周建梅

會(huì)計(jì)分錄是對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)指明其應(yīng)計(jì)入賬戶名稱、方向及金額的一種公式，它是會(huì)計(jì)工作中記賬憑證不可或缺的主要組成部分。隨著經(jīng)濟(jì)繁榮發(fā)展和科技的不斷進(jìn)步，會(huì)計(jì)不僅越來越重要，而且也隨之不斷完善和智能化。會(huì)計(jì)分錄除了按照所涉及會(huì)計(jì)科目的多少分類，分為簡單分錄和復(fù)合分錄外，也有按照所處理會(huì)計(jì)信息編制會(huì)計(jì)分錄的多少不同，分為單項(xiàng)分錄和連環(huán)分錄；會(huì)計(jì)分錄按照提供信息處理結(jié)果不同，分為單項(xiàng)分錄和平行分錄。在此，本文只對連環(huán)分錄與平行分錄談一點(diǎn)粗淺之見，供商討。

一、連環(huán)分錄及其內(nèi)容

如前所述，會(huì)計(jì)分錄是指預(yù)先確定每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所涉及的賬戶名稱，以及計(jì)入賬戶的方向和金額的一種記錄。簡稱分錄。會(huì)計(jì)分錄是由應(yīng)借應(yīng)貸方向、對應(yīng)賬戶(科目)名稱及應(yīng)記金額三要素構(gòu)成。常見的會(huì)計(jì)分錄分類，一般按涉及會(huì)計(jì)科目的多少分為簡單分錄與復(fù)合分錄。只涉及兩個(gè)會(huì)計(jì)科目的會(huì)計(jì)分錄，稱為簡單分錄；涉及三個(gè)及以上會(huì)計(jì)科目的分錄，稱為復(fù)合分錄。隨著經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展和科技進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，會(huì)計(jì)處理方法也隨之不斷完善。另外，因?yàn)榻?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，不時(shí)又有編制連環(huán)分錄的現(xiàn)象。

連環(huán)分錄又稱為雙分錄，是指在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，編制一對既反映（恢復(fù)）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)原來的狀況，又處理當(dāng)前經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。為便于說明問題，試舉例說明之。

【例1】2017 年12 月31 日，因乙公司宣告破產(chǎn)清算，根據(jù)破產(chǎn)清算公告可知，乙公司所欠貨款將無法收回。甲公司根據(jù)破產(chǎn)清算組公告注銷乙公司前欠貨款231000元；2018 年9 月1 日，甲公司收到乙公司破產(chǎn)清算組支付的乙公司前欠清算貨款100000 元。會(huì)計(jì)處理如下：

1.2017 年12 月31 日，甲公司注銷乙公司欠款，編制單項(xiàng)會(huì)計(jì)分錄：

借：壞賬準(zhǔn)備——應(yīng)收賬款 231000

貸：應(yīng)收賬款——乙公司 231000

2.2018 年9 月1 日，甲公司收回乙公司欠款，編制連環(huán)分錄：

借：應(yīng)收賬款——乙公司 100000

貸：壞賬準(zhǔn)備——應(yīng)收賬款 100000

同時(shí)，

借：銀行存款 100000

貸：應(yīng)收賬款——乙公司 100000

上述連環(huán)分錄，也稱為雙分錄，一方面恢復(fù)原沖銷的壞賬，一方面又及時(shí)處理收到的欠款?！墩畷?huì)計(jì)制度》中有關(guān)收到壞賬的會(huì)計(jì)處理與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中收到壞賬的會(huì)計(jì)處理基本一致。

【例2】2019 年1 月6 日，某事業(yè)單位注銷的五保戶王老六欠款20000 元。經(jīng)其所在居委會(huì)清理其遺產(chǎn)，變賣房產(chǎn)后歸還單位欠款20000 元，單位收妥入賬。做連環(huán)分錄如下：

借：其他應(yīng)收款——王老六 20000

貸：壞賬準(zhǔn)備——其他應(yīng)收款 20000

借：銀行存款20000

貸：其他應(yīng)收款——王老六 20000當(dāng)然，雙分錄也并不都是恢復(fù)原來處理業(yè)務(wù)，然后進(jìn)一步處理當(dāng)前業(yè)務(wù)。如原行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中的“連環(huán)分錄”則是要求對發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在涉及兩個(gè)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)處理。原行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對行政事業(yè)單位涉及資產(chǎn)、負(fù)債等方面發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，另一方面，對涉及收入、支出等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。但是，如果一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)同時(shí)涉及收入、支出和非貨幣資產(chǎn)或負(fù)債變化時(shí)，則要采用“雙分錄”分別進(jìn)行核算。例如，原事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定，固定資產(chǎn)購進(jìn)業(yè)務(wù)需要做連環(huán)分錄，即雙分錄。舉例說之。

【例3】某甲等醫(yī)院購進(jìn)醫(yī)療設(shè)備一臺(tái)，驗(yàn)收后交付使用，設(shè)備價(jià)稅款總計(jì)351000 元。醫(yī)院以轉(zhuǎn)賬支票付訖。根據(jù)資料，做連環(huán)分錄如下：

借：固定資產(chǎn) 351000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 351000

借：事業(yè)支出351000

貸：銀行存款 351000上述連環(huán)會(huì)計(jì)分錄，前一個(gè)分錄是進(jìn)行固定資產(chǎn)增加的會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)；后一個(gè)是進(jìn)行財(cái)務(wù)預(yù)算支出的會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)。

