宋虧霞 王娟

【摘要】? 同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷處理是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)抵銷分錄的重點(diǎn)內(nèi)容之一。文章首先闡述合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資為什么要抵銷以及具體如何進(jìn)行抵銷處理;其次主要分析資產(chǎn)負(fù)債表日母公司按照權(quán)益法調(diào)整子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的原因，成本法調(diào)整為權(quán)益法時(shí)應(yīng)考慮的因素，以及具體調(diào)整思路與分錄，進(jìn)一步得出經(jīng)調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益對(duì)應(yīng)抵銷等內(nèi)容;最后在具體實(shí)例中進(jìn)行了運(yùn)用。以期為更好地理解同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷處理提供參考。

【關(guān)鍵詞】? 同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資;抵銷處理;合并日;成本法;權(quán)益法

【中圖分類號(hào)】? F231? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2019）13-0021-05

一、合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行抵銷的原因及其具體抵銷處理

本文針對(duì)的是同一控制下控股合并形成的母、子公司，假設(shè)此種企業(yè)合并形式用符號(hào)“A+B=A+B”表示。由于合并前和合并后同一控制下A、B公司有相同的控制方或最終控制方，基于相同的控制方或最終控制方的影響，合并時(shí)合并雙方很難討價(jià)還價(jià)或者自愿地按照公允價(jià)值進(jìn)行公平交易。因此，控股合并母公司A確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值不是采用公允價(jià)值而是采用賬面價(jià)值這一計(jì)量屬性，同時(shí)母公司A取得子公司B的控制權(quán)主要體現(xiàn)在B公司的所有者權(quán)益上，則對(duì)于同一控制下控股合并，母公司A按照合并日被合并方B公司所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中賬面價(jià)值的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，其金額假設(shè)用a元表示。

（一）合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行抵銷的原因

合并日，母公司和子公司作為一個(gè)企業(yè)集團(tuán)整體上應(yīng)對(duì)外提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在編制合并工作底稿時(shí)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的工作底稿應(yīng)以合并后的A、B公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，而合并后的A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表是合并前的A公司個(gè)別報(bào)表加上合并日確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資這筆業(yè)務(wù)得來(lái)的，即合并后母公司A個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中含有合并日確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資a元。A公司在合并日編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿具體如表1所示。

通過(guò)表1可以看出，長(zhǎng)期股權(quán)投資母、子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表合計(jì)數(shù)中含的有a元。如果母公司A對(duì)子公司B長(zhǎng)期股權(quán)投資不進(jìn)行抵銷處理，企業(yè)集團(tuán)外界信息使用者認(rèn)為a元是對(duì)集團(tuán)外部投資人對(duì)子公司的投資，而實(shí)際上這a元長(zhǎng)期股權(quán)投資是母公司投資給子公司的，即這部分長(zhǎng)期股權(quán)投資讓外界信息使用者來(lái)看是不存在的。因此，同一控制下母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)該予以貸記進(jìn)行抵銷處理。

（二）合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的具體抵銷處理

1.全資母子公司情況下的抵銷處理。若合并后母、子公司為全資母、子公司，即子公司的權(quán)益全部由母公司投資。由表1合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿可以看出：所有者權(quán)益合計(jì)金額中包括合并日子公司B個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的股本、資本公積、其他綜合收益、盈余公積和未分配利潤(rùn)，其金額分別為Z1、Z2、Z3、Z4和Z5。在進(jìn)行合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷處理時(shí)，假設(shè)金額為Z1、Z2、Z3、Z4和z5相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)項(xiàng)目不予以抵銷，最終企業(yè)集團(tuán)外部信息使用者認(rèn)為B公司的權(quán)益屬于企業(yè)集團(tuán)外部其他股東所有，這與全資母子公司下子公司的權(quán)益全部是母公司所有相矛盾。因此應(yīng)借記子公司所有者權(quán)益對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)項(xiàng)目與貸記母公司合并日確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資a元（長(zhǎng)期股權(quán)投資a元按合并日子公司權(quán)益Z1+Z2+Z3+Z4+Z5元入賬）予以抵銷。故全資母、子公司的抵銷處理應(yīng)按合并日所有者權(quán)益賬面價(jià)值，借記“股本”“資本公積”“其他綜合收益”“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目。

