摘 要：通過對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊狀況的梳理，從預(yù)防和識(shí)別兩個(gè)層面提出上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的綜合治理對(duì)策。健全法律法規(guī)，提高違規(guī)成本，優(yōu)化治理結(jié)構(gòu)，提高信息質(zhì)量，完善外審制度，強(qiáng)化職業(yè)道德，構(gòu)建完善的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊防范體系。構(gòu)建立體監(jiān)管體，強(qiáng)化重點(diǎn)監(jiān)控領(lǐng)域，改善審計(jì)方法，提高審計(jì)技能，建立財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊識(shí)別系統(tǒng)。

關(guān)鍵詞：上市公司;財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊;治理策略

中圖分類號(hào)：F239文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1008-4428（2019）04-0073-02

以近十年證監(jiān)會(huì)受處罰的137家舞弊公司為研究樣本，運(yùn)用描述性統(tǒng)計(jì)的方法，從舞弊公司的總體情況、舞弊特征、治理環(huán)境的特征以及相關(guān)審計(jì)特征的角度對(duì)樣本公司的情況進(jìn)行總結(jié)歸納，進(jìn)而揭示出我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的現(xiàn)狀。根據(jù)我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的現(xiàn)狀，從預(yù)防和識(shí)別兩個(gè)層面提出財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的綜合治理對(duì)策。

一、 構(gòu)建完善的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊防范體系

（一）健全法律法規(guī)，提高違規(guī)成本

通過對(duì)往年數(shù)據(jù)的描述性統(tǒng)計(jì)，我們發(fā)現(xiàn)上市公司財(cái)務(wù)舞弊采用最多的手段是未按規(guī)定披露關(guān)聯(lián)方交易、擔(dān)保等重大事項(xiàng)。僅隱瞞關(guān)聯(lián)方交易和擔(dān)保事項(xiàng)的舞弊公司就占總體樣本的35%。上市公司ST啤酒花和合金投資就是典型的案例。從處罰公告得知，ST啤酒花2003年未按規(guī)定履行信息披露義務(wù)的對(duì)外擔(dān)保總額高達(dá)9.88億元;合金投資也在同年隱瞞披露8.07 億的對(duì)外擔(dān)?？傤~。由于涉及的相關(guān)法律法規(guī)眾多，而且內(nèi)容龐雜，條款散落，各項(xiàng)法律法規(guī)中對(duì)一些關(guān)鍵性術(shù)語的概念、范圍等所做的規(guī)定也不盡相同，致使上市公司趁機(jī)找尋法律法規(guī)的漏洞，隱瞞公司重大關(guān)聯(lián)擔(dān)保事項(xiàng)。因此，我國應(yīng)該對(duì)上市公司關(guān)聯(lián)擔(dān)保的披露進(jìn)行專門、系統(tǒng)的規(guī)定，針對(duì)關(guān)聯(lián)擔(dān)保問題應(yīng)專門制定一部法律進(jìn)行規(guī)制。同時(shí)我國還應(yīng)進(jìn)一步完善關(guān)聯(lián)擔(dān)保的披露程序，通過立法的形式將大股東、董事的披露行為強(qiáng)化為義務(wù)，并提高上市公司財(cái)務(wù)舞弊的違規(guī)成本，使違反該義務(wù)的公司和個(gè)人承擔(dān)不利的法律后果，從而對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)舞弊行為進(jìn)行有效的預(yù)防和管理。

（二）優(yōu)化治理結(jié)構(gòu)，提高信息質(zhì)量

我們發(fā)現(xiàn)樣本公司在治理環(huán)境上有著近似的特征：股東大會(huì)的出席率不高;年度董事會(huì)的效率低;監(jiān)事會(huì)的會(huì)議次數(shù)偏少;董事長和總經(jīng)理兩職合一現(xiàn)象明顯;多數(shù)舞弊公司沒有專門成立審計(jì)委員會(huì);獨(dú)立董事人數(shù)少，占董事會(huì)的比例太低。因此，只有不斷完善和優(yōu)化公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，使股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)之間形成良好的制衡監(jiān)督關(guān)系，才能提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，增加會(huì)計(jì)信息的透明度，從根本上切除滋生財(cái)務(wù)舞弊的“毒瘤”。

