汪 淼

2015年財政部頒布了《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財政部令第78號）（以下簡稱《基本準(zhǔn)則》），拉開了深化財稅體制改革，建立現(xiàn)代財政制度的大幕。中國農(nóng)業(yè)科學(xué)院作為測試單位，參加了2016年10月財政部組織的政府會計制度征求意見稿模擬測試的工作，并于2019年1月1日起，根據(jù)財政部部署要求，全面實施了《政府會計準(zhǔn)則制度》。政府會計準(zhǔn)則最大的特點就是“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報告”，即通過實現(xiàn)財務(wù)會計與預(yù)算會計的雙功能，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的雙核算基礎(chǔ)，進行雙分錄平行記賬的會計模式，年底根據(jù)財務(wù)會計編報政府綜合財務(wù)報告和根據(jù)預(yù)算會計編報部門決算報表。農(nóng)業(yè)農(nóng)村部作為政府財務(wù)報告編制的試點單位，筆者所在單位為農(nóng)業(yè)農(nóng)村部下屬三級科學(xué)事業(yè)單位，已試點編制兩年政府綜合財務(wù)報告，編報過程中發(fā)現(xiàn)在債權(quán)債務(wù)沖抵及收入確認等方面存在一些問題，本文將對這些問題進行粗略的探討。

一、概述

（一）編制政府綜合財務(wù)報告的背景

我國現(xiàn)行的會計核算基礎(chǔ)為收付實現(xiàn)制，以此基礎(chǔ)編制的部門決算報表反映的是預(yù)收收支執(zhí)行情況，并在此基礎(chǔ)上進行數(shù)據(jù)分析。收付實現(xiàn)制雖然能夠滿足預(yù)算管理的需要，但是單純實行收付實現(xiàn)制還是存在一些問題，編制的部門決算報表僅能夠核算反映政府財政預(yù)算收支情況，無法完整反映政府擁有的資源、政府的各類負債、政府的運行成本和費用，對政府財政能力和財政責(zé)任不能進行科學(xué)有效的會計記錄、分析評價和報告披露，更不便于政府進行重大經(jīng)濟決策，因此編制政府綜合財務(wù)報告是必然趨勢。

（二）編制政府綜合財務(wù)報告的意義

編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告，可以全面準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負債狀況，摸清“家底”，加強政府資產(chǎn)管理和債務(wù)風(fēng)險防控，科學(xué)開展政府信用評級，提高政府宏觀經(jīng)濟決策能力與水平，推動政府資產(chǎn)負債管理水平邁上新臺階；可以準(zhǔn)確反映政府成本費用，合理評價政府績效，促進降低政府運行成本、提升政府運行效率，有助于提供政府績效考核新方法；可以提升政府財政透明度，滿足各有關(guān)方面對政府財務(wù)狀況信息的需求，促進政府規(guī)范管理和有效監(jiān)督，有利于探索全面公開政府履責(zé)新模式。

二、編報過程中遇到的問題

編報政府綜合財務(wù)報告，最關(guān)鍵的一步就是要摸清“家底”，為的就是能在編報財報時，能在科目之間充分抵消，進行債權(quán)債務(wù)沖抵、收入支出沖抵等步驟。在填報政府財報時，需要進行沖抵的科目要按照“本部門內(nèi)部單位”、“同級照政府其他單位”、“本部門以外非同級政府單位”及“其他單位”四項填報明細表，但在實際編報過程中，沖抵環(huán)節(jié)還是會遇到“阻礙”。

（ 一）會計核算不統(tǒng)一，導(dǎo)致債權(quán)債務(wù)難以抵消

編制政府綜合財報時，債權(quán)債務(wù)存在的抵消關(guān)系應(yīng)為：其他應(yīng)收款對應(yīng)其他應(yīng)付款；應(yīng)收賬款對應(yīng)應(yīng)付賬款；其他預(yù)收款對應(yīng)其他預(yù)付賬款；預(yù)收賬款對應(yīng)預(yù)付賬款等。在實際工作中，不同財務(wù)人員對同一會計事項處理不統(tǒng)一，會造成會計科目使用不對應(yīng)的情況。例如：A單位借款業(yè)務(wù)，付款給B單位，會計核算為：借：其他應(yīng)收款 貸：銀行存款；B單位收到款項，未直接計入收入等科目，會計核算為：借：銀行存款 貸：預(yù)收賬款。針對同一筆款項，A單位在編制政府財報時，應(yīng)在其他應(yīng)收款明細中填報B單位，而B單位的此筆款項卻反映在預(yù)收賬款中，其他應(yīng)收款對應(yīng)沖抵科目為其他應(yīng)付款，而預(yù)收賬款對應(yīng)沖抵科目為預(yù)付賬款，這樣一來，A單位和B單位之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系就很難沖抵完整，導(dǎo)致余額出現(xiàn)。實際編報過程中，類似這種問題比比皆是，這就需要填報單位之間進行大量溝通，了解對方單位記賬習(xí)慣，然后互相調(diào)整報表明細，已達到“充分抵消”的效果。

