摘 要：伴隨我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)和資本市場(chǎng)的日益完善，上市公司的財(cái)務(wù)舞弊案件層出不窮，并由于財(cái)務(wù)舞弊曝光引發(fā)的審計(jì)失敗問(wèn)題不容小覷。審計(jì)失敗會(huì)造成股票下跌，投資者遭受損失，并侵蝕市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康秩序。本文選取Tesco財(cái)務(wù)舞弊案作為案例進(jìn)行深入分析，從審計(jì)客體、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和外部環(huán)境三個(gè)角度分析了財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗的原因，并提出了完善審計(jì)客體治理結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化內(nèi)部控制，審計(jì)人員保持職業(yè)懷疑，制定會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換機(jī)制以及健全監(jiān)管體系，提高CPA的專(zhuān)業(yè)技術(shù)和職業(yè)道德等相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)舞弊；審計(jì)失??；Tesco

一、Tesco公司簡(jiǎn)介

Tesco公司成立于1932年，是英國(guó)最大的零售公司，也是世界三大零售商之一。除了在英國(guó)本土的691家大型購(gòu)物中心外，該公司42%的店鋪分布于中歐與東南亞各國(guó)，是個(gè)國(guó)際化的超市巨人。在過(guò)去10年里，特易購(gòu)這家英國(guó)公司由一家打折零售店成長(zhǎng)為世界級(jí)的大公司，不僅經(jīng)營(yíng)超市和便利店，還提供了全球最大規(guī)模的網(wǎng)上雜貨服務(wù)，業(yè)務(wù)遍及服裝、電器、客戶財(cái)經(jīng)服務(wù)互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)及電信業(yè)務(wù)。

2007年，Tesco開(kāi)始發(fā)展”農(nóng)超對(duì)接”蔬菜種植基地，在兩年的時(shí)間內(nèi)在江西、新疆、附件、寧夏、山東、湖北等省區(qū)全面開(kāi)戰(zhàn)該項(xiàng)目，降低果蔬的損耗。截止2010年10月，Tesco公司在中國(guó)已擁有74家大賣(mài)場(chǎng)、7家試點(diǎn)階段便捷店、2家Life space樂(lè)都會(huì)購(gòu)物廣場(chǎng)和20個(gè)簽約的商業(yè)地產(chǎn)項(xiàng)目。截至目前，Tesco（特易購(gòu)）市值約1.73億美元（約合人民幣11.63億元）。

二、案例回顧

2014年8月29日，Tesco發(fā)布的上半年業(yè)績(jī)報(bào)告顯示Tesco在英國(guó)市場(chǎng)的貿(mào)易盈利達(dá)到11億英鎊，但在幾天后，Tesco官方又更正了這個(gè)盈利數(shù)據(jù)，預(yù)計(jì)只有8.5億英鎊，迫于壓力之下，公司的前CEO彼得·戴爾斯承認(rèn)有2.5億英鎊（約合人民幣25億元）的虛增利潤(rùn)，旗下的英國(guó)食品事業(yè)部出現(xiàn)“提早確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入、延遲確認(rèn)成本”的重大會(huì)計(jì)缺失。

這次財(cái)務(wù)造假是由公司內(nèi)部檢舉揭發(fā)，8民高管因此被相繼停職，使Tesco公司遭遇了有史以來(lái)最大的信譽(yù)危機(jī)。而根據(jù)隨后德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所展開(kāi)全面查賬，證實(shí)Tesco虛增的利潤(rùn)高達(dá)2.63億英鎊（約合人民幣26.3億元）。10月23日，Tesco公布的上半年業(yè)績(jī)報(bào)告中顯示，Tesco 2014上半年銷(xiāo)售額下降4.6%，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)下跌41%至9.37億英鎊，營(yíng)業(yè)收入下降4.5%.稅前利潤(rùn)比同期減少92%，每股收益由10.17便士跌至0.07便士，跌幅高達(dá)99.3%，市值縮水10億英鎊，僅為1月份的一半。這件事情也讓Tesco的股價(jià)暴跌，最大跌幅達(dá)到50%。11月份，英國(guó)嚴(yán)重欺詐辦公室（SFO）取代了英國(guó)金融市場(chǎng)行為監(jiān)管局（FCA）對(duì)Tesco的造假案件