2.非全資母子公司情況下的抵銷處理。若母、子公司為非全資母、子公司，子公司的所有者權(quán)益除了由母公司絕對(duì)控股外，還有少數(shù)權(quán)益屬于外界股東（即少數(shù)股東權(quán)益）。從合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷原理上來(lái)說(shuō)，相對(duì)于母、子公司形成的企業(yè)集團(tuán)，少數(shù)股東作為外部的股東讓外界信息使用者來(lái)看確實(shí)是應(yīng)該存在的，不應(yīng)作為內(nèi)部交易予以抵銷。而母公司合并日確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司向子公司投資的權(quán)益讓企業(yè)集團(tuán)外部信息使用者來(lái)看是不存在的，應(yīng)做相反的分錄予以抵銷處理。例如，母公司擁有子公司80%的股權(quán)，從抵銷原理上簡(jiǎn)單的抵銷處理方法應(yīng)該是：20%的少數(shù)股東擁有的權(quán)益不應(yīng)該抵銷，而母公司擁有子公司80%的部分應(yīng)對(duì)應(yīng)抵銷，即借記子公司賬面權(quán)益的80%，貸記母公司確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。通常實(shí)際的抵銷處理中，不僅僅單一地抵銷母公司擁有子公司權(quán)益的80%，而是把子公司的賬面權(quán)益全部在借方予以抵銷，貸方按照少數(shù)股東擁有子公司權(quán)益的20%增加“少數(shù)股東權(quán)益”這一會(huì)計(jì)項(xiàng)目，也就是說(shuō)少數(shù)股東擁有20%的權(quán)益先在借方抵銷后再在貸方“少數(shù)股東權(quán)益”會(huì)計(jì)項(xiàng)目中增加而予以綜合體現(xiàn)。故非全資母、子公司的抵銷分錄具體為：按照子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上所有者權(quán)益的賬面價(jià)值，借記“股本”“資本公積”“其他綜合收益”“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。

二、資產(chǎn)負(fù)債表日同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷處理

（一）母公司按照權(quán)益法調(diào)整子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的原因分析

如前所述，合并日同一控制下母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資已與子公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值對(duì)應(yīng)的份額進(jìn)行了抵銷，那么合并日后每年資產(chǎn)負(fù)債表日還是否需要進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷處理呢？每年資產(chǎn)負(fù)債表日，作為企業(yè)集團(tuán)的同一控制下的母、子公司對(duì)外仍要提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表，編制資產(chǎn)負(fù)債表日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的工作底稿不是以合并日編制過(guò)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，而是要以該時(shí)點(diǎn)的母、子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)。若合并日至資產(chǎn)負(fù)債表日期間母公司無(wú)增加或者收回對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，則合并日母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資在資產(chǎn)負(fù)債表日母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上繼續(xù)存在，因此每年資產(chǎn)負(fù)債表日長(zhǎng)期股權(quán)投資仍需與子公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額進(jìn)行抵銷。需要強(qiáng)調(diào)說(shuō)明的是，由于母公司對(duì)子公司達(dá)到控制后，母公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上按照成本法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，成本法下僅在宣告分配股利時(shí)借記“應(yīng)收股利”，貸記“投資收益”。從宣告分派股利的會(huì)計(jì)處理中可以看出，資產(chǎn)負(fù)債表日母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值仍是合并日母公司初始確認(rèn)金額，期間并沒(méi)有隨著所有者權(quán)益變動(dòng)而相應(yīng)地增減變動(dòng)。與此同時(shí)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上的權(quán)益已隨著期間所有者權(quán)益的增減變動(dòng)形成資產(chǎn)負(fù)債表日的所有者權(quán)益。簡(jiǎn)言之，資產(chǎn)負(fù)債表日長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值未隨著權(quán)益的變動(dòng)，仍是合并日的初始入賬金額，資產(chǎn)負(fù)債表日所有者權(quán)益賬面價(jià)值隨著所有者權(quán)益的期間變動(dòng)形成期末的權(quán)益，故資產(chǎn)負(fù)債表日長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益對(duì)應(yīng)的份額直接進(jìn)行抵銷的話，則在口徑上不一致。由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面金額為了與資產(chǎn)負(fù)債表日所有者權(quán)益權(quán)益賬面價(jià)值的份額抵銷保持口徑的一致性，進(jìn)而需要將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面金額也隨著所有者權(quán)益的期間變動(dòng)而變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整，此種做法正好符合長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法后續(xù)計(jì)量的原理。因此，在長(zhǎng)期股權(quán)投資與享有子公司所有者權(quán)益份額對(duì)應(yīng)抵銷之前，實(shí)務(wù)中通常的做法是母公司先按照權(quán)益法對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，即長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法調(diào)整為權(quán)益法。

