王喜紅

摘 要 注重經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，能夠保證會計信息的可靠性。但是，如果過分依賴這一原則，也易進入誤區(qū)。本文在簡述“實質(zhì)重于形式”原則含義及產(chǎn)生背景的基礎(chǔ)上，通過廣泛搜集資料，試圖分析實質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用及其應(yīng)用中所出現(xiàn)的幾個問題，并提出自己的一些看法。

關(guān)鍵詞 實質(zhì)重于形式原則 會計確認(rèn) 會計實務(wù)

一、“實質(zhì)重于形式”原則的基本概念

我國新發(fā)布的《企業(yè)會計制度》增加了實質(zhì)重于形式原則，并強調(diào)了其重要地位。《企業(yè)會計制度》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。具體而言，交易或事項的實質(zhì)不總是與它們外在的法律形式相一致的，當(dāng)交易或事項的實質(zhì)與其法律形式不一致時，會計人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟實質(zhì)而不是法律形式進行核算和反映。實質(zhì)重于形式，作為一項重要的國際慣例，我國在制定準(zhǔn)則、制度時雖然遵循這一原則，但一直未將其明文列示于會計原則部分，這次統(tǒng)一制定的企業(yè)會計制度將其列為會計原則的第2條，可見其重要性。

實質(zhì)重于形式這一概念最早出現(xiàn)在美國會計準(zhǔn)則委員會（APB）于1970年發(fā)布的第四號公告“基本概念與會計原則”中。APB認(rèn)為，財務(wù)會計應(yīng)該強調(diào)交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)，而不論該交易或事項的法律形式是否不同于其經(jīng)濟實質(zhì)。國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）1989年7月公布的《編制和呈報財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)》中也采納了實質(zhì)重于形式原則?！秶H會計準(zhǔn)則》關(guān)于實質(zhì)重于形式在第35條規(guī)定：如果信息要想忠實反映它要反映的交易或其他事項，那么就須根據(jù)它們的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進行核算和反映。

二、實質(zhì)重于形式原則應(yīng)用現(xiàn)狀及存在的問題

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟現(xiàn)象越來越復(fù)雜，經(jīng)濟現(xiàn)象的表現(xiàn)形式也日趨多樣化，從會計的職能來看，會計必須反映交易或事項的真實，保證會計核算信息與客觀經(jīng)濟事實相符，同時也體現(xiàn)了對經(jīng)濟實質(zhì)的尊重，而不是簡單地依據(jù)法律形式。在具體會計核算中表現(xiàn)在以下方面：

（一）資產(chǎn)的定義與內(nèi)涵方面

新會計制度中規(guī)定：“資產(chǎn)，是由過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源。該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。這一定義與《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》中關(guān)于資產(chǎn)的定義是一致的。首先，制度規(guī)定資產(chǎn)必須由企業(yè)擁有或控制，所謂控制是指雖然本企業(yè)并不擁有該項資產(chǎn)的所有權(quán)，但是該項資產(chǎn)上的收益和風(fēng)險已經(jīng)由企業(yè)承擔(dān)，如融資租入的固定資產(chǎn)等。將企業(yè)雖不擁有、但行使控制權(quán)的資產(chǎn)納入會計核算的范疇，反映了客觀的經(jīng)濟實質(zhì)，是實質(zhì)重于形式原則的具體體現(xiàn)。其次，制度規(guī)定資產(chǎn)應(yīng)該預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，按照這一規(guī)定，并根據(jù)實質(zhì)重于形式原則的要求，企業(yè)的一些已經(jīng)不能帶來經(jīng)濟利益流入的項目，如陳舊毀損的實物資產(chǎn)、已經(jīng)無望收回的債權(quán)、已經(jīng)盤點財產(chǎn)損失但尚未處理的資產(chǎn)等，都不能再作為資產(chǎn)來核算和呈報。例如：A企業(yè)拆借給B企業(yè)1000萬元，并簽訂了借款協(xié)議，協(xié)議約定借款期限五年，B企業(yè)每年需支付給A企業(yè)10%的利息，到期后一次歸還本金。A企業(yè)為非金融機構(gòu)，不具有貸款經(jīng)營權(quán)，但其財務(wù)經(jīng)理認(rèn)為該筆交易的實質(zhì)是為獲取利息收入的債權(quán)投資而將1000萬元計入了長期債權(quán)投資，并每年按照借款協(xié)議約定計提應(yīng)收利息。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則—投資》指南中對長期債權(quán)投資是這樣描述的：“長期債權(quán)投資又可按照投資對象分為債券投資和其他債權(quán)投資。債券投資，是指企業(yè)購入并準(zhǔn)備持有至到期的各種債券，如國債等；其他債權(quán)投資是指，除了長期債券投資以外屬于債權(quán)性質(zhì)的投資，如委托貸款等”。

