摘 要：隨著管理咨詢服務(wù)的飛速發(fā)展以及“安然—安達(dá)信”事件的爆發(fā)，審計(jì)職業(yè)界和政府機(jī)構(gòu)關(guān)于管理咨詢服務(wù)是否對審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響存在巨大爭議。本文分析了審計(jì)獨(dú)立性與管理咨詢服務(wù)的相關(guān)性，并根據(jù)中國現(xiàn)階段會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展情況，建議應(yīng)在維護(hù)審計(jì)獨(dú)立的基礎(chǔ)上，大力發(fā)展管理咨詢服務(wù)。

關(guān)鍵詞：審計(jì)獨(dú)立性；管理咨詢服務(wù)；注冊會計(jì)師

在審計(jì)的發(fā)展歷史中，傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)如鑒證業(yè)務(wù)曾在會計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)中獨(dú)占鰲頭，通過提供法定審計(jì)服務(wù)，注冊會計(jì)師建立了公平、客觀和獨(dú)立的專業(yè)形象。近年來，由于非審計(jì)服務(wù)收入占會計(jì)師事務(wù)所總收入的比例不斷增長，非審計(jì)服務(wù)逐漸取代傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)，成為會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)系統(tǒng)的主要角色。 其中，管理咨詢服務(wù)占比最大，其收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了審計(jì)服務(wù)費(fèi)用，這是由于審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險的增加，會計(jì)師事務(wù)所開始專注于開發(fā)風(fēng)險低，收益高的管理咨詢服務(wù)。

2001年“安然”事件的爆發(fā)引起了政府部門、投資者、債權(quán)人和公眾對管理咨詢服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性影響的高度關(guān)注，職業(yè)界也為此展開了激烈的討論。2002年7月30日，美國總統(tǒng)布什簽署了“薩班斯 - 奧克斯利法案”（SOX法案），正式禁止會計(jì)師事務(wù)所同時向其客戶提供任何非審計(jì)服務(wù)，但該法案并未禁止會計(jì)師事務(wù)所從事非審計(jì)服務(wù)。其他國家的管理當(dāng)局也對相關(guān)政策和法規(guī)的出臺做出了回應(yīng)。但是，非審計(jì)服務(wù)，特別是管理咨詢服務(wù)是否會對審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響，目前還無明確的結(jié)論。

一、管理咨詢服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性的相關(guān)性分析

（1）管理咨詢服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生負(fù)面影響。Moz和Sharif（1961）在《審計(jì)理論研究》中指出，管理咨詢業(yè)務(wù)的擴(kuò)張將不可避免地對獨(dú)立性產(chǎn)生負(fù)面影響，它威脅并損害了注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，并產(chǎn)生了獨(dú)立的風(fēng)險。他們提出：“同一會計(jì)師向同一委托人提供管理咨詢服務(wù)和審計(jì)服務(wù)是不兼容服務(wù)的組合，不能同時進(jìn)行。各種形式的管理咨詢活動的實(shí)施，無論專業(yè)的獨(dú)立性或從業(yè)者的獨(dú)立性，都會產(chǎn)生重大的不利影響。無論是誰，主張禁止獨(dú)立公共會計(jì)師進(jìn)行管理咨詢服務(wù)是錯誤的。與此同時，如果公共會計(jì)師可以不受約束地自由地開展這項(xiàng)活動，那也是危險的。”為了確保CPA在保持審計(jì)獨(dú)立性的同時實(shí)施管理咨詢服務(wù)，他們提出了兩種方法：一是在會計(jì)公司內(nèi)設(shè)立兩個主要部門，從事獨(dú)立審計(jì)和管理咨詢；二是將會計(jì)公司內(nèi)的兩個獨(dú)立部門分開，設(shè)立兩個會計(jì)公司從事不同的業(yè)務(wù)。

（2）管理咨詢服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性沒有影響。Axelson（1963）認(rèn)為管理咨詢服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性沒有影響。這種說法的基礎(chǔ)為CPA只是管理咨詢服務(wù)咨詢意見的提供者而不是決策者，咨詢意見的最終通過仍由被審計(jì)單位的管理層決定，被審計(jì)單位的事務(wù)仍由管理層負(fù)責(zé)，CPA未在隨后的審核中檢查工作。因此管理咨詢服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性影響不大。

