吳 磊

權益法自20世紀60年代出現并被廣泛采用，隨著比例合并法在主流會計準則中被廢止，權益法的運用更加廣泛。然而時至今日，權益法的理論基礎并未達成統(tǒng)一認識。一方面，關于權益法屬于計量基礎還是合并方法的理論之爭未有定論。無論是作為計量基礎，還是作為合并方法都存在理論上的缺陷和實務中的異常結果。同時，實踐中采取簡化方式處理的所謂簡單權益法仍被大量采用，某種程度上也反映出權益法本身存在不足。另一方面，國際會計準則理事會應利益相關方的要求，對《國際會計準則第27號-單獨財務報表》進行了修訂，允許在單獨財務報表已有的成本核算和公允價值核算兩種備選方案之外，引入權益法作為對子公司、聯營企業(yè)和合營企業(yè)的第三種核算選擇，以增加報告實務多樣性，該修訂已于2016年1月1日開始生效。本文從實踐的角度，梳理了權益法在不同財務報表中的運用情況。

一、不同準則體系下財務報表的分類

在企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同的大背景下，盡管大的方面已無實質差異，但細節(jié)規(guī)定以及允許做出的會計政策選擇方面仍有一些差異。其中包括企業(yè)會計準則對財務報表的科目設置和列報格式有明確的規(guī)定，但財務報表的分類僅包含合并財務報表和個別財務報表；而國際財務報告準則對財務報表的科目設置和列報格式除了原則性的規(guī)定外，沒有嚴格的限制，但對于財務報表卻給出了更多的分類，包括合并財務報表、單獨財務報表、個別財務報表和經濟利益財務報表等。究其原因，主要與國際財務報告準則在編制合并財務報表方面存在更多的豁免情況有關。

（一）企業(yè)會計準則關于財務報表的分類

《企業(yè)會計準則第30號-財務報表列報》第二條指出，“本準則適用于個別財務報表和合并財務報表”，即企業(yè)會計準則下財務報表被定義為合并財務報表和個別財務報表兩種類型的報表。

（二）國際會計準則關于財務報表的分類

根據《國際會計準則第27號-單獨財務報表》和《國際會計準則第28號-對聯營合營企業(yè)的投資》的相關規(guī)定，國際會計準則下財務報表存在合并財務報表（Consolidated Financial Statements）、單獨財務報表（Separate Financial Statements）、個別財務報表（Individual Financial Statements）和經濟利益財務報表（Economic InterestFinancialStatements）等多種劃分。其具體定義如下：

1.合并財務報表，是指將集團視作單個企業(yè)呈報的財務報表。

表1 不同準則體系下財務報表的對應關系

2.單獨財務報表，是指由母公司、聯營企業(yè)的投資者或共同控制主體中的合營者列報的財務報表，即當一個企業(yè)有子公司（同時有或者沒有聯營、合營企業(yè)均可）時，該企業(yè)作為母公司編制的母公司自身的財務報表而非合并報表。

3.個別財務報表，是指不存在子公司，也不存在聯營、合營企業(yè)投資的主體編制的財務報表。

4.經濟利益財務報表，是指不存在子公司，但存在聯營或者合營企業(yè)的主體編制的財務報表。

（三）不同準則體系下財務報表的對應關系

通過上述定義不難發(fā)現，兩個準則體系下的財務報表存在如下的對應關系。

1.合并財務報表的定義一致，僅在是否豁免編制合并報表方面存在差異。即企業(yè)會計準則下基本不存在豁免的情況，而國際會計準則下滿足一定條件的母公司可以豁免編制合并財務報表。

2.企業(yè)會計準則對個別財務報表的定義未做進一步的探討，國際財務報告準則則進一步將其分類為單獨財務報表、個別財務報表和經濟利益財務報表。其中，單獨財務報表對應企業(yè)會計準則下隨合并財務報表一并列報的母公司財務報表；個別財務報表對應企業(yè)會計準則下不存在子公司、聯營和合營企業(yè)投資的主體的個別財務報表；經濟利益財務報表對應企業(yè)會計準則下不存在子公司，但存在聯營或合營企業(yè)投資的主體的個別財務報表。

二、權益法在不同準則體系下的差異比較

（一）權益法定義的差異

《企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資》第十一條規(guī)定，“投資方對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益”。該規(guī)定與國際會計準則理事會于2012年發(fā)布的征求意見稿《ED/2012/3—權益法：享有被投資方其他凈資產變動的份額（對國際會計準則第28號的修訂建議）》的提議一致，但該提議最終沒有通過理事會的集體表決。即被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權益的其他變動，調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益的做法是企業(yè)會計準則的特有規(guī)定，國際財務報告準則并無此要求，這構成了權益法在不同準則下的定義差異。

表2 不同準則體系下權益法的運用差異

（二）權益法運用的差異

除了定義差異外，權益法在不同準則體系下各類財務報表中的運用也不盡相同。企業(yè)會計準則規(guī)定，不論是合并財務報表還是個別財務報表，對聯營、合營企業(yè)的投資均采用權益法，且是考慮公允價值調整后的完全權益法；而國際財務報告準則下的情況比較復雜，權益法往往只是可供選擇的一種方案。權益法運用的差異如下：