展開(kāi)全面犯罪調(diào)查，時(shí)間的嚴(yán)重程度和復(fù)雜程度都大大升級(jí)。

三、原因剖析

（1）從審計(jì)客體角度分析

財(cái)務(wù)報(bào)告的不真實(shí)是審計(jì)失敗的源頭，管理層舞弊間接默許財(cái)務(wù)人員通過(guò)“提早認(rèn)列營(yíng)收，延遲認(rèn)列成本”的手段虛增利潤(rùn)。管理層舞弊的主要?jiǎng)右蚴菫榱藵M足一定的財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)，而此業(yè)績(jī)與自己績(jī)效掛鉤，為實(shí)現(xiàn)利益最大化，會(huì)不擇手段虛報(bào)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)來(lái)達(dá)到預(yù)算目標(biāo)。另外，雖然公司內(nèi)設(shè)有內(nèi)審部門(mén)，但是該部門(mén)形同虛設(shè)，如果內(nèi)審人員與管理層協(xié)同舞弊，隱瞞了公司財(cái)務(wù)造假的事實(shí)，那么公司的內(nèi)部審計(jì)也失去了其應(yīng)有的價(jià)值。

（2）從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度分析

負(fù)責(zé)Tesco審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是全球四大事務(wù)所之一的普華永道，它與Tesco合作長(zhǎng)達(dá)13年之久，此次的虛增利潤(rùn)并未在審計(jì)過(guò)程中查出來(lái)，而普華永道給出的解釋是，由于人手和時(shí)間的限制，審計(jì)程序只能按照一定比例進(jìn)行樣本抽查審計(jì)，因此很難100%確保賬目無(wú)誤。在沒(méi)有充分的證據(jù)證明公司有問(wèn)題，審計(jì)機(jī)構(gòu)也不能出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，在這13年的審計(jì)中每年都采用相同的審計(jì)程序，也使得審計(jì)人員在審計(jì)中對(duì)一些財(cái)務(wù)舞弊的情況有疏忽。

（3）從外部環(huán)境角度分析

1948年在倫敦成立了內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)，是國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的分會(huì)，性質(zhì)上其實(shí)是行業(yè)自律。2004年，英國(guó)成立了由政府代表、上市公司代表、會(huì)計(jì)行業(yè)組織代表、會(huì)計(jì)師是事務(wù)所代表組成的財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)（FRC），進(jìn)一步完善了英國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的獨(dú)立監(jiān)管制度。英國(guó)從審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)立到審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管都靠著較強(qiáng)的自律性，在這樣的背景下不免會(huì)有公司頂風(fēng)作案。因此從外部環(huán)境來(lái)分析，政府和行業(yè)監(jiān)管的不力也是審計(jì)失敗原因之一。

四、案例啟示

（1）從審計(jì)客體的角度出發(fā)

1.完善公司治理結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化內(nèi)部控制

科學(xué)的公司治理結(jié)構(gòu)不僅能有效發(fā)揮內(nèi)部控制，也可以提高公司運(yùn)行效率，因此完善治理結(jié)構(gòu)尤為重要。其次企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照《公司法》規(guī)定來(lái)任用獨(dú)立董事，不僅要保證其獨(dú)立性還要保證其專(zhuān)業(yè)性和高素質(zhì)。另外，公司應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)的監(jiān)管能力，有效地制衡公司各方的利益，通過(guò)內(nèi)部控制體系，將內(nèi)部控制信息化、系統(tǒng)化。

2.優(yōu)化管理層業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系

公司的管理層通常是權(quán)力的集中點(diǎn)，管理層為了達(dá)到業(yè)績(jī)目標(biāo)或一定的經(jīng)濟(jì)利益很容易參與舞弊，但這樣只能滿足公司短期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，因此可將企業(yè)長(zhǎng)期及短期目標(biāo)結(jié)合到管理層績(jī)效考核體系中，鼓勵(lì)公司內(nèi)部檢舉揭發(fā)，實(shí)施公司內(nèi)部評(píng)分制，將績(jī)效考核的財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)結(jié)合起來(lái)。

（2）從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度出發(fā)