根據(jù)中華人民共和國國務(wù)院令〔1998〕第247號《非法金融機構(gòu)和非法金融業(yè)務(wù)活動取締辦法》的規(guī)定，未經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)而從事非法發(fā)放貸款、辦理結(jié)算、票據(jù)貼現(xiàn)、資金拆借、信托投資、金融租賃、融資擔(dān)保、外匯買賣的行為屬于非法金融業(yè)務(wù)活動?？梢妼企業(yè)的資金拆借行為法律不僅不保護而且是明令禁止的。

在本例中我們不考慮A企業(yè)非法拆借資金業(yè)務(wù)將受到的處罰，僅就會計核算進行分析。A企業(yè)的資金拆借債權(quán)從其本質(zhì)上是A企業(yè)為通過分配來增加財富，或為謀求其他利益，而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項資產(chǎn)，即其實質(zhì)上是一項長期債權(quán)投資。如果單純按照“實質(zhì)重于形式”的原則將其確認(rèn)為長期債權(quán)投資似乎是正確的，但由于該項資金拆借債權(quán)不屬于法律保護的范圍之內(nèi)，如果發(fā)生訴訟，法律只能保護其本金和相當(dāng)于銀行存款利息的資金占用費，其合同約定的利益無法全部收回，將其確認(rèn)為長期債權(quán)投資顯然依據(jù)不足，并且可能因按照長期債權(quán)投資核算應(yīng)收利息而形成潛虧。

上述資金拆借業(yè)務(wù)如不能計入長期債權(quán)投資，計入其他應(yīng)收款也不妥當(dāng)，因為它畢竟是一項長期資產(chǎn)，我認(rèn)為可以考慮增設(shè)“長期應(yīng)收款”科目核算此類業(yè)務(wù)，在會計報表中列入“其他長期資產(chǎn)”項下。

（二）長期股權(quán)投資核算方法的選用

制度規(guī)定，企業(yè)的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況的不同，分別采用成本法或權(quán)益法進行會計核算。具體規(guī)定為：如果企業(yè)對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動和重大決策沒有控制權(quán)或共同控制權(quán)，而且不能產(chǎn)生重大影響，那么長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法進行會計核算；如果企業(yè)對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動和重大決策具有控制或共同控制權(quán)，或者可以施加重大影響，那么長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進行會計核算。可見，選擇會計核算方法的標(biāo)準(zhǔn)是是否具有控制權(quán)或重大影響，這才是經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)內(nèi)容；至于所規(guī)定的持股比例只是判斷是否擁有控制權(quán)或具有重大影響的指標(biāo)而已，不是絕對標(biāo)準(zhǔn)，這也只是形式上的標(biāo)準(zhǔn)。例如：A、B、C三企業(yè)各出資200萬元聯(lián)合對D企業(yè)投資，但B、C企業(yè)由于受到出資限制無法直接向D企業(yè)投資，因此三企業(yè)出資合計600萬元均以A企業(yè)名義出資（占D企業(yè)股權(quán)比例為60%），D企業(yè)的出資人協(xié)議、章程、股東名冊和驗資報告上均未確認(rèn)B、C企業(yè)的股東身份，B、C企業(yè)只能通過A企業(yè)間接參與D企業(yè)的管理和獲得分配的股利。B、C企業(yè)的財務(wù)經(jīng)理認(rèn)為他們能夠參與被投資企業(yè)的經(jīng)營管理和取得股東股利，盡管未取得股權(quán)的法律形式，但其出資實質(zhì)上仍是一項股權(quán)投資，因此將其出資計入長期股權(quán)投資。

此例中，由于B、C企業(yè)未能獲得D企業(yè)的合法股東身份，只能間接通過A企業(yè)行使股東權(quán)利，如果A企業(yè)與B、C企業(yè)產(chǎn)生糾紛，A企業(yè)完全可以不承認(rèn)B、C企業(yè)對D企業(yè)的投資，而法律也只能保護B、C企業(yè)對A企業(yè)的債權(quán)，不能確認(rèn)其股東身份。因此B、C企業(yè)將其出資按照實質(zhì)確認(rèn)為長期股權(quán)投資最終很可能會形成潛虧。筆者認(rèn)為，對于此種情況可以比照例1增設(shè)“長期應(yīng)收款”科目核算，收到的股利視為利息收入或資金占用費處理。

