鄭克

【摘要】? 增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)對行政事業(yè)單位財務(wù)人員而言，還屬于相對陌生的業(yè)務(wù)。文章對預(yù)算會計收入是否包含銷項稅額、相關(guān)稅費業(yè)務(wù)在資產(chǎn)負(fù)債表的填列方法以及期末暫估入賬是否應(yīng)該包括進(jìn)項稅額進(jìn)行了分析，并提出了明確的建議和對策。

【關(guān)鍵詞】? 增值稅;政府會計制度

【中圖分類號】? F810? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）13-0051-03

一、預(yù)算收入是否包含增值稅銷項稅額？

2017年10月財政部發(fā)布的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》以附錄形式提供了主要業(yè)務(wù)和事項賬務(wù)處理舉例。該附錄在解釋“應(yīng)交增值稅”科目的日常應(yīng)用時指出：增值稅一般納稅人在提供應(yīng)稅服務(wù)時，應(yīng)按實際收到的含稅金額計入“事業(yè)預(yù)算收入”賬戶。筆者認(rèn)為，這種處理方法的主要理由是財務(wù)部門在安排設(shè)備等物資采購預(yù)算時，應(yīng)按含稅金額編制和安排預(yù)算支出，因此與其對應(yīng)的收入也應(yīng)按含稅金額計入預(yù)算收入。那么這種處理方法是否合適呢？筆者認(rèn)為，這種處理方法至少存在兩個方面的問題。

一是與預(yù)算收入性質(zhì)不符。所謂預(yù)算收入，是指政府會計主體在預(yù)算年度內(nèi)依法取得的并納入預(yù)算管理的現(xiàn)金流入，這種現(xiàn)金流入的最大特點是單位在一定范圍內(nèi)具有自主使用這部分現(xiàn)金的權(quán)利。如銀行貸款預(yù)算收入，單位在合同約定的范圍內(nèi)可以自主使用貸款資金。但增值稅屬于價外稅，也就是說，這部分稅款與貨物或服務(wù)價款無關(guān)，同時增值稅銷項稅是由購買方在購買貨物、應(yīng)稅勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)而支付價款時，一并向銷售方支付的稅額。因此銷項稅的本質(zhì)是一種稅款，是銷售方或勞務(wù)、服務(wù)提供商代稅務(wù)部門收取的稅款，因此通常在下個月就需要根據(jù)抵扣情況依法繳入國庫的資金，而不是可供單位自主使用的資金，如果將其劃歸為預(yù)算收入，顯然容易虛增單位預(yù)算規(guī)模。

二是不利于新制度的推行。本次政府會計制度改革，拓寬了預(yù)算會計預(yù)算收入的口徑，將債務(wù)收入納入預(yù)算收入范疇，但是事業(yè)預(yù)算收入的口徑并沒有發(fā)生變化。原預(yù)算會計對于事業(yè)單位提供的應(yīng)稅勞務(wù)或服務(wù)收入直接計入“事業(yè)收入”或“經(jīng)營收入”或“應(yīng)繳財政專戶”，銷項稅直接計入“應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅——銷項稅額”，如果政府預(yù)算會計中將銷項稅額計入預(yù)算收入，在實務(wù)中容易引起混亂，不利于政府會計制度的推行。從另一方面分析，如果將銷項稅額計入預(yù)算收入，那么單位所交納的增值稅就需要計入相應(yīng)的預(yù)算支出。在現(xiàn)實工作中，雖然國家層面按單位進(jìn)行稅收管理，但是很多行政事業(yè)單位如高校按業(yè)務(wù)項目管理收入和支出，由于銷項稅額和進(jìn)項稅額分屬不同時期和業(yè)務(wù)項目，因此銷項稅額和進(jìn)項稅額之差也就是應(yīng)納的增值稅無法對應(yīng)計入相應(yīng)的業(yè)務(wù)項目，導(dǎo)致核算無法繼續(xù)。例如A單位2019年1月因出租取得銷項稅額5萬元，2018年取得的3個科研項目因采購材料而支付進(jìn)項稅額合計3萬元，2019年1月應(yīng)納增值稅額為2萬元。如果將銷項稅額計入預(yù)算收入，則該單位所交納的2萬元稅款就需要計入相應(yīng)的預(yù)算支出，那么2萬元的稅款應(yīng)該計入哪個項目成本呢？財務(wù)人員無法予以明確。