1.保持懷疑的態(tài)度，保證事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量

普華永道為T(mén)esco審計(jì)長(zhǎng)達(dá)13年之久，審計(jì)人員逐漸放下的警惕心讓事件不斷發(fā)酵變大。因此審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)的各個(gè)階段保持職業(yè)懷疑態(tài)度。會(huì)計(jì)師是事務(wù)所也應(yīng)當(dāng)制定相應(yīng)的制度來(lái)保證業(yè)務(wù)的高質(zhì)量，可通過(guò)人力資源、組織管理和業(yè)務(wù)流程三個(gè)方面來(lái)進(jìn)行質(zhì)量把控，包括聘請(qǐng)多方位人才，對(duì)審計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行考核，細(xì)化審計(jì)流程，明確劃分責(zé)權(quán)等。

2.合理設(shè)計(jì)審計(jì)程序，并嚴(yán)格執(zhí)行

Tesco的財(cái)務(wù)舞弊案中，所采用的“提早認(rèn)列營(yíng)收，延遲認(rèn)列成本”是財(cái)務(wù)舞弊最為常見(jiàn)的手段，即通過(guò)提前確認(rèn)下一會(huì)計(jì)期間的收益并延遲確認(rèn)上一年度的成本來(lái)提高賬面利潤(rùn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)要謹(jǐn)慎執(zhí)行收入循環(huán)審計(jì)程序，加強(qiáng)前后任審計(jì)師的溝通，合理執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，重視函證程序的規(guī)范執(zhí)行，有效識(shí)別關(guān)聯(lián)方及交易關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日前后的變動(dòng)情況。

3.長(zhǎng)期合作的事務(wù)所可以考慮進(jìn)行輪換

由于長(zhǎng)期合作事務(wù)所總會(huì)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)來(lái)判斷，習(xí)慣性選擇往年的審計(jì)程序。在輪換事務(wù)所后，接任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師將會(huì)更加謹(jǐn)慎，也更容易發(fā)現(xiàn)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽略的問(wèn)題，可以防止長(zhǎng)期合作所帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性，減少事務(wù)所和公司勾結(jié)舞弊的可能性。

（3）從外部環(huán)境的角度出發(fā)

1.完善相關(guān)制度，健全監(jiān)管體制

從民事賠償來(lái)看，Tesco接受了1.29億英鎊的罰款，這個(gè)處罰的數(shù)額其實(shí)不算太少。英國(guó)的監(jiān)管依賴著很強(qiáng)的自律性，政府監(jiān)管的力度不足，增大了事務(wù)所與企業(yè)伙同舞弊的可能性。因此政府監(jiān)管部門(mén)一定要加大監(jiān)管力度，提高監(jiān)管人員素質(zhì)，增加監(jiān)管的透明度，制定行業(yè)自律的懲戒措施。除此之外，也要發(fā)揮公眾監(jiān)督的作用，開(kāi)通匿名舉報(bào)渠道，充分利用大眾媒體和社會(huì)公眾的力量，降低審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)。

2.高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)技術(shù)和職業(yè)道德

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)能力與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低也息息相關(guān)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)重視審計(jì)團(tuán)隊(duì)的人員專(zhuān)業(yè)勝任能力，也應(yīng)當(dāng)提高行業(yè)的準(zhǔn)入門(mén)檻，加大行業(yè)準(zhǔn)入考試的難度。同時(shí)，也要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員定期、高質(zhì)量地的培訓(xùn)，強(qiáng)化職業(yè)道德規(guī)范教育，保證審計(jì)人員能夠保持謹(jǐn)慎的專(zhuān)業(yè)態(tài)度。

五、結(jié)語(yǔ)

本文選取Tesco財(cái)務(wù)舞弊案作為案例進(jìn)行深入分析，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的不真實(shí)是審計(jì)失敗的源頭，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未充分履職則直接導(dǎo)致了審計(jì)失敗，政府和行業(yè)監(jiān)管的不力也是審計(jì)失敗原因之一?；诖?，本文并提出了完善審計(jì)客體治理結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化內(nèi)部控制，審計(jì)人員保持職業(yè)懷疑，制定會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換機(jī)制以及健全監(jiān)管體系，提高CPA的專(zhuān)業(yè)技術(shù)和職業(yè)道德等相關(guān)建議。

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作者簡(jiǎn)介：宋明桂（1995—），女，湖北黃岡人，湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院，碩士研究生，研究方向：公司財(cái)務(wù)。