通過對以上案例的分析，我認(rèn)為盡管交易和事項的實質(zhì)對如何會計核算影響重大，但是法律形式仍然是會計核算的重要依據(jù)，當(dāng)某項交易或事項可能因法律形式的缺陷而導(dǎo)致其權(quán)利或利益受到嚴(yán)重?fù)p害甚至難以實現(xiàn)時，則應(yīng)當(dāng)主要以其現(xiàn)存的法律形式作為會計核算的依據(jù)。

為使會計信息恰當(dāng)?shù)胤从辰灰谆蚴马?，?yīng)當(dāng)根據(jù)交易或事項的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，而不能僅僅根據(jù)它們的法律形式進行核算和反映，但是如果交易和事項的法律形式存在嚴(yán)重缺陷時，同樣也不能僅僅根據(jù)它們的實質(zhì)進行核算和反映。

（三）合并報表范圍的確定

在母子公司體制下，母公司為了綜合反映企業(yè)集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況，在編制會計報表時將整個企業(yè)集團作為一個會計主體，因此涉及其報表的編制范圍。通常情況下，判斷子公司是否納入合并報表范圍的標(biāo)準(zhǔn)是是否占被投資單位資本的50%。如果母公司對子公司具有重大影響，可以支配子公司的財務(wù)和經(jīng)營決策，但擁有子公司權(quán)益性資本的比例未超過50%，在這種情況下，母公司實質(zhì)上擁有對子公司的控制權(quán)，應(yīng)將子公司納入其合并報表的范圍。如果母公司不能直接控制子公司，但與子公司的其他投資者之間的協(xié)議，對子公司的經(jīng)營活動能實際上實施控制時，也應(yīng)將其納入合并報表范圍。反之，當(dāng)母公司雖擁有子公司半數(shù)以上表決權(quán)資本，但其實質(zhì)上不能取得控制權(quán)，并不能支配子公司的財務(wù)和經(jīng)營決策時，也不能納入合并會計報表的范圍。例如：A企業(yè)與B企業(yè)簽訂協(xié)議，協(xié)議約定B企業(yè)將其所屬子公司C企業(yè)委托A企業(yè)經(jīng)營管理五年，A企業(yè)在托管期間擁有對C企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、財務(wù)、人事的絕對控制權(quán)并承擔(dān)此期間C企業(yè)的盈虧，同時承諾在托管期間每年向B企業(yè)繳納托管經(jīng)營費200萬元。A企業(yè)財務(wù)經(jīng)理認(rèn)為，盡管未取得對C企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，但根據(jù)其已對C企業(yè)絕對控制的實質(zhì)，應(yīng)將C企業(yè)納入合并會計報表范圍。A企業(yè)因此將當(dāng)年度C企業(yè)的會計報表匯總計入其合并會計報表，同時將支付給B企業(yè)的托管經(jīng)營費200萬元計入當(dāng)年管理費用。

此例中，A企業(yè)確實實質(zhì)上擁有了對C企業(yè)的控制權(quán)，但由于A企業(yè)對C企業(yè)并無實際投資，因而對C企業(yè)沒有法律認(rèn)可的產(chǎn)權(quán)，并且其對C企業(yè)的資產(chǎn)、收益支配權(quán)是有時間限制的，托管期結(jié)束時B企業(yè)將收回其授權(quán)。如套用“實質(zhì)重于形式”原則將C企業(yè)納入合并報表范圍必將導(dǎo)致A企業(yè)資產(chǎn)的虛增，從而違背客觀性原則。

（四）收入的確認(rèn)原則

新的會計制度規(guī)定，收入的確認(rèn)應(yīng)滿足四個方面的條件：一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；二是企業(yè)沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；三是與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；四是相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。從這些條件分析，在商品交易中，強調(diào)企業(yè)在確認(rèn)收人時應(yīng)從實質(zhì)上判斷商品所有權(quán)的主要風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移，而不再是形式上的商品是否已經(jīng)發(fā)出；強調(diào)企業(yè)實質(zhì)上的經(jīng)濟利益是否能夠流入企業(yè)，不再注重形式上是否已經(jīng)取得收取價款的權(quán)利。

（五）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的確認(rèn)

新制度規(guī)定，在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，?yīng)將其視為關(guān)聯(lián)方；如果兩方或多方同受一方控制，也應(yīng)該將其視為關(guān)聯(lián)方?？梢?，控制、共同控制或施加重大影響是判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。因此，判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)著重于實質(zhì)，即在處理與企業(yè)的交易時，是否存在著有礙公平交易的因素，交易的結(jié)果是否影響投資者和債權(quán)人的利益等。總之，不論其是否對企業(yè)存在形式上的控制或重大影響，只要交易中實質(zhì)上存在著有礙公平的因素，均視為關(guān)聯(lián)方。

