胡肖辰

摘要：2017年10月，財(cái)政部發(fā)布《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，重新構(gòu)建了政府會(huì)計(jì)核算體系和模式，將以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離又相互結(jié)合。本文將結(jié)合新《政府會(huì)計(jì)制度》，對(duì)高校會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行探討和思考。

關(guān)鍵詞：高校會(huì)計(jì);權(quán)責(zé)發(fā)生制;新《政府會(huì)計(jì)制度》

隨著新公共管理思潮逐漸深入，政府服務(wù)的理念開始向著以公眾為中心，以公眾需求為導(dǎo)向的方向發(fā)展，重視量化評(píng)估方法，通過提供政府財(cái)務(wù)狀況，來評(píng)價(jià)政府服務(wù)的績(jī)效，體現(xiàn)公共受托責(zé)任。因此，在黨的十八屆三中全會(huì)和新《預(yù)算法》中都提到了需要建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。高校作為由政府設(shè)立的，承擔(dān)人才培養(yǎng)和科學(xué)研究的社會(huì)服務(wù)組織，根據(jù)日常發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和編制財(cái)務(wù)報(bào)告，從而反映學(xué)校和各二級(jí)單位各期財(cái)務(wù)狀況和辦學(xué)成果，顯然傳統(tǒng)的以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)已無(wú)法滿足。因此，為了有效評(píng)價(jià)教育服務(wù)的績(jī)效，體現(xiàn)受托責(zé)任觀和決策有用觀，會(huì)計(jì)制度的改革就勢(shì)在必行了。

一、高校會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性

高校作為從事教育教學(xué)和科學(xué)研究的事業(yè)單位，長(zhǎng)期以來一直實(shí)行的是預(yù)算會(huì)計(jì)體系，以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)的是現(xiàn)金的收付，到會(huì)計(jì)期間結(jié)束后通過會(huì)計(jì)報(bào)告來反映預(yù)算執(zhí)行情況。因此，通過運(yùn)用該種會(huì)計(jì)核算方法能夠很好的反映資金運(yùn)行情況，能夠非常直觀的反映出本期間的預(yù)算執(zhí)行情況，增強(qiáng)資金使用的合規(guī)性。

但隨著高校發(fā)展規(guī)模的不斷擴(kuò)大，辦學(xué)方式趨向于國(guó)際化，伴隨而來的經(jīng)費(fèi)收支也趨于多樣化，因此傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)所能提供的會(huì)計(jì)信息逐漸不能滿足信息使用者的需求，主要體現(xiàn)為不能全面真實(shí)的反映高校資產(chǎn)和負(fù)債、一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)收入和費(fèi)用的不配比，無(wú)法準(zhǔn)確有效的評(píng)價(jià)辦學(xué)成果等。而權(quán)責(zé)發(fā)生制強(qiáng)調(diào)的是權(quán)利和義務(wù)，根據(jù)實(shí)際權(quán)利和義務(wù)的發(fā)生時(shí)點(diǎn)來確認(rèn)計(jì)量，有助于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有效評(píng)價(jià)一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)學(xué)校的財(cái)務(wù)狀況及辦學(xué)成效，幫助決策者確定下一階段的目標(biāo)及任務(wù)，體現(xiàn)受托責(zé)任觀和決策有用觀。

二、在高校執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制中新《政府會(huì)計(jì)制度》的應(yīng)用

2017年10月，財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》。新《政府會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱“新制度”）重新構(gòu)建了政府會(huì)計(jì)核算體系和模式，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，對(duì)規(guī)范高校會(huì)計(jì)核算，提高高校財(cái)務(wù)管理水平具有重大影響。

（一）科學(xué)真實(shí)的反映資產(chǎn)價(jià)值

一直以來，由于高校會(huì)計(jì)實(shí)行的是收付實(shí)現(xiàn)制，所以高校會(huì)計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)主要在收支上，對(duì)資產(chǎn)管理上關(guān)注度不夠，導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價(jià)值不真實(shí)、無(wú)法摸清“家底”等問題。隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，新制度對(duì)資產(chǎn)管理做出了規(guī)定，主要體現(xiàn)在：第一，要求在每年年末，對(duì)收回后不需要上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款進(jìn)行全面檢查，對(duì)預(yù)計(jì)可能無(wú)法收回的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，確認(rèn)壞賬損失;第二，對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)按月計(jì)提折舊和攤銷;第三，通過設(shè)立“受托代理資產(chǎn)”和“受托代理負(fù)債”科目將學(xué)生教材費(fèi)、黨費(fèi)等非學(xué)校資產(chǎn)的代管款項(xiàng)分離出來，并在報(bào)表中單獨(dú)設(shè)立項(xiàng)目等等。因此，新制度的實(shí)施能真實(shí)、科學(xué)的反映各個(gè)會(huì)計(jì)期間的高校資產(chǎn)價(jià)值，幫助高?？茖W(xué)的進(jìn)行資產(chǎn)管理。