首先，應(yīng)健全中小股東表決權(quán)的委托制度，提高非控股股東出席股東大會(huì)的積極性，以解決上述股東大會(huì)出席率不高的問題。上市公司中小股東參與公司治理的權(quán)利是受法律保護(hù)的。中小股東參與公司決策的權(quán)利就能落實(shí)到位，從而增強(qiáng)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息的監(jiān)督力度，減少財(cái)務(wù)舞弊的可能。

其次，應(yīng)提高董事會(huì)的會(huì)議效率，進(jìn)一步完善董事會(huì)制度。我國上市公司獨(dú)立董事的數(shù)量不能僅局限于三分之一的底線，應(yīng)該適當(dāng)提高獨(dú)立董事的比例，并且加快引進(jìn)專家型、學(xué)者型獨(dú)立董事的步伐，提高董事會(huì)的專業(yè)水平，從而增加公司財(cái)務(wù)咨詢的透明度，從而保證獨(dú)立董事職能的順利有效行使。另一方面，應(yīng)建立以獨(dú)立董事為主體的審計(jì)委員會(huì)。大量經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)顯示，獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)確實(shí)有助于提高外部審計(jì)的獨(dú)立性和財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。因此，上市公司應(yīng)以同公司沒有利益關(guān)系的獨(dú)立董事為主體建立審計(jì)委員會(huì)，并將審計(jì)委員會(huì)作為與董事會(huì)平行的機(jī)構(gòu)，使其作為獨(dú)立的第三方隔離公司管理層和注冊會(huì)計(jì)師的不法行為，從而提高上市公司的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，減少財(cái)務(wù)舞弊事件的發(fā)生。

（三）完善外審制度，強(qiáng)化職業(yè)道德

從舞弊樣本公司的審計(jì)相關(guān)特征可知，多達(dá)67%的樣本公司一直沿用同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所為本公司進(jìn)行審計(jì)?，F(xiàn)行的聘用方式形式上是董事會(huì)直接聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而實(shí)際上則是控股股東或者高管層直接決定著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選聘。在這種聘用方式下，如果事務(wù)所提供的報(bào)告達(dá)不到控股股東或者高級(jí)管理層的要求，那么堅(jiān)持原則的事務(wù)所將會(huì)遭到無情的解雇，控股股東或者高級(jí)管理層則會(huì)聘請聽話的事務(wù)所按其意愿出具審計(jì)報(bào)告。這種“出錢買報(bào)告”的聘用方式使得不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所放棄了獨(dú)立性和行業(yè)原則，成為上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊、欺騙投資者的幫兇。本文建議，有必要改變現(xiàn)行的聘用方式，由董事會(huì)的審計(jì)委員會(huì)直接將費(fèi)用上繳注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，由注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)委派注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，讓管理層處于接受審計(jì)被監(jiān)督的地位，而不是起主導(dǎo)審計(jì)的角色。當(dāng)管理層不滿事務(wù)所的審計(jì)要求改聘事務(wù)所時(shí)，必須先向?qū)徲?jì)委員會(huì)申請，經(jīng)注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審核批準(zhǔn)后，方可改聘。這種聘用機(jī)制一定程度上可抑制“花錢買報(bào)告”的行為，保證審計(jì)的客觀獨(dú)立性。

二、 建立財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊識(shí)別系統(tǒng)

