。

重新界定質量損失，不僅包含由于產品質量缺陷導致的損失，還包含產品無法滿足人們消費觀念，如包裝、花色、產品性能等造成的銷售量、信譽降低等損失。

企業(yè)未產生質量問題的價值公式：

其中，Cn0表明企業(yè)在第n年時未產生質量問題的現(xiàn)金流量；K為平均資本成本。

當產品出現(xiàn)問題后，客戶滿意度下降，將會減少企業(yè)價值與客戶價值，此時公式為：

其中，CnQ表明企業(yè)在第n年出現(xiàn)質量問題的現(xiàn)金流量，而由于質量問題減少企業(yè)價值公式為：

其中，隱性質量成本為△V。

對質量成本的核算結果應當具備客觀認知，總質量成本并不是越低或越高才越好，較低的質量成本容易影響產品質量，得不償失，而若是大幅增加質量成本，影響企業(yè)受益，只有考量凈利潤與銷售總額情況，兩者也隨之增高，才表明質量成本的增加可為企業(yè)帶來正面效益。另外，如質量成本中預防成本提高，則在降低質量損失，提高凈利潤與銷售額方面存在滯后性，但當期預防成本的增加可能會讓后期內外部損失降低，可與企業(yè)情況相結合而定。

3 中小企業(yè)質量成本的核算及控制措施

3.1 建立完善管理體系

質量成本管理屬于全面質量管理體系中的重點，對于中小企業(yè)具有現(xiàn)實意義與重大影響，是企業(yè)深入推進質量管理的標志之一。因此，中小企業(yè)可建立管理制度。質量成本管理具有一定的復雜性與系統(tǒng)性，其具有廣泛內涵，不僅要求服務、成本、心理、功能、環(huán)境等方面可滿足用戶需求，還可適用于無形勞務等，如工作質量、服務質量、決策質量、管理質量等，在管理制度建立過程中，應當對相關部門權限、職責等進行協(xié)調，有效強化企業(yè)成本管理，履行經濟責任。

質計部為質量管理部門，對于質量成本控制具有重要作用。工作內容包含開展組織成本管理工作，對于各部門管理活動進行協(xié)調，監(jiān)督各部門活動實施情況，仲裁缺陷責任，提供判定內部損失的資料，定期以財務部門分析質量成本報告中反映的問題提出相應改進措施，跟蹤驗證結果。

各生產部門，以現(xiàn)有質量成本制度為依據(jù)，收集整理有關的產品質量成本數(shù)據(jù)，按要求上報至財務部門填寫報表，確保數(shù)據(jù)的真實、完整、及時。組織單位中核算、分析等工作，貫徹落實質量管理活動及各項改進措施。

財務部屬于反映最終經濟價值的部門，負責單位上報的各項財務數(shù)據(jù)，匯總數(shù)據(jù)后制定相應分析報告。定期為企業(yè)管理者及有關部門提供經濟效果考核及成本報告資料，為后續(xù)工作提供數(shù)據(jù)支持。

3.2 培訓相應工作人員

中小企業(yè)若是想要將質量成本管理水平提高，則應當對全體員工實施培訓與再教育，讓全體員工深刻認識到控制質量成本不僅是少數(shù)管理者的工作，更是需要人人參與其中，依據(jù)質量成本控制需求實現(xiàn)全員參與，多角度尋找成本降低、質量提高的路徑，從而實現(xiàn)質量成本控制。

培訓中，應當以不同層次員工為依據(jù)實行分類教育。企業(yè)領導層，應當讓其認識質量成本控制的責任，培訓內容側重于質量成本控制戰(zhàn)略層次認知，了解質量成本控制在企業(yè)經營管理中的重要地位，并通過講解有益于質量成本控制的項目讓其掌握先進管理理念[5]。下屬部門，如財務部、設計部、生產部、質檢部等，上述部門的員工屬于質量成本控制的執(zhí)行者與操作者，培訓內容則側重于交流分析，分階段進行，初期可為員工講解質量成本的理念與管理目標，讓員工對其具有充足認知，并與企業(yè)管理運行情況相結合，自覺在工作中做到控制質量成本，針對企業(yè)成本控制中存在的問題，可讓員工提出相應的改進措施，通過交流分析后，做到取長補短，吸收諸多意見，完善企業(yè)的質量成本控制方案。