（二）全面反映負(fù)債情況

當(dāng)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜多變，在日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中時(shí)常會(huì)存在一些潛在的，具有不確定性的事項(xiàng)，例如未決訴訟或未決仲裁等。新制度根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求對(duì)已發(fā)生的但具有不確定性結(jié)果的事項(xiàng)做出合理估計(jì)：對(duì)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出政府會(huì)計(jì)主體且金額能夠可靠計(jì)量的事項(xiàng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債;對(duì)信息使用者必須要了解但又不太可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出政府會(huì)計(jì)主體且具體金額無(wú)法可靠計(jì)量的重要事項(xiàng)，則需要在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中加以說明。新制度遵循謹(jǐn)慎性原則，通過對(duì)現(xiàn)時(shí)債務(wù)和潛在債務(wù)的核算，反映各個(gè)會(huì)計(jì)期間負(fù)債的全貌，能幫助高校加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，提高風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)。

（三）體現(xiàn)收入與成本費(fèi)用的配比原則

與收付實(shí)現(xiàn)制相比，運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)和計(jì)量收入和費(fèi)用，能較準(zhǔn)確的反映各個(gè)會(huì)計(jì)期間收入與費(fèi)用的配比，提高高校成本核算的準(zhǔn)確度。收入在權(quán)利發(fā)生時(shí)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，與之相對(duì)應(yīng)產(chǎn)生的各項(xiàng)費(fèi)用按照義務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)和計(jì)量到對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)期間，然后，通過對(duì)各項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行歸集，將其分配到各個(gè)成本計(jì)算對(duì)象中，從而核算出各項(xiàng)成本。因此，通過對(duì)費(fèi)用的歸集，成本的核算，可以幫助信息使用者比對(duì)和分析一段時(shí)間的投入和產(chǎn)出，評(píng)價(jià)投入的績(jī)效，有助于優(yōu)化投入和產(chǎn)出的配比，做好日后的各項(xiàng)決策。

（四）更好地評(píng)價(jià)高校預(yù)算執(zhí)行情況

在新《政府會(huì)計(jì)制度》下高校運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制能更好評(píng)價(jià)和分析在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)學(xué)校預(yù)算的執(zhí)行情況。以財(cái)務(wù)報(bào)告為基礎(chǔ)，對(duì)投入資金使用情況進(jìn)行分析，來評(píng)價(jià)項(xiàng)目的成效，幫助學(xué)校明確下一階段學(xué)校辦學(xué)方向以及辦學(xué)重點(diǎn)，同時(shí)通過分析每一期的財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)，幫助監(jiān)督正在執(zhí)行的項(xiàng)目，避免鋪張浪費(fèi)，投入大產(chǎn)出小等問題，體現(xiàn)了以績(jī)效為導(dǎo)向的預(yù)算管理理念。此外，新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用，能增加會(huì)計(jì)信息的可比性，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，提高會(huì)計(jì)信息的透明度，能幫助高校加強(qiáng)自身的內(nèi)控制度建設(shè)，提高財(cái)務(wù)管理水平。

三、新《政府會(huì)計(jì)制度》下對(duì)高校執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的思考

（一）對(duì)科研收入確認(rèn)的思考

科學(xué)研究作為高校三大基本職能之一，科研收入就必然成為高校主要收入的一部分，科研收入主要包括通過開展科研活動(dòng)收取的收入、從非同級(jí)政府財(cái)政部門的科研財(cái)政撥款以及從其他部門或企事業(yè)單位取得的非財(cái)政性科研收入[5]。雖然新制度規(guī)定了科研收入的確認(rèn)方法，但是由于高校科研課題眾多且各類課題的研究?jī)?nèi)容、合同條款和研究期限均存在差異，在實(shí)際操作過程中，財(cái)務(wù)人員較難根據(jù)每一個(gè)合同的完成進(jìn)度來確認(rèn)科研收入。因此，筆者認(rèn)為可以通過歸集各個(gè)科研項(xiàng)目的支出，根據(jù)當(dāng)月科研支出的總額確認(rèn)當(dāng)月科研收入，在科研項(xiàng)目結(jié)題后將剩余的科研資金確認(rèn)為收入。對(duì)于長(zhǎng)時(shí)間未使用的科研經(jīng)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)定期進(jìn)行梳理，待查明問題原因后，根據(jù)實(shí)際科研已完成情況確認(rèn)收入，避免預(yù)收賬款不必要的累積。