（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的相關(guān)處理

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整時(shí)應(yīng)考慮的因素。長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)為權(quán)益法的核心是：要把母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上沒(méi)有隨著權(quán)益變動(dòng)即成本法下的初始長(zhǎng)期股權(quán)投資，調(diào)整為隨著子公司所有者權(quán)益變動(dòng)的權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資。在具體做相應(yīng)調(diào)整分錄前，先分析引起子公司所有者權(quán)益變動(dòng)的因素。引起子公司所有者權(quán)益變動(dòng)的主要因素之一是合并日至資產(chǎn)負(fù)債表日期間子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或凈虧損。對(duì)于子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上的凈利潤(rùn)，一部分要提取法定或任意盈余公積，一部分宣告分派現(xiàn)金股利，如還有剩余則形成子公司當(dāng)期的年末未分配利潤(rùn)。其中子公司用凈利潤(rùn)提取的盈余公積，僅僅是權(quán)益的內(nèi)部變動(dòng)，并未引起所有者權(quán)益總額變動(dòng)，然而分派現(xiàn)金股利會(huì)影響到公司所有者權(quán)益的變動(dòng)。同時(shí)，子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)虧損也會(huì)引起所有者權(quán)益總額的變動(dòng)。故權(quán)益法下調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)考慮的具體因素有：子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈損益;子公司宣告分派的現(xiàn)金股利;在股本（或?qū)嵤召Y本）未變動(dòng)的情況下，所有者權(quán)益的變動(dòng)還要考慮其他綜合收益、資本公積等因素的變動(dòng)。

2.權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整思路及其相關(guān)調(diào)整分錄。

（1）對(duì)于子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈損益。子公司當(dāng)期可能實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)也可能實(shí)現(xiàn)凈虧損。對(duì)于子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)這種情況，母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上長(zhǎng)期股權(quán)投資按照成本法的原理實(shí)際不做相關(guān)會(huì)計(jì)處理，而權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)該按照享有子公司凈利潤(rùn)的份額增加其賬面價(jià)值，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”。權(quán)益法下應(yīng)該做的會(huì)計(jì)處理與成本法下實(shí)際做的分錄之間的差額就是此種情況下長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。故此種情況下的調(diào)整分錄就是權(quán)益法下應(yīng)該做的分錄，故具體調(diào)整分錄為借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”。其具體調(diào)整思路如表2所示。

（2）對(duì)于子公司當(dāng)期宣告分派的現(xiàn)金股利。當(dāng)子公司宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，母公司按享有子公司分派股利的份額實(shí)際已做相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，借記“應(yīng)收股利”，貸記“投資收益”。若是權(quán)益法，按照享有的份額應(yīng)做的會(huì)計(jì)處理是借記“應(yīng)收股利”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。此種情況下長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)為權(quán)益法的調(diào)整思路為：在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿上本應(yīng)是權(quán)益法下借記“應(yīng)收股利”，個(gè)別報(bào)表上實(shí)際正好也是如此，故借方不用調(diào)整;權(quán)益法下貸方本應(yīng)該貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，而個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表成本法下實(shí)際做的是貸記“投資收益”。因此調(diào)整分錄應(yīng)借記“投資收益”把個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上貸方實(shí)際已做的予以抵銷，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”來(lái)增加權(quán)益法下應(yīng)該要的結(jié)果。簡(jiǎn)言之，權(quán)益法下應(yīng)做的分錄與成本法下實(shí)際已做分錄之間的差額分錄即為調(diào)整分錄。具體調(diào)整思路如表3所示。