另外，21世紀作為知識經濟時代，若是無法及時獲取新技能、新知識，則會被時代拋棄，企業(yè)的質量成本控制培訓同樣如此，不能僅期望以此培訓即可得到所需控制效果，一勞永逸的態(tài)度無法跟上時代發(fā)展的步伐，應當持續(xù)、不斷的進行培訓，更新企業(yè)所需質量成本控制措施，以更好地適應社會發(fā)展。

3.3 實行全過程控制方法

3.3.1 設計環(huán)節(jié)

我國高新技術逐漸發(fā)展，大多數(shù)中小企業(yè)都已經引進了先進技術，可有效提高產品生產效率及質量，對于企業(yè)成本核算具有重要作用。尤其是產品設計研發(fā)中，通過先進科學技術對產品深入研究，可確保質量成本核算及控制作用。因此，可關注以下幾方面：①加強前期調研。部分中小企業(yè)為了減少設計成本，在開發(fā)新產品時通常會將產品調研忽略，僅憑管理者主觀判斷決定，決策具有較強的隨意性，缺乏規(guī)范、嚴格的決策程序，風險性較高。中小企業(yè)在產品決策中必須進行市場調研，對產品銷售、發(fā)展前景、利潤等充分了解，若是資金充足，可委托相應機構分析產品項目可行性，以論證為基礎實現(xiàn)項目決策[6]；②開發(fā)個性化產品。中小企業(yè)與大型企業(yè)相比，其經營管理靈活性較高，設計個性化產品的成本也較低，在產品生產方面，可面對市場變化迅速做出反應，轉型生產符合市場需求的產品，通過個性化產品細分市場，中小企業(yè)可獲得更多市場份額；③樣品試驗。產品設計為保證其質量完善，應當加強對樣品單試驗，以早期“警報”方式暴露設計中的各種問題，以便及時發(fā)現(xiàn)糾正，降低質量成本，若是迫于資金壓力急于開工投產，忽視此環(huán)節(jié)，將會對后續(xù)經營造成嚴重影響。

3.3.2 采購環(huán)節(jié)

供應商作為中小企業(yè)產品原材料的提供單位，應當對供應商加強干預，確保原材料質量穩(wěn)定，減少原材料鑒定及產品報廢等成本。中小企業(yè)在管理過程中，可通過評價供貨商信譽、材料質量等，與穩(wěn)定供應商建立良好合作關系。供應商的評判不僅需要考慮價格，還應當綜合考量其性價比，必要時，可派遣專業(yè)人員進駐供應商企業(yè)加強控制，確保材料穩(wěn)定可靠。

3.3.3 生產環(huán)節(jié)

生產制造作為質量成本控制的重要環(huán)節(jié)，其目的在于以最低價格確保產品的最優(yōu)加工水平，減少總質量成本。①可設立工序檢驗環(huán)節(jié)。企業(yè)資金充足，則設置專人檢驗，若資金欠缺則考慮技術工人兼顧檢驗員。中小企業(yè)面臨難題在于人員短缺、機構簡單，尤其是專業(yè)人員缺乏更是讓企業(yè)在用人時捉襟見肘，但是，檢驗工作作為保證產品質量的重要環(huán)節(jié)，其重要性不言而喻，有條件的企業(yè)可讓專職人員負責檢驗，而缺乏探監(jiān)的企業(yè)則以兼職檢驗為主[7]；②外包檢驗結合自檢。產品若是對于檢驗工作具有較高要求，外包檢驗可為企業(yè)節(jié)省聘用專業(yè)人員、采購檢測儀器、實驗室等費用，刻有效降低檢驗成本，若產品無需精密設備即可檢驗，則企業(yè)可推行自檢，成本較低。

3.3.4 銷售及售后環(huán)節(jié)