綜上所述，預(yù)算收入不應(yīng)該包含增值稅銷項稅額，那么為什么行政事業(yè)單位在編制采購預(yù)算時要包含進(jìn)項稅額呢？筆者認(rèn)為，出現(xiàn)這種現(xiàn)象的主要原因是行政事業(yè)單位絕大部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均為履行國家行政管理和公共服務(wù)職能收取政府性基金或者行政事業(yè)性收費的非營業(yè)性活動，不屬于增值稅征稅范圍。如高等學(xué)校，高校的主要業(yè)務(wù)是培養(yǎng)學(xué)生，因此圍繞培養(yǎng)學(xué)生所發(fā)生的所有采購業(yè)務(wù)所支付的增值稅進(jìn)項稅額都不予抵扣，只能計入成本，因此編制采購預(yù)算時進(jìn)項稅額要計入預(yù)算支出。需要注意的是，從理論上分析，高校等事業(yè)單位科研團(tuán)隊利用本單位資源進(jìn)行教科研技術(shù)開發(fā)與轉(zhuǎn)讓服務(wù)，或是利用本單位資源開展教科研技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)等相關(guān)業(yè)務(wù)時，需要繳納增值稅，因此這些業(yè)務(wù)對應(yīng)的采購事項所產(chǎn)生的進(jìn)項稅額可以抵扣。但是由于大量的科研項目主要依賴于智力勞動，沒有足夠的進(jìn)項稅額科研抵扣，因此在現(xiàn)實工作中絕大部分的科研、技術(shù)服務(wù)人員都主張采用簡易計稅方式處理增值稅事項，從而使得進(jìn)項稅額全部計入采購成本。

例：A高校教師為B企業(yè)提供技術(shù)服務(wù)，合同價款為含稅金額103萬元。合同簽訂后B企業(yè)一次性支付上述款項，A高校必須在5個月內(nèi)完成研發(fā)服務(wù)。A高校采用簡易計稅方式處理增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)。項目組每個月報銷的經(jīng)費分別為20萬元、30萬元、10萬元、15萬元和20萬元。該校按5%的比例計提項目管理費。該校選擇累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定合同完成進(jìn)度。

1.A高校收到款項時。

財務(wù)會計：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 030 000

貸：預(yù)收賬款? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

應(yīng)交增值稅——簡易計稅? ? ? ?30 000

預(yù)算會計：

借：資金結(jié)存——貨幣資金? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 000 000

貸：事業(yè)預(yù)算收入——科研收入 1 000 000

2.計提科研管理費。

財務(wù)會計：

借：單位管理費用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 50 000

貸：預(yù)提費用? ? ? ? ? ? ? ? ? ?50 000

預(yù)算會計：

借：非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 50 000

貸：非財政撥款結(jié)余? ? ? ? ? ? ?50 000

3.繳納增值稅。

財務(wù)會計：

借：應(yīng)交增值稅——簡易計稅? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 30 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ?30 000