（ 二）預(yù)收賬款科目核算的項目經(jīng)費合作款，無法沖抵

作為科學(xué)事業(yè)單位，預(yù)收賬款科目最主要的作用是核算合作項目款。2019年實行政府會計制度后，科學(xué)事業(yè)單位通過預(yù)收賬款科目核算合作項目款，在收到經(jīng)費時做貸方增加，外撥經(jīng)費時做借方增加，預(yù)收賬款余額反映當(dāng)年尚未支出的項目余額。會計核算分錄為：收到合作項目款：借：銀行存款 貸：預(yù)收賬款；外撥合作項目款：借：預(yù)收賬款 貸：銀行存款。因此作為項目資金撥付單位來講，并不會通過預(yù)付賬款科目將合作項目款撥付至項目參加單位，作為外撥單位的一方?jīng)]有對應(yīng)的預(yù)付賬款余額與收到外撥經(jīng)費單位的預(yù)收賬款余額進行沖抵。這就造成預(yù)收賬款余額中雖然按單位明細填報了報表，但最終結(jié)果卻無法進行沖抵。政府綜合財務(wù)報告進行債權(quán)債務(wù)沖抵的目的是真實反映單位負債情況，但從核算科研經(jīng)費的負債類科目角度來看，是否應(yīng)該進行“充分抵消”的工作值得思考。

（ 三）科研項目收入，無法沖抵

根據(jù)財政部印發(fā)“關(guān)于科學(xué)事業(yè)單位執(zhí)行《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》的補充規(guī)定”要求，科學(xué)事業(yè)單位預(yù)收賬款年底需根據(jù)合同完成進度確定事業(yè)收入。在編報政府綜合財務(wù)報告時，事業(yè)收入對應(yīng)支出類科目按單位進行沖抵，但對于根據(jù)合同完成進度確定的事業(yè)收入，是用來核算與預(yù)收賬款核算內(nèi)容一致的合作項目款，同樣存在不知如何抵消的問題。收到合作項目款時通過預(yù)收賬款科目核算，年底據(jù)合同完成進度確認的事業(yè)收入按照規(guī)定應(yīng)該與撥款單位的支出進行沖抵，但撥款單位同樣也是通過預(yù)收賬款科目借方進行外撥操作，并沒有發(fā)生對應(yīng)事業(yè)收入的相關(guān)支出。因此，事業(yè)收入雖然按撥款單位進行了分別填列，但結(jié)果仍然是沖抵無門，合作項目款作為科學(xué)事業(yè)單位的一項重要收入來源，在編制財報時無法“充分抵消”的結(jié)果只能是重復(fù)統(tǒng)計收入的問題依然無法解決。

（ 四）累計折舊數(shù)據(jù)不準(zhǔn)，輔助系統(tǒng)難以支撐

作為科學(xué)事業(yè)單位從2014年起根據(jù)新修訂的科學(xué)事業(yè)單位會計制度，開始引入累計折舊這一概念，要求各單位應(yīng)對固定資產(chǎn)按規(guī)定計提折舊，財政部資產(chǎn)管理系統(tǒng)同年也實現(xiàn)計提累計折舊的功能。2019年政府會計制度正式實施以后，固定資產(chǎn)和累計折舊作為今后成本核算的重要內(nèi)容，引起了各單位的高度重視。但在實際工作中，各單位根據(jù)自身需要制定了各類固定資產(chǎn)的折舊方法、使用年限等，且2016年資產(chǎn)清查工作完成后，上級部門一直沒有做批復(fù)，對資產(chǎn)清查時發(fā)現(xiàn)的盤虧、盤盈等問題，無法及時清理，導(dǎo)致固定資產(chǎn)及累計折舊數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，資產(chǎn)管理系統(tǒng)在折舊計算功能上尚存在一些問題，難以適應(yīng)各單位計提折舊的需求，加之累計折舊功能每次提取的數(shù)據(jù)不能保持一致，導(dǎo)致累計折舊的數(shù)據(jù)難以確定。試點編制政府綜合財務(wù)報告時，就會發(fā)現(xiàn)按決算報表填報的累計折舊數(shù)已經(jīng)和資產(chǎn)管理系統(tǒng)重新提取的折舊數(shù)有不一致的現(xiàn)象，沒有輔助系統(tǒng)強有力的支撐，財報數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性有所降低。