（一）構(gòu)建立體監(jiān)管體系，強(qiáng)化重點(diǎn)監(jiān)控領(lǐng)域

當(dāng)前我國主要依靠證監(jiān)會(huì)和證券交易所的監(jiān)管來規(guī)范證券市場的經(jīng)濟(jì)行為。證監(jiān)會(huì)作為我國資本市場上監(jiān)管的最高權(quán)力機(jī)關(guān)，負(fù)責(zé)對(duì)全國的上市公司進(jìn)行統(tǒng)一的監(jiān)督管理。我國證券市場的監(jiān)管模式實(shí)質(zhì)上成了重事后處罰而無法在事前識(shí)別上市公司財(cái)務(wù)舞弊的“事后處罰型監(jiān)管體系”。對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的識(shí)別和監(jiān)督僅靠證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管是不夠的。如前文所述，獨(dú)立董事可以了解掌握公司經(jīng)營決策的全過程，可以對(duì)股東大會(huì)表決程序、強(qiáng)制信息披露制度等相關(guān)程序進(jìn)行有效監(jiān)督。如果成立全國性的獨(dú)立董事協(xié)會(huì)作為獨(dú)立董事這個(gè)職業(yè)的職業(yè)自律協(xié)會(huì)，則可以深入上市公司內(nèi)部，盡早識(shí)別上市公司的財(cái)務(wù)舞弊征兆，配合證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司進(jìn)行監(jiān)管，形成“證監(jiān)會(huì)—證券交易所—獨(dú)董協(xié)會(huì)”的立體監(jiān)管體系，從而使財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的識(shí)別效果更加明顯。

此外，通過前面的統(tǒng)計(jì)分析，我們發(fā)現(xiàn)上市公司的財(cái)務(wù)舞弊表現(xiàn)出一定的征兆，我們可以把這些征兆作為監(jiān)控對(duì)象，從而實(shí)施重點(diǎn)監(jiān)控。首先，應(yīng)加大對(duì)重大關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)的監(jiān)督力度。其次，對(duì)重點(diǎn)行業(yè)、重點(diǎn)地區(qū)、重點(diǎn)公司進(jìn)行分類監(jiān)控。舞弊公司多出現(xiàn)在房地產(chǎn)業(yè)、紡織服裝和食品飲料等行業(yè);華東、中南等經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)舞弊事件更加頻繁;財(cái)務(wù)狀況不佳，面臨退市的上市公司更易舞弊。因此，監(jiān)管部門可以考慮根據(jù)上市公司的行業(yè)、地區(qū)、財(cái)務(wù)狀況等因素對(duì)上市公司進(jìn)行分類監(jiān)控，從而可以有重點(diǎn)地識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告的舞弊行為。

（二）改善審計(jì)方法，提高審計(jì)技能

上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的主要方式是虛增收入。而采用最多的虛增收入的方式就是虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，偽造原始憑證。如果注冊會(huì)計(jì)師還是單純地依賴于從報(bào)表如總賬、明細(xì)賬、記賬憑證以及原始憑證追索抽查的方法很難識(shí)別出這種類型的舞弊。因?yàn)椴捎么朔N審計(jì)方法的前提就是必須保障原始憑證和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真相一致。原有的審計(jì)程序和方法對(duì)這種舞弊手段并不起作用。因此注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該轉(zhuǎn)變方法，到生產(chǎn)、管理一線進(jìn)行現(xiàn)場調(diào)研以及相關(guān)詢問，而不是簡單地對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行整理和復(fù)合。同時(shí)還應(yīng)與供應(yīng)商、客戶進(jìn)行實(shí)地調(diào)查取證，不能讓函證程序流于形式。對(duì)于專業(yè)性較強(qiáng)的企業(yè)，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)聘請專家協(xié)助工作。利用專家的專業(yè)知識(shí)更加有效地識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊。除此之外，鑒于我國財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的類型和手段，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)強(qiáng)化信息披露的真實(shí)性和及時(shí)性審計(jì)程序，重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)上市公司關(guān)聯(lián)交易、對(duì)外擔(dān)保、法律訴訟等重大事項(xiàng)披露充分的關(guān)注。只有這樣，才能提高審計(jì)技能，避免審計(jì)失敗，更加有效地識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊。