銷售及售后環(huán)節(jié)屬于質量成本管理中的外部損失成本，隱性成本中由于企業(yè)降低聲譽造成的損失也在于此。所以，控制售后環(huán)節(jié)的質量成本對于將企業(yè)總質量成本降低具有重要作用。①對于最終客戶實施人本化管理?？赏ㄟ^與客戶面對面交流、上門回訪、現(xiàn)場解決客戶提出問題的方式提高服務水平，盡管此種方法將會占用大量人力物力，但對于客戶滿意度的提高具有顯著效果。而中小企業(yè)客戶較少，此種方法有一定可行性；②維護客戶信譽。在解決客戶問題時，中小企業(yè)相較于大型企業(yè)存在的問題較為明顯。消費者缺乏對中小企業(yè)信賴是主要因素。過低的信賴會讓消費者在選擇產品時，自動將中小企業(yè)產品排除在外，此種利益損失不是一兩件產品的銷售能夠補償[8]。所以，對于顧客投訴的產品質量問題，中小企業(yè)應認真處理，對長遠利益與眼前利益關系綜合考慮，以客戶視角出發(fā)，對客戶利益全面考慮，為企業(yè)塑造誠信形象；③招聘專業(yè)客服人員。企業(yè)主要以客服人員為對外形象，服務的好壞對于客戶具有直接影響。然而，中小企業(yè)整體客服人員素質相對偏低，缺乏解決沖突事件的經驗，易對企業(yè)造成不良影響。所以，應當挖掘優(yōu)秀售后人員，提高企業(yè)服務能力。

3.4 建立企業(yè)信息系統(tǒng)

企業(yè)若是想要有效落實質量成本控制工作，推動質量成本管理不斷改進，應當依據(jù)企業(yè)特點，構建相應的信息管理系統(tǒng)，保證企業(yè)各部門與員工均能參與到管理之中。以信息系統(tǒng)為支撐，實現(xiàn)企業(yè)各部門的動態(tài)、連續(xù)、實時監(jiān)控，保證企業(yè)數(shù)據(jù)正確性與及時性。并在此基礎上，與其他信息系統(tǒng)相結合，如供應商、客戶等系統(tǒng)，可達到信息共享的目的。

另外，企業(yè)可通過信息系統(tǒng)的全面性特點，將成本信息采集面擴大，使用質量管理體系內部信息傳輸方法，向各項經營活動及外部市場中延伸工作，對企業(yè)生產、管理、售后、采購等控制程序全面了解。信息系統(tǒng)中包含原材料系統(tǒng)、生產系統(tǒng)、設備系統(tǒng)、鑒定系統(tǒng)、售后系統(tǒng)等，多方面收集企業(yè)產品信息。原材料系統(tǒng)負責企業(yè)產品原材料質量及使用情況；生產系統(tǒng)包含各項影響生產效率因素信息，控制工序波動情況；設備系統(tǒng)，則以車間設備為主，保證設備維修及保養(yǎng)，避免由于設備精準性降低對產品質量造成影響，進而造成成本損失；鑒別系統(tǒng)，主要鑒定成品是否與合同及客戶要求相符，記錄產品報廢及返修率，將其向生產制造及設計部門反饋；售后系統(tǒng)，包含客戶滿意度、產品返修等信息。通過營銷與生產等信息數(shù)據(jù)，與財務管理系統(tǒng)相結合，綜合分析所采集信息，形成成本核算報告，并設置信息反饋管理中心，將整理分析的數(shù)據(jù)信息向各職能部門及時反饋，以便為企業(yè)管理層提供有價值的參考。

總 結

綜上，為適應經濟高速發(fā)展，我國中小企業(yè)發(fā)展經營中，質量成本核算及控制已經成為研究重點。因此，應當建立完善管理體系，明確各部門及員工的工作目標；培訓相關工作者，提高管理者與員工對質量成本核算的認知；實施全面管理，從設計、采購、生產到銷售環(huán)節(jié)，利用信息系統(tǒng)實現(xiàn)動態(tài)監(jiān)控，加強各部門信息共享，從而有效實現(xiàn)中小企業(yè)質量成本核算及控制，推動其進一步發(fā)展。