（3）調(diào)整子公司其他綜合收益變動(dòng)。子公司其他綜合收益項(xiàng)目變動(dòng)分為增加或者減少兩種情況。第一種情況假設(shè)其他綜合收益本期增加，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由于采用成本法沒(méi)有做相關(guān)會(huì)計(jì)處理，而權(quán)益法下需要按享有其他綜合收益增加額的份額調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。即應(yīng)該做的會(huì)計(jì)處理為借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“其他綜合收益”。由此可以看出，此種情況因?yàn)闄?quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資需做處理而個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上沒(méi)有做相關(guān)會(huì)計(jì)處理，所以本期子公司其他綜合收益增加時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的相關(guān)調(diào)整分錄就是權(quán)益法下需做的分錄。其具體的調(diào)整思路如表4所示。

（4）調(diào)整子公司除凈損益、利潤(rùn)分配以及其他綜合收益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)。此種情況主要體現(xiàn)在本期子公司資本公積項(xiàng)目的變動(dòng)。若資本公積增加，權(quán)益法下應(yīng)該按照享有子公司資本公積增加的份額調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，要做的分錄為借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“資本公積”，而個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法后續(xù)計(jì)量不做會(huì)計(jì)處理。故權(quán)益法與成本法的差額分錄即權(quán)益法要做的分錄就是資本公積增加時(shí)所要調(diào)整的分錄。其調(diào)整思路如表5所示。

（三）長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理

1.全資母子公司情況下的抵銷處理。若同一控制下母子公司為全資母子公司，則資產(chǎn)負(fù)債表日子公司的權(quán)益全部歸屬于母公司，在做長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷處理時(shí)，子公司的所有者權(quán)益應(yīng)全部放在借方予以抵銷。子公司資產(chǎn)負(fù)債表日所有者權(quán)益的賬面價(jià)值=合并日權(quán)益的賬面價(jià)值+合并日至資產(chǎn)負(fù)債表日期間所有者權(quán)益變動(dòng)金額，而在合并日母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本=合并日子公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值，即前述合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷處理時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資正好與合并日所有者權(quán)益賬面價(jià)值的100%予以抵銷。對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的環(huán)節(jié)，其調(diào)整分錄導(dǎo)致合并日后長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值隨著子公司所有者權(quán)益變動(dòng)金額的100%進(jìn)行了調(diào)整，亦是合并日后至資產(chǎn)負(fù)債表日由成本法調(diào)整為權(quán)益法長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整的金額=此期間所有者權(quán)益變動(dòng)的金額。故資產(chǎn)負(fù)債表日經(jīng)調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額=合并日的初始成本+調(diào)整的金額（①+②+③+④）正好與資產(chǎn)負(fù)債表日所有者權(quán)益賬面價(jià)值的100%予以抵銷。其具體抵銷處理過(guò)程如圖1所示：

2.非全資母子公司情況下的抵銷處理。如果同一控制下母子公司為非全資母子公司，期末子公司的所有者權(quán)益并非全部屬于母公司所有，在做長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷處理時(shí)，屬于少數(shù)股東那部分按照少數(shù)股東享有的份額應(yīng)貸方增加少數(shù)股東權(quán)益。

由于合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=合并日母公司享有子公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)為權(quán)益法的調(diào)整金額=合并日至資產(chǎn)負(fù)債表日享有所有者權(quán)益變化的份額?？梢钥闯觯?/p>

資產(chǎn)負(fù)債表日經(jīng)調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值+由成本法調(diào)為權(quán)益法的調(diào)整金額=合并日母公司享有子公司權(quán)益賬面價(jià)值的份額+合并日至資產(chǎn)負(fù)債表日期間母公司享有子公司權(quán)益賬面價(jià)值變動(dòng)的份額=（合并日權(quán)益的賬面價(jià)值+合并日后權(quán)益的變動(dòng)金額）×母公司享有的份額=資產(chǎn)負(fù)債表日所有者權(quán)益的賬面價(jià)值×母公司享有的份額

綜上所述，資產(chǎn)負(fù)債表日調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資恰好與期末母公司享有子公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額進(jìn)行抵銷，故在做長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷處理時(shí)把子公司所有者權(quán)益全部放在借方予以抵銷時(shí)，貸方按照少數(shù)股權(quán)享有權(quán)益的份額再增加“少數(shù)股東權(quán)益”會(huì)計(jì)項(xiàng)目即可。具體的抵銷過(guò)程如圖2所示。