（二）對(duì)固定資產(chǎn)減值的思考

先進(jìn)的儀器設(shè)備，教學(xué)用具等固定資產(chǎn)是高校培養(yǎng)優(yōu)秀人才和科學(xué)研究的基礎(chǔ)，隨著現(xiàn)代化科技飛速發(fā)展，高端的儀器和電子設(shè)備等不斷更新，這些固定資產(chǎn)可能會(huì)因新舊交替而發(fā)生減值。新《政府會(huì)計(jì)制度》的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中對(duì)資產(chǎn)的定義是政府會(huì)計(jì)主體過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，由政府會(huì)計(jì)主體控制的，預(yù)期能產(chǎn)生服務(wù)潛力或帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源，這里的“服務(wù)潛力”是指政府會(huì)計(jì)主體利用資源提供公共產(chǎn)品和服務(wù)以履行政府職能的潛在能力[1]，那么從定義來看，如果一項(xiàng)固定資產(chǎn)預(yù)期無(wú)法提供公共產(chǎn)品及服務(wù)的能力，或者預(yù)期因市場(chǎng)或技術(shù)等原因減少提供公共產(chǎn)品及服務(wù)的能力，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，就應(yīng)該對(duì)該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，但是目前新制度中未對(duì)固定資產(chǎn)減值做出相關(guān)規(guī)定?，F(xiàn)代高校更加注重以績(jī)效為導(dǎo)向的預(yù)算管理，講求的是成本控制原則，根據(jù)每一年投入的資本和產(chǎn)出的效果來制定下一年的預(yù)算，這就對(duì)成本核算的精準(zhǔn)度提出了更高的要求，因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)該對(duì)固定資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告做出相應(yīng)的規(guī)定。

（三）對(duì)預(yù)提費(fèi)用和待攤費(fèi)用的思考

預(yù)提費(fèi)用指高校預(yù)先確認(rèn)和計(jì)量已發(fā)生但尚未支付的費(fèi)用，如預(yù)提租金費(fèi)用等[5]。待攤費(fèi)用指高校已支付的費(fèi)用，但該費(fèi)用是需要由本期和以后各個(gè)期間分別負(fù)擔(dān)的各項(xiàng)費(fèi)用，如預(yù)付的租金、保險(xiǎn)費(fèi)等[5]。預(yù)提費(fèi)用和待攤費(fèi)用兩個(gè)科目完美的詮釋了權(quán)責(zé)發(fā)生制，將費(fèi)用嚴(yán)格劃分到了各個(gè)權(quán)利義務(wù)發(fā)生的期間，但是預(yù)提費(fèi)用和待攤費(fèi)用實(shí)質(zhì)上應(yīng)屬于費(fèi)用的結(jié)算類科目，不符合資產(chǎn)負(fù)債表要求的資產(chǎn)和負(fù)債的定義和確認(rèn)條件，因此筆者認(rèn)為是否將預(yù)提費(fèi)用和待攤費(fèi)用項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)有待商榷。

四、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是當(dāng)代高校發(fā)展的必然結(jié)果，對(duì)規(guī)范高校會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，提升高校財(cái)務(wù)管理水平具有一定的意義。隨著新《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施為高校實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制奠定了基礎(chǔ)，但由于目前正處于探索階段，在實(shí)踐工作中會(huì)存在些許問題，因此，作為高校財(cái)務(wù)人員除了需要進(jìn)行大量的理論學(xué)習(xí)和研究，同時(shí)還需要結(jié)合實(shí)際工作情況，運(yùn)用現(xiàn)代計(jì)算機(jī)信息化手段，從實(shí)踐中尋求解決措施和方法，從而逐步改進(jìn)和完善權(quán)責(zé)發(fā)生制在高校會(huì)計(jì)中的應(yīng)用。

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