1.在合并財務報表中的運用基本相同。企業(yè)會計準則下合并財務報表對聯營、合營企業(yè)的投資只能采用權益法；國際財務報告準則下合并財務報表一般也采用權益法，但如果取得和持有投資只是為了在近期內出售的，國際財務報告準則要求按成本法核算。

2.在單獨財務報表中的運用存在差異。企業(yè)會計準則下隨合并報表一并報送的母公司報表只能按權益法核算對聯營、合營企業(yè)的投資；國際財務報告準則下，此類單獨財務報表可選擇①成本計量；②公允價值計量；③權益法等任意一種核算對聯營、合營企業(yè)的投資。

3.均不適用權益法的情況。不存在子公司，也不存在聯營、合營企業(yè)投資的主體在兩種準則下均不涉及權益法問題。

4.在經濟利益財務報表中的運用存在差異。企業(yè)會計準則下此類財務報表只能按權益法核算對聯營、合營企業(yè)的投資；國際財務報告準則，此類財務報表可選擇：①成本計量；②公允價值計量；③權益法等任意一種核算對聯營、合營企業(yè)的投資。

三、計量基礎還是合并方法

通過聯營企業(yè)持有子公司股權的份額在合并財務報表中如何進行處理，是權益法屬性認定在合并財務報表實踐中的一個例子。如下圖所示，A公司持有C公司60%股權，并控制C公司。A公司持有B公司30%股權，對B公司有重大影響。B公司持有C公司40%股權，對C公司有重大影響。

（一）權益法是計量基礎

如果將權益法視為計量基礎，則A公司通過聯營企業(yè)持有的子公司股權在A公司合并財務報表中不予考慮。該方法下，A公司合并C公司的結果是將C公司可辨認凈資產的40%確認為少數股東權益，合并利潤表的少數股東損益為C公司凈利潤的40%。很顯然，從結果的角度看，忽略通過聯營企業(yè)持有的子公司股權導致了多計少數股東權益和損益的情況。

（二）權益法是合并方法

如果將權益法視為合并方法，則A公司通過聯營企業(yè)持有的子公司股權在A公司合并財務報表中應予考慮。該方法下，A公司合并C公司的結果是將C公司可辨認凈資產的28%確認為少數股東權益，合并利潤表的少數股東損益為C公司凈利潤的28%（=40%-30%×40%）。從結果的角度看，通過聯營企業(yè)持有的子公司股權也視為A公司享有的權益，全面反映了A公司合并財務報表的少數股東權益和損益情況，相對更加合理。

但是，當B公司除了從C公司獲取的投資收益外，本身沒有其他利潤來源，只有費用開支時，上述方式合并的結果可能會導致A公司對B公司的長期股權投資出現負數的情況?？梢姡瑹o論是計量基礎還是合并方法都存在實踐上的不足。

四、關于簡單權益法的誤區(qū)

簡單權益法認為，進行后續(xù)計量時既不需要攤銷購買時投資的公允價值與賬面價值之間的差額，也不需要扣除內部交易形成的未實現損益，在理論上是復雜權益法的簡化。這種方法的產生，是因為2006年之前的舊會計準則未對公允價值調整、順流/逆流交易抵銷及統(tǒng)一被投資方會計政策等問題進行界定導致的。新企業(yè)會計準則2007年生效后，已明確了權益法核算的公允價值調整、順流/逆流交易抵銷及統(tǒng)一被投資方會計政策等要求，即2007年開始的權益法已經是完全權益法，簡單權益法不再可行。同時，現行國際財務報告準則下也不存在簡單權益法的運用空間。

實際上，采用簡單權益法很可能出現虛增投資方利潤的現象。比如，B公司僅有一項以歷史成本計量的投資性房地產，該房產對外出租并收取租金。A公司購買了B公司部分股權，并按照權益法核算對B公司的投資。假定，在A公司購買B公司股權時，B公司投資性房地產的公允價值已遠遠超過其歷史成本。B公司的賬面利潤按照租金收入減去按照較低的歷史成本計算的折舊額得出，如果采用簡單權益法則投資方會確認較大金額的投資收益；而采用新會計準則要求的完全權益法時，B公司的利潤應該按照租金收入減去按照較高的購買日投資性房地產的公允價值計算的折舊額得出，此時計算的投資收益會小于簡單權益法下的投資收益。這是因為，簡單權益法下多計算的利潤實際上是購買方支付較高對價換來的，如果不對B公司的賬面利潤進行調整，A公司的會計信息就會出現失真的情況。

五、結論

綜上所述，企業(yè)會計準則關于“投資方對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權益的其他變動應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益”的特有規(guī)定，以及權益法一貫運用在合并財務報表和個別財務報表，更多體現出權益法的“單行合并”屬性。相反，國際財務報告準則將權益法作為一種備選核算方案，則更多體現出“計量基礎”的屬性。