（四）母公司將對(duì)子公司的投資收益與子公司當(dāng)年利潤(rùn)分配進(jìn)行抵銷

從單個(gè)企業(yè)子公司來(lái)說(shuō)，期末子公司對(duì)可供分配的利潤(rùn)要進(jìn)行分配，一部分提取盈余公積，一部分向股東分配股利，還有剩余的部分留作子公司期末未分配利潤(rùn)。期末子公司可供分配的利潤(rùn)=子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)+期初未分配利潤(rùn)=提取盈余公積+向股東（所有者）分配股利+期末未分配利潤(rùn)。而子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的金額等于母公司享有的投資收益與少數(shù)股東享有的損益（少數(shù)股東損益）之和。從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，母公司按享有子公司當(dāng)期凈利潤(rùn)份額而調(diào)增的貸方“投資收益”項(xiàng)目對(duì)外部信息使用者是不存在的，母公司應(yīng)該做相關(guān)處理予以抵銷。即抵銷分錄借記“投資收益”“少數(shù)股東損益”“期初未分配利潤(rùn)”，貸記“提取盈余公積”“向股東分配利潤(rùn)”和“年末未分配利潤(rùn)”。這樣不但把母公司來(lái)自于子公司的股權(quán)投資收益抵銷，還可以將子公司期末可供分配的利潤(rùn)與子公司利潤(rùn)分配的結(jié)果予以抵銷，同時(shí)反映母公司股東權(quán)益的變動(dòng)情況及其財(cái)務(wù)狀況等。

三、同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷處理的具體運(yùn)用

例：P股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱P公司）為上市公司，按照凈利潤(rùn)的10%計(jì)提盈余公積。相關(guān)資料如下：

（1） 2017年1月1日，P公司以銀行存款7 000萬(wàn)元取得S公司80%的股份（假定P公司與S公司的合并屬于同一控制下的企業(yè)合并）。S公司2017年1月1日股東權(quán)益總額為10 000萬(wàn)元，其中，股本7 000萬(wàn)元，資本公積為2 000萬(wàn)元，其他綜合收益為0萬(wàn)元，盈余公積為100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為900萬(wàn)元。S公司2017年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為12 000萬(wàn)元。

（2）2017年，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2 000萬(wàn)元，提取法定盈余公積200萬(wàn)元，向股東分派現(xiàn)金股利600萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為1 200萬(wàn)元。當(dāng)年購(gòu)入的可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值上升確認(rèn)其他綜合收益100萬(wàn)元。假設(shè)再無(wú)其他導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。

假定S公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與P公司一致，不考慮P和S公司的內(nèi)部交易及合并報(bào)表中資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。

要求：根據(jù)上述資料，編制2017年1月1日合并日取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)的會(huì)計(jì)分錄、合并日抵銷分錄以及2017年12月31日合并財(cái)務(wù)報(bào)表上有關(guān)的調(diào)整與抵銷分錄。

解析：（1）2017年1月1日，P公司按照取得S公司股東權(quán)益賬面價(jià)值的80%確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始入賬價(jià)值，其會(huì)計(jì)分錄為：（單位：萬(wàn)元，下同）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? （10 000×80%）8 000

貸：銀行存款 7 000

資本公積——股本溢價(jià) 1 000

（2）2017年1月1日， P和S公司在合并日形成母子公司，兩公司作為一個(gè)企業(yè)集團(tuán)整體上要對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表，合并后P公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上包含有合并日對(duì)S公司確認(rèn)的8 000萬(wàn)元長(zhǎng)期股權(quán)投資，故合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿上長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)與股東權(quán)益的份額對(duì)應(yīng)抵銷。其抵銷分錄為：

借：股本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 7 000

資本公積? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2 000

盈余公積? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?100

未分配利潤(rùn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?900

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （10 000×80%）8 000

少數(shù)股東權(quán)益 2 000

（3）2017年12月31日，P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿時(shí)，將S公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)為權(quán)益法的相關(guān)調(diào)整分錄。

