胡文升

摘要：新會(huì)計(jì)制度的實(shí)施對(duì)公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)人員提出了新的要求，因此公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員應(yīng)該認(rèn)真研究新《政府會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱新制度），更好地應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)制度的改革?；诖?，本文結(jié)合新制度改革的背景和公立醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)對(duì)比分析新制度與《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱舊制度）的區(qū)別，就如何做好公立醫(yī)院新舊會(huì)計(jì)制度的銜接以及新制度在公立醫(yī)院會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：新制度;公立醫(yī)院;會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)

近幾年，我國(guó)政府加快改革會(huì)計(jì)制度，2019年1月1日我國(guó)公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算全面執(zhí)行新《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，不再執(zhí)行《舊制度》。公立醫(yī)院具備公益屬性，是國(guó)家設(shè)立的事業(yè)單位。與普通事業(yè)單位相比公立醫(yī)院具備幾個(gè)非常明顯的特點(diǎn)：第一，公立醫(yī)院受市場(chǎng)因素的影響比普通事業(yè)單位更顯著，因?yàn)楹笳叩倪\(yùn)行資金主要來(lái)自財(cái)政撥款，而公立醫(yī)院的運(yùn)營(yíng)資金中有一大部分來(lái)自其自身提供的醫(yī)療服務(wù)獲得的收入，政府補(bǔ)貼資金占比較小。第二，由于醫(yī)療收入是公立醫(yī)院的主要資金渠道，因此，公立醫(yī)院比普通的事業(yè)單位更注重市場(chǎng)化管理和運(yùn)營(yíng)成本控制，公立醫(yī)院對(duì)財(cái)務(wù)管理工作的要求更高。第三，大部分公立醫(yī)院的資產(chǎn)規(guī)模巨大，而普通事業(yè)單位很少能夠達(dá)到公立醫(yī)院的資產(chǎn)規(guī)模，其會(huì)計(jì)賬務(wù)處理難度較低。以固定資產(chǎn)為例分析新《新制度》與《舊制度》的差異。

一、新舊會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)處理比較

（一）固定資產(chǎn)定義

對(duì)于固定資產(chǎn)的定義，《新制度》引入了《舊制度》沒(méi)有的控制概念。在確認(rèn)控制是否有效的基礎(chǔ)上對(duì)固定資產(chǎn)的相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益能否進(jìn)入政府會(huì)計(jì)主體作出判斷。這一改革使得公立醫(yī)院固定資產(chǎn)的定義更加精準(zhǔn)，自此政府儲(chǔ)備物資、保障性住房、公共設(shè)施這三類資產(chǎn)不再屬于固定資產(chǎn)。

（二）固定資產(chǎn)確認(rèn)

《新制度》更加重視經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。原有《舊制度》雖然針對(duì)會(huì)計(jì)記錄問(wèn)題制定了相關(guān)準(zhǔn)則，但不夠重視關(guān)于固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題。而《新制度》詳細(xì)規(guī)定了關(guān)于固定資產(chǎn)確認(rèn)的問(wèn)題，其主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：第一，固定資產(chǎn)涉及的服務(wù)實(shí)現(xiàn)的概率很高，固定資產(chǎn)的相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)入政府會(huì)計(jì)主體的可能性很大;第二，能夠準(zhǔn)確計(jì)算固定資產(chǎn)的價(jià)值、成本。這個(gè)規(guī)定統(tǒng)一了固定資產(chǎn)的相關(guān)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。因此，對(duì)于公立醫(yī)院而言，其固定資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)該與其日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)結(jié)合起來(lái)，考慮固定資產(chǎn)的相關(guān)服務(wù)潛力，而不應(yīng)該將是否有流入經(jīng)濟(jì)利益作為衡量的唯一標(biāo)準(zhǔn)。

（三）固定資產(chǎn)初始計(jì)量

《舊制度》中對(duì)于用政府財(cái)政補(bǔ)助采購(gòu)的固定資產(chǎn)規(guī)定應(yīng)該按照成本金額，借貸兩方分別記“固定資產(chǎn)”、“待沖基金”;同時(shí)借記“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”，貸記“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助收入”等會(huì)計(jì)科目。對(duì)于固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理方式是每月提取固定資產(chǎn)折舊時(shí)借貸兩方分別記“待沖基金”、“累計(jì)折舊”科目。而《新制度》中對(duì)于固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理規(guī)定借記“固定資產(chǎn)”貸記“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政補(bǔ)助收入”等科目。關(guān)于固定資產(chǎn)累計(jì)折舊的規(guī)定為根據(jù)應(yīng)計(jì)提折舊金額，借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”、“單位管理費(fèi)用”等科目，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。