（3）管理咨詢服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性有積極影響。美國科恩委員會（1978）在其研究中發(fā)現(xiàn)，管理咨詢服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性之間沒有重要關(guān)系。注冊會計(jì)師的同步管理咨詢業(yè)務(wù)可以提高效率，降低客戶搜索顧問的成本和其他交易成本。根據(jù)“知識溢出”效應(yīng)，更有學(xué)者認(rèn)為會計(jì)師事務(wù)所在提供管理咨詢服務(wù)的過程中，注冊會計(jì)師應(yīng)加深對客戶經(jīng)營模式和業(yè)務(wù)流程的了解，它可以促使注冊會計(jì)師進(jìn)一步提高他們的專業(yè)能力，降低審計(jì)風(fēng)險和交易成本。

二、我國管理咨詢服務(wù)的發(fā)展

隨著外國會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展，管理咨詢服務(wù)的快速發(fā)展已成為世界潮流，與“審計(jì)是一項(xiàng)必須提供的服務(wù)，以獲得管理咨詢服務(wù)”相比，我國市場上“管理咨詢是為了獲得審計(jì)而必須提供的服務(wù)”。換句話說，目前會計(jì)師事務(wù)所在中國的收入主要來源仍舊是傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)，管理咨詢服務(wù)市場相對較弱。

從國際競爭環(huán)境來看，中國的會計(jì)師事務(wù)所無疑應(yīng)走多元化的發(fā)展道路，并為會計(jì)師事務(wù)所提供新的會計(jì)增長點(diǎn)，使會計(jì)師事務(wù)所減少對審計(jì)服務(wù)或單個客戶的依賴，避免過度依賴審計(jì)服務(wù)或?qū)е聦徲?jì)獨(dú)立性受損的特定客戶。

2010年2月10日，中國注冊會計(jì)師協(xié)會在“經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展會計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)發(fā)展業(yè)務(wù)計(jì)劃”中強(qiáng)調(diào)了擴(kuò)大會計(jì)師事務(wù)所新業(yè)務(wù)領(lǐng)域的必要性。在鞏固傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，正在大力探索新型業(yè)務(wù)，積極發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)品種和市場，爭取用8年左右的時間使審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)收入的比例達(dá)到5：5。 其中，管理咨詢服務(wù)最具發(fā)展前景也最具代表性，因此我國應(yīng)在保持審計(jì)獨(dú)立性的基礎(chǔ)上大力發(fā)展管理咨詢服務(wù)。

根據(jù)莫茨和夏拉夫教授提出的分拆傳統(tǒng)審計(jì)服務(wù)和管理咨詢服務(wù)的觀點(diǎn)，本人結(jié)合我國現(xiàn)階段會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展情況，提出了兩點(diǎn)解決措施。1對于目前的國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所，沒有專門的管理咨詢業(yè)務(wù)部門和非審計(jì)業(yè)務(wù)人員。大型和有能力的會計(jì)師事務(wù)所可以發(fā)展為一個基于集團(tuán)的管理模式，并直接在集團(tuán)下設(shè)立子公司。雖然不影響CPA審計(jì)的獨(dú)立性，但也可以考慮到每個子公司的發(fā)展，同時還可設(shè)立管理咨詢業(yè)務(wù)人員培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，為自己的員工群體提供培訓(xùn)，并在市場上開展培訓(xùn)業(yè)務(wù)，為整個集團(tuán)帶來更高的利潤。2對于規(guī)模小、資源少和業(yè)務(wù)量少的中小企業(yè)，可以將業(yè)務(wù)部門化。隨著審計(jì)服務(wù)量的增加，建立了專門的管理咨詢業(yè)務(wù)部門，以避免因繁忙的審計(jì)業(yè)務(wù)而錯過非審計(jì)業(yè)務(wù)。同時，還應(yīng)處理審計(jì)業(yè)務(wù)與管理咨詢業(yè)務(wù)之間的資源配置和利益分配問題，并應(yīng)反映業(yè)務(wù)薪酬分配的靈活性和公平性，避免事務(wù)所內(nèi)部矛盾的產(chǎn)生。此外，通過制定管理咨詢服務(wù)的運(yùn)營法規(guī)，可以保持審計(jì)獨(dú)立性。

無論管理咨詢服務(wù)是否對審計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生影響，在當(dāng)今社會會計(jì)師事務(wù)所激烈競爭的背景下，管理咨詢服務(wù)是會計(jì)師事務(wù)所尋求自身發(fā)展的必然結(jié)果。因此，無論如何我們的會計(jì)師事務(wù)所不能放下管理咨詢服務(wù)的重要業(yè)務(wù)組成部分。

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作者簡介：周青藍(lán)（1994年-），女，漢族，江蘇省徐州市，研究生在讀，研究方向：政府審計(jì)