“實質(zhì)重于形式”會計原則推出后，對于遏制企業(yè)采用售后回購等隱蔽的手段虛增會計利潤起到了重要的作用，但由于涉及該項原則的各種權(quán)威解釋均只強調(diào)實質(zhì)在會計核算中的重要性，而未對其具體運用做出詳細(xì)、全面地闡述，因此在會計實務(wù)運用中出現(xiàn)了一種極端傾向，即不考慮法律形式而片面強調(diào)其實質(zhì)，最終導(dǎo)致會計核算出現(xiàn)誤區(qū)。

三、實質(zhì)重于形式原則運用中應(yīng)注意的問題

實質(zhì)重于形式原則的強調(diào)和運用，標(biāo)志著我國的會計制度又向國際化、規(guī)范化方面邁出了重要一步，不僅具有重要的理論意義，而且具有較強的實踐指導(dǎo)意義。但在具體運用該原則時，也要注意適當(dāng)。

（一）不能過分強調(diào)實質(zhì)重于形式原則

“實質(zhì)重于形式”是保證會計信息質(zhì)量可靠性的一條很重要的原則。我國會計信息嚴(yán)重失真與證券市場對會計信息質(zhì)量的進一步要求之間形成的巨大反差，是該原則出臺的背景。運用得好，有利于會計信息的真實可靠；但如果被過分強調(diào)，反而又會影響會計信息的可核實性，甚至為會計人員進行會計處理時主觀臆斷提供借口，不利于提高會計信息質(zhì)量。

（二）實質(zhì)重于形式原則在應(yīng)用中要注意適當(dāng)

這一方面給會計人員帶來了困惑，在選用會計政策時無所適從，另一方面也給會計人員帶來了可供操作的空間。嚴(yán)格意義上講，制度所賦予的不是對交易或事項的絕對的規(guī)范，而是體現(xiàn)于對會計人員的職業(yè)判斷能力的要求，從而也對會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、道德素質(zhì)提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)。這也是我國會計人員綜合素質(zhì)的理想目標(biāo)。

（三）會計人員綜合素質(zhì)的提高是貫徹這一原則的可靠保證

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，許多交易或事項在經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式方面不一致，甚至發(fā)生背離。這一方面給會計人員帶來了困惑，在選用會計政策時無所適從，因為制度所賦予的不是對交易或事項的絕對的規(guī)范；另一方面也給會計人員一定的獨立精神和專業(yè)判斷空間，對會計人員的素質(zhì)提出了更高的要求。當(dāng)交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)與其外在形式不一致時，會計人員要如實反映企業(yè)經(jīng)濟活動，就必須具備一定的專業(yè)判斷能力。因此，會計人員應(yīng)注重職業(yè)判斷能力的提升，培養(yǎng)高標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素質(zhì)。

（四）若要重塑會計形象，使會計信息取信于社會，其根本出發(fā)點便是“實質(zhì)重于形式”

眾所周知，財務(wù)會計的目標(biāo)是提供會計信息，而會計信息的基本要求是反映交易和事項的經(jīng)濟實質(zhì)，做到高度“保真”，在此基礎(chǔ)上，才能談得上謹(jǐn)慎、可比等其他會計理念。我們知道，會計造假有其經(jīng)濟的、監(jiān)管的、歷史的種種原因，但是，強調(diào)“實質(zhì)重于形式”，就是張揚會計信息的“真實反映”，拒絕對交易的“嚴(yán)重歪曲”，這當(dāng)然是杜絕會計造假的基本前提。

就本質(zhì)而言，會計作為一門科學(xué)，屬于上層建筑的范疇。它的具體核算原則和方法，必然決定于其所面對的經(jīng)濟基礎(chǔ)。而我國日漸開放的國情、電子商務(wù)的普及、市場的逐漸成熟等等，決定了經(jīng)濟主體間的交易方式、種類將呈現(xiàn)多樣化、復(fù)雜化的特征，同時，經(jīng)濟主體對利益的無限追逐決定了其必將采取更隱蔽的方式掩蓋其交易的真實面目，這使得作為交易的“軌跡”“簿記”而存在的會計科學(xué)，面臨著更多、更嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。至此，會計活動只有堅持“實質(zhì)重于形式”，抓住交易和事項的本質(zhì)，才能經(jīng)得起交易創(chuàng)新和時代變遷的考驗，使會計信息去偽存真，使會計活動永葆新鮮活力。

（作者單位為雅布力零售集團有限公司）

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