二、平行分錄及其內(nèi)容

目前，除了出現(xiàn)連環(huán)分錄外，又出現(xiàn)了平行會(huì)計(jì)分錄。平行分錄是指單位對發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，既要做會(huì)計(jì)報(bào)表處理又要做財(cái)務(wù)報(bào)表處理的會(huì)計(jì)分錄。新《政府會(huì)計(jì)制度》中涉及資金流量變化、預(yù)算收支業(yè)務(wù)一般都要做平行會(huì)計(jì)分錄。舉例說明如下。

（一）涉及現(xiàn)金流量變化的平行會(huì)計(jì)分錄

根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，要求將政府資金，不論預(yù)算內(nèi)資金，還是預(yù)算外資金，均作為單位預(yù)算資金，在一個(gè)“資金結(jié)存”賬戶中核算，而會(huì)計(jì)報(bào)表系統(tǒng)則將貨幣資金分為“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”和“其他貨幣資金”等賬戶核算。因此，事業(yè)單位或行政部門在處理涉及現(xiàn)金流量業(yè)務(wù)時(shí)，則要做平行分錄。

【例4】某事業(yè)單位因開展業(yè)務(wù)等取得收入存入銀行50000 元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款 50000

貸：事業(yè)收入 50000

同時(shí)，

借：資金結(jié)存——貨幣資金 50000

貸：事業(yè)預(yù)算收入 50000

（二）涉及預(yù)算收支業(yè)務(wù)的平行會(huì)計(jì)分錄

按照新《政府會(huì)計(jì)制度》要求，事業(yè)單位發(fā)生的各類收支均應(yīng)納入預(yù)算管理，會(huì)計(jì)主體預(yù)算收支部分應(yīng)在核算時(shí)，平行記賬，平行分錄處理。所以，事業(yè)單位實(shí)現(xiàn)的收支業(yè)務(wù)，除了單位預(yù)算發(fā)生的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，一律做平行分錄處理：即在編制相關(guān)收支會(huì)計(jì)分錄的同時(shí)，還要編制相關(guān)預(yù)算收支會(huì)計(jì)分錄。

【例5】某化工科學(xué)研究院銷售本單位生產(chǎn)的化肥一批，價(jià)款100000 元，增值稅10000 元，價(jià)稅款110000元存入銀行。會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款 110000

貸：經(jīng)營收入 100000

應(yīng)交增值稅——代扣代繳增值稅 10000

同時(shí)，

借：資金結(jié)存——貨幣資金 110000

貸：預(yù)算經(jīng)營收入 100000

應(yīng)交增值稅——代扣代繳增值稅 10000

《政府會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，事業(yè)單位通過財(cái)政部門購進(jìn)流動(dòng)資產(chǎn)、非流動(dòng)資產(chǎn)或公共基礎(chǔ)設(shè)施等方面的支出，在增加財(cái)政撥款收入的同時(shí)，編制預(yù)算收支平行分錄。

【例6】某科研單位通過財(cái)政部門購進(jìn)大型專業(yè)設(shè)備一臺(tái)，價(jià)稅款580000 元。驗(yàn)收后交付使用。會(huì)計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 580000

貸：財(cái)政撥款收入 580000

同時(shí)，

借：事業(yè)支出 580000

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入 580000

三、連環(huán)分錄與平行分錄的區(qū)別與聯(lián)系

連環(huán)分錄與平行分錄有相同點(diǎn)，也有區(qū)別。具體如下：

（一）連環(huán)分錄與平行分錄相同處：

1.會(huì)計(jì)分錄一般兩個(gè)以上。處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，編制的會(huì)計(jì)分錄，連環(huán)分錄為一般兩個(gè)以上會(huì)計(jì)分錄，兩個(gè)會(huì)計(jì)分錄較多?！墩畷?huì)計(jì)制度》中的平行會(huì)計(jì)分錄中，遇到編制平行會(huì)計(jì)分錄的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，一般也需要編制兩個(gè)以上會(huì)計(jì)分錄，兩個(gè)會(huì)計(jì)分錄較多。

2.會(huì)計(jì)處理依據(jù)數(shù)量基本相同。會(huì)計(jì)主體不論編制連環(huán)分錄，還是編制平行分錄，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，一組會(huì)計(jì)分錄（即記賬憑證）有附件，而另一組會(huì)計(jì)分錄則沒有附件。這樣，單位進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的依據(jù)數(shù)量也就基本相同。

（二）連環(huán)分錄與平行分錄的區(qū)別點(diǎn)

1.會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不同。連環(huán)分錄一般為一個(gè)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，或者一個(gè)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)為主，兩個(gè)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)為輔?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)下，企業(yè)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)只有權(quán)責(zé)發(fā)生制，而在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)下，事業(yè)單位遵循收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，兼而遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。即使在《政府會(huì)計(jì)制度》中，連環(huán)分錄的處理也是遵循一個(gè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。平行分錄的編制則是既要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，又要遵循收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。

2.處理結(jié)果不同。連環(huán)會(huì)計(jì)分錄不論遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，還是同時(shí)遵循收付實(shí)現(xiàn)制兩個(gè)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，最終生成一個(gè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)，編制一套報(bào)表體系。但會(huì)計(jì)平行分錄處理結(jié)果，最終生成兩個(gè)信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)，編制會(huì)計(jì)報(bào)表體系和財(cái)務(wù)報(bào)表體系等兩個(gè)報(bào)表體系。

3.適用范圍不同。連環(huán)分錄適用于會(huì)計(jì)主體選擇的所有會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之中，不論是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系》，還是《政府會(huì)計(jì)制度》，乃至《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，都可能遇到編制連環(huán)分錄；平行會(huì)計(jì)分錄只是適用于一套系統(tǒng)兩個(gè)功能的會(huì)計(jì)處理系統(tǒng)，生成兩套報(bào)表的單位所進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理方法，即只適用于新《政府會(huì)計(jì)制度》。