（三）培育有效的需求主體，營造良好的投資環(huán)境

有些舞弊行為已過行政處罰時(shí)效，參與舞弊的相關(guān)人員逃脫了法律責(zé)任。若能加強(qiáng)培育有效的需求主體，使每一個(gè)需求主體都能維護(hù)自身權(quán)益，一方面能給舞弊公司施加壓力，減少或避免財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生。另一方面能盡早識(shí)別公司的財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象，使財(cái)務(wù)舞弊的制造者和舞弊公司早日受到應(yīng)有的懲罰。因此，培育有效的需求主體，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的識(shí)別至關(guān)重要。首先，要加強(qiáng)投資者的自身素質(zhì)，使其了解和關(guān)注財(cái)務(wù)基礎(chǔ)知識(shí)，樹立正確的投資理念。對(duì)于很多投資者來說，他們的選擇中投機(jī)成分較大，具有一定的盲目性。他們只是更多地期望收益和回報(bào)，對(duì)于財(cái)務(wù)信息的真實(shí)可靠性并沒有過多關(guān)注。導(dǎo)致投資者對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求不足，無形中加大了上市公司財(cái)務(wù)舞弊的機(jī)會(huì)。因此，必須對(duì)財(cái)務(wù)信息使用者普及財(cái)務(wù)知識(shí)，宣傳法律法規(guī)，使他們在獲取利潤的同時(shí)也能夠清楚自己所應(yīng)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而加強(qiáng)自身的財(cái)務(wù)識(shí)別能力，有力地打擊財(cái)務(wù)舞弊不法行為。其次，還要大力倡導(dǎo)社會(huì)輿論和良知，鼓勵(lì)新聞工作者以及社會(huì)公眾對(duì)財(cái)務(wù)舞弊不法行為進(jìn)行曝光和檢舉。因此，擴(kuò)大有效的財(cái)務(wù)需求主體，營造良好的投資環(huán)境是有效識(shí)別上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的可靠保障。

三、 研究結(jié)論

從證監(jiān)會(huì)處罰公告的整體狀況來看，證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的處罰公告數(shù)不斷增加，其所占比重有遞增趨勢。從行業(yè)分布來看，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊涉及行業(yè)廣泛，綜合類、傳播與文化產(chǎn)業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和農(nóng)林牧漁業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊案例在同行業(yè)的占比相對(duì)較大，是財(cái)務(wù)舞弊出現(xiàn)比較集中的行業(yè)。從樣本公司舞弊前財(cái)務(wù)狀況來看，多數(shù)舞弊公司財(cái)務(wù)狀況不佳，有些公司還出現(xiàn)資不抵債或虧損的現(xiàn)象，有一大部分公司還面臨被ST或退市的威脅。從樣本公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的時(shí)間跨度來看，大多數(shù)舞弊公司的舞弊行為不只發(fā)生在一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告期間，大多橫跨兩個(gè)及以上的財(cái)務(wù)報(bào)告期間。我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊具有連續(xù)性和持續(xù)性。從財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的手段來看，既包括財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的舞弊，又包括非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的舞弊。舞弊公司的年度股東大會(huì)出席率不高;年度內(nèi)董事會(huì)效率較低;監(jiān)事會(huì)的會(huì)議次數(shù)偏少;多數(shù)舞弊公司沒有專門成立審計(jì)委員會(huì);獨(dú)立董事所占董事會(huì)的比例太低;董事長與總經(jīng)理兩職合一現(xiàn)象較為明顯。

參考文獻(xiàn)：

[1]葉淑林.上市公司財(cái)務(wù)舞弊及治理對(duì)策研究[J].中國注冊會(huì)計(jì)師，2011（4）：79.

作者簡介：

王曉琳，女，會(huì)計(jì)學(xué)碩士，中國科學(xué)院紫金山天文臺(tái)財(cái)務(wù)辦公室財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。