三、相關(guān)建議

（ 一）歸納沖抵事項，解決盲目沖抵

編制政府政府綜合財報最關(guān)鍵環(huán)境就是沖抵事項之間的充分抵消，要進行債權(quán)債務(wù)沖抵以及收支沖抵，債權(quán)債務(wù)沖抵的主要目的是真實體現(xiàn)各單位的各類負債，收支沖抵的主要目的是避免各單位報表中的收入重復(fù)計算。但在試點編制過程中筆者發(fā)現(xiàn)，進行沖抵后的債權(quán)債務(wù)余額并不能真正反映單位的各類負債情況，收入支出沖抵后的金額也不能從根本解決收入重復(fù)計算的問題，還有可能發(fā)生賬表不一致的現(xiàn)象。筆者認為，為了更好的編制政府綜合財務(wù)報告，上級部門應(yīng)將需要進行沖抵的事項進行歸納總結(jié)，根據(jù)業(yè)務(wù)類型分類提出統(tǒng)一的賬務(wù)處理方式和沖抵處理方案，賬務(wù)處理的統(tǒng)一是能否進行債權(quán)債務(wù)和收入支出的充分沖抵的基礎(chǔ)，會計核算規(guī)范統(tǒng)一了，沖抵自然能完整。政府財報沖抵處理更多是需要“自上而下”的指導(dǎo)規(guī)范，而不是“自下而上”的盲目操作。

（ 二）統(tǒng)一科研合作項目款賬務(wù)處理，避免沖抵無門

作為科研事業(yè)單位，除了財政撥款的項目經(jīng)費外，最主要的經(jīng)費構(gòu)成就是縱向科研項目，也就是合作項目款。2019年政府會計制度改革后，延續(xù)了之前對于合作項目款的核算方式，通過預(yù)收賬款、事業(yè)收入及非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)科目進行核算。筆者認為財務(wù)會計的核算應(yīng)滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)，合作項目款自項目任務(wù)書簽訂時起，權(quán)力責(zé)任就已經(jīng)產(chǎn)生，待合作項目款撥付至主持單位或者參加單位時，就應(yīng)該按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則直接計入事業(yè)收入科目，進行經(jīng)費外撥時，直接列入支出科目，這樣編報政府綜合財務(wù)報告時對于合作項目款來說可以做到收支完全沖抵，債權(quán)債務(wù)中也不再裹挾縱向科研項目經(jīng)費。政府會計制度在保持整體統(tǒng)一原則的基礎(chǔ)上，仍保留各行業(yè)包括科學(xué)事業(yè)單位的核算特殊性，徹底改革就變得不徹底了。既然打破行業(yè)差異，就應(yīng)該在同一業(yè)務(wù)上徹底打破，不應(yīng)該保留特殊性。在滿足抵消事項設(shè)計初衷的前提下，統(tǒng)一各行業(yè)間會計核算模式，才能提高報表編制質(zhì)量，達到簡單、完整、準(zhǔn)確的填報并抵消收入支出明細的效果。

（ 三）完善固定資產(chǎn)核算體系，夯實數(shù)據(jù)基礎(chǔ)

近期，財政部緊鑼密鼓印發(fā)了《行政事業(yè)單位成本核算基本指引》，在政府會計制度全面實施基礎(chǔ)上，事業(yè)單位成本核算正式提上日程。成本核算需要對收入和成本進行完整歸納，其中，對固定資產(chǎn)累計折舊以及對無形資產(chǎn)的累計攤銷就是重要的內(nèi)容?，F(xiàn)階段，主要依靠行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理系統(tǒng)完成累計折舊和累計攤銷數(shù)據(jù)提取的工作，但該系統(tǒng)功能急需完善，才能適應(yīng)新形勢下各單位對于固定資產(chǎn)管理的要求。要保證系統(tǒng)能夠從各個維度提取累計折舊和累計攤銷數(shù)據(jù)，比

如：資產(chǎn)類別、購入日期、取得項目等等，除了不同維度提取數(shù)據(jù)外，更重要的是保持系統(tǒng)穩(wěn)定性、統(tǒng)一性、準(zhǔn)確性，避免發(fā)生數(shù)據(jù)不能提取或者提取的數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確的情況。

附表：科研項目經(jīng)費日常核算業(yè)務(wù)流程及會計分錄

（ 四）加強會計信息化建設(shè)，保證編報質(zhì)量

2019年政府會計制度正式實施，年底需要結(jié)賬轉(zhuǎn)賬，以此為基礎(chǔ)編制“雙報告”。能否在短時間之內(nèi)保質(zhì)保量的編制出兩套報表是擺在財務(wù)人員面前的一大難題。這就迫切需要各單位加強會計信息化建設(shè)，通過信息化建設(shè)，加之“大數(shù)據(jù)”扶持，對需要進行沖抵的科目、事項實現(xiàn)數(shù)據(jù)歸納、數(shù)據(jù)提取、數(shù)據(jù)匯總的功能，通過信息化建設(shè)一來解放人力，把財務(wù)人員從繁雜的數(shù)據(jù)中解放出來，二來保證數(shù)據(jù)填報質(zhì)量，讓“大數(shù)據(jù)”提取為報表編制保駕護航。信息化永遠在路上，只有強大的信息化發(fā)展，才能更好地適應(yīng)會計新變革。