二、新舊會(huì)計(jì)制度下的會(huì)計(jì)處理及其對(duì)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

（一）根據(jù)《舊制度》規(guī)定，用政府財(cái)政補(bǔ)貼購(gòu)入的固定資產(chǎn)借記“固定資產(chǎn)”、“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”，貸記“待沖基金”、“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助收入”等會(huì)計(jì)科目。根據(jù)《新制度》規(guī)定，用政府財(cái)政補(bǔ)貼采購(gòu)的固定資產(chǎn)借貸兩方分別記“固定資產(chǎn)”、“財(cái)政補(bǔ)助收入”。

（二）《舊制度》規(guī)定固定資產(chǎn)折舊提取時(shí)借貸兩方分別記“待沖基金”、“累計(jì)折舊”;而《新制度》規(guī)定提取固定資產(chǎn)折舊時(shí)借貸兩方分別記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/單位管理費(fèi)用”、“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”。

（三）《舊制度》規(guī)定在期末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助收入”、“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”結(jié)轉(zhuǎn)后沒(méi)有余額。而《新制度》規(guī)定財(cái)政撥款收入及業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/單位管理費(fèi)用發(fā)生額計(jì)入“本期盈余”。

（四）《舊制度》規(guī)定凈資產(chǎn)“待沖基金”反映公立醫(yī)院固定資產(chǎn)凈值;而《新制度》規(guī)定凈資產(chǎn)“本期盈余”反映本期購(gòu)入固定資產(chǎn)凈值，以往使用政府補(bǔ)貼采購(gòu)的固定資產(chǎn)凈值通過(guò)“累計(jì)盈余”反映。

（五）《舊制度》固定財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助收入等于財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出，固定資產(chǎn)折舊沒(méi)有反映在收入費(fèi)用表中;而《新制度》規(guī)定“財(cái)政補(bǔ)助收入”反映固定資產(chǎn)原值，而財(cái)政補(bǔ)助支出不再反映在當(dāng)期收入費(fèi)用表中，而“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用”反映固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用。

（六）根據(jù)《舊制度》規(guī)定虛提固定資產(chǎn)折舊不能全面客觀地反映公立醫(yī)院當(dāng)期費(fèi)用。而根據(jù)《新制度》規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊變?yōu)閷?shí)提，可以更加全面客觀地反映公立醫(yī)院當(dāng)期費(fèi)用;此外，收入費(fèi)用表不虛列當(dāng)期財(cái)政補(bǔ)助支出。

（七）根據(jù)《新制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》關(guān)于銜接問(wèn)題的規(guī)定，不需要核算原有會(huì)計(jì)制度中的“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目。在進(jìn)行轉(zhuǎn)賬操作時(shí)單位應(yīng)該將原有賬目中的“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”會(huì)計(jì)科目的余額轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”?；诖耍⑨t(yī)院需要將原有會(huì)計(jì)賬目中的固定資產(chǎn)的凈值轉(zhuǎn)入“待沖基金”，在轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)制度時(shí)可以全部轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”。

三、《新制度》在公立醫(yī)院會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的實(shí)施建議

基于收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)科目會(huì)計(jì)核算處理對(duì)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員提出了更高的要求，相關(guān)財(cái)務(wù)人員應(yīng)該認(rèn)真研究新制度，掌握其改革重點(diǎn)，找出應(yīng)對(duì)方法，為《新制度》在公立醫(yī)院順利實(shí)施奠定基礎(chǔ)，為此，本文提出了幾點(diǎn)《新制度》在公立醫(yī)院會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的實(shí)施建議。

（一）對(duì)科目對(duì)應(yīng)關(guān)系進(jìn)行梳理，確立相關(guān)明細(xì)科目

《新制度》中依據(jù)通用業(yè)務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行簡(jiǎn)明設(shè)置，要求單位在不影響會(huì)計(jì)處理、報(bào)表編制的情況下結(jié)合自身情況靈活增減科目。因此，公立醫(yī)院可結(jié)合自己的特點(diǎn)設(shè)置對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目。如在一級(jí)會(huì)計(jì)科目“事業(yè)收入”下公立醫(yī)院可以設(shè)置科教收入、非同級(jí)財(cái)政撥款、醫(yī)療收入等二級(jí)會(huì)計(jì)科目;在二級(jí)跨級(jí)科目“醫(yī)療收入”下公立醫(yī)院可以考慮會(huì)計(jì)可算的延續(xù)性，可以依據(jù)原有收入歸集口徑，設(shè)置“住院收入”等三級(jí)會(huì)計(jì)科目。如圖1所示