①對(duì)于S公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)2 000萬(wàn)元的凈利潤(rùn)這項(xiàng)業(yè)務(wù)。P公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上按照成本法沒(méi)有做會(huì)計(jì)處理，而P公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿采用權(quán)益法需要按照享有S公司凈利潤(rùn)80%調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，權(quán)益法下要做的分錄即為調(diào)整分錄。故P公司按照S公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的80%做相應(yīng)的調(diào)整分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? （2 000×80%）1 600

貸：投資收益 （2 000×80%）1 600

②對(duì)于S公司向股東分派現(xiàn)金股利600萬(wàn)元這項(xiàng)業(yè)務(wù)。P公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上按享有S公司股利480萬(wàn)元借記“應(yīng)收股利”，貸記“投資收益”，而權(quán)益法下應(yīng)該按照享有480萬(wàn)元借記“應(yīng)收股利”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。權(quán)益法和成本法下兩者的差額分錄即為P公司按照享有S公司80%份額向股東分配現(xiàn)金股利的調(diào)整分錄：

借：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? （600×80%）480

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 480

③對(duì)于S公司當(dāng)年購(gòu)入可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升100萬(wàn)元這項(xiàng)業(yè)務(wù)。P公司成本法實(shí)際不做會(huì)計(jì)處理，而權(quán)益法下應(yīng)該按照享有的金額80萬(wàn)元，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“其他綜合收益”。故P公司按照享有S公司確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加其他綜合收益份額的調(diào)整分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? （100×80%）80

貸：其他綜合收益 80

（4）2017年12月31日，S公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值分別為：股本=700（萬(wàn)元），資本公積=2 000（萬(wàn)元），其他綜合收益=0+100=100（萬(wàn)元），盈余公積=100+200=300（萬(wàn)元），未分配利潤(rùn)=900+2000-600-200=2 100（萬(wàn)元）。

（5）合并日P公司對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資按照S公司所有者權(quán)益的80%份額進(jìn)行了初始確認(rèn)入賬，2017年12月31日在做長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益對(duì)應(yīng)的份額抵銷之前，已經(jīng)先把長(zhǎng)期股權(quán)投資按照合并日后所有者權(quán)益變動(dòng)的份額逐一進(jìn)行了權(quán)益法下的調(diào)整，故調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與年末所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額相等。資產(chǎn)負(fù)債表日母公司P公司把S公司所有者權(quán)益全部放在借方抵銷，同時(shí)會(huì)在貸方按少數(shù)股東享有20%權(quán)益份額增設(shè)對(duì)外存在的少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目。2017年12月31日長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷分錄為：

借：股本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 7 000

資本公積? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2 000

其他綜合收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?100

盈余公積? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?300

未分配利潤(rùn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2 100

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （8 000+1600-480+80）9 200

少數(shù)股東權(quán)益 2 300

（6）由于P公司按照享有S公司凈利潤(rùn)的份額1 600萬(wàn)元對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行了權(quán)益法調(diào)整，然而貸方調(diào)增的投資收益對(duì)企業(yè)集團(tuán)外部的信息使用者來(lái)看是不存在的，如果不抵銷外界信息使用者認(rèn)為是P公司享有子公司S公司以外其他公司的凈利潤(rùn)1 600萬(wàn)元。故P公司需將S公司的投資收益與其當(dāng)年利潤(rùn)分配項(xiàng)目進(jìn)行抵銷，其抵銷分錄為：

借：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 600

借：少數(shù)股東損益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?400

年初未分配利潤(rùn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?900

貸：提取盈余公積 200

向股東分配股利 600

年末未分配利潤(rùn) 2 100

上述的分錄可以簡(jiǎn)便理解為將S公司本年可供分配的利潤(rùn)與利潤(rùn)分配的結(jié)果予以抵銷，即S公司本年凈利潤(rùn)2 000萬(wàn)元等于投資收益1 600萬(wàn)元與少數(shù)股東享有的損益400萬(wàn)元之和，本年的凈利潤(rùn)加上年初未分配利潤(rùn)900萬(wàn)元作為本年可供分配的利潤(rùn)，最終將本年利潤(rùn)分配的結(jié)果提取盈余公積200萬(wàn)元，同時(shí)向股東分配股利600萬(wàn)元，最后剩余的部分2 100萬(wàn)元作為企業(yè)年末未分配利潤(rùn)。

【主要參考文獻(xiàn)】

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