4.第一個月報銷時。

財務(wù)會計：

借：業(yè)務(wù)活動費用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000

借：預(yù)收賬款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000

貸：事業(yè)收入——科研收入? ? ? 200 000

預(yù)算會計：

借：事業(yè)支出——科研支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000

貸：資金結(jié)存——貨幣資金? ? ? 200 000

二、有關(guān)稅費在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示

《政府會計制度》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)稅費項目的填列要求并不相同，這引起了會計實務(wù)工作者的不解和混亂?！墩畷嬛贫取焚Y產(chǎn)負(fù)債表編制說明指出：“應(yīng)交增值稅”項目，反映單位期末應(yīng)繳未繳的增值稅額。本項目應(yīng)當(dāng)根據(jù)“應(yīng)交增值稅”科目的期末余額填列;如“應(yīng)交增值稅”科目期末為借方余額，以“-”號填列?！捌渌麘?yīng)交稅費”項目也存在類似的問題?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》在解釋資產(chǎn)負(fù)債表填列說明時指出：“應(yīng)交稅費”項目，反映單位期末應(yīng)繳未繳的稅費。本項目應(yīng)當(dāng)根據(jù)“應(yīng)交稅費”科目的明細(xì)科目期末余額分析填列;其中的借方余額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其流動性在“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目中填列。由此可見，兩種規(guī)定完全不同，那么哪一種規(guī)定比較合適呢？筆者認(rèn)為，如果“應(yīng)交增值稅”科目期末為借方余額，則表明單位多繳了增值稅或者是增值稅進(jìn)項稅尚未扣完，單位有權(quán)繼續(xù)進(jìn)行抵扣或要求退稅，這種權(quán)利對單位而言，意味著能夠流入經(jīng)濟(jì)利益或者減少經(jīng)濟(jì)利益的流出，因此應(yīng)當(dāng)將其作為一種資產(chǎn)。如果以“-”號填列，則容易出現(xiàn)隱瞞資產(chǎn)、負(fù)債的現(xiàn)象。目前稅法規(guī)定，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。該規(guī)定意味著很多單位期末“應(yīng)交增值稅”很可能出現(xiàn)借方余額，而且余額也比較大，如果按政府會計制度填列資產(chǎn)負(fù)債表，很可能影響報表使用者的決策。下面以寧夏嘉澤新能源股份有限公司（以下簡稱嘉澤公司，公司股票代碼6001619）2018年度報表為例，說明這兩種填列方法之間的差異以及對報表使用者決策的影響。

嘉澤公司主要從事集中式風(fēng)力、光伏發(fā)電的開發(fā)運營，表1數(shù)據(jù)摘自2019年1月29日發(fā)布的2018年度財務(wù)報告。根據(jù)政府會計制度報表填列方法調(diào)整后的嘉澤公司年度數(shù)據(jù)見表2。

調(diào)整后流動資產(chǎn)合計=調(diào)整前流動資產(chǎn)合計-其他流動資產(chǎn)（留抵增值稅）

調(diào)整后流動負(fù)債合計=調(diào)整前流動負(fù)債合計-其他流動資產(chǎn)（留抵增值稅）-其他非流動資產(chǎn)（一年以上留抵增值稅）

通過表1和表2數(shù)據(jù)對比可以發(fā)現(xiàn)，表2的流動資產(chǎn)和流動負(fù)債小于表1，之所以出現(xiàn)這種現(xiàn)象，主要原因在于表2將應(yīng)交增值稅的借方余額從流動負(fù)債中扣除了，導(dǎo)致流動資產(chǎn)和流動負(fù)債同時被隱瞞。另外，根據(jù)表1數(shù)據(jù)計算的年初和年末流動比率分別為1.44和1.51，根據(jù)表2數(shù)據(jù)計算的年初和年末流動比率分別為2.11和1.83。通過兩組數(shù)據(jù)對比發(fā)現(xiàn)，表2所表現(xiàn)的償債能力顯然比表1要好得多。也就是說，按政府會計制度編制的資產(chǎn)負(fù)債表更能得到金融機(jī)構(gòu)的青睞。為什么會出現(xiàn)這樣的現(xiàn)象呢？數(shù)學(xué)常識告訴我們，在分子大于分母的情況下，分子和分母同時減去的數(shù)字越大，所得的商就越大。在本例中，表2期初和期末的流動負(fù)債被人為沖減了或者說被隱瞞了3.76億元和2.48億元，使得期初流動比率的變化幅度大于期末，同時也使得表2的償債能力整體優(yōu)于表1，從而有可能改變報表使用者的決策。近年來，為了減輕單位負(fù)擔(dān)、激發(fā)微觀主體活力、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)不斷健康發(fā)展，國家稅務(wù)總局和各地方政府都不斷推出減稅降費的各種舉措，這些舉措落地后使得各個單位“應(yīng)交增值稅”“其他應(yīng)交稅費”賬戶出現(xiàn)借方余額的可能性越來越大，同時為了及時準(zhǔn)確反映各個地區(qū)財務(wù)狀況，進(jìn)一步控制地方債務(wù)風(fēng)險，按地區(qū)編制綜合財務(wù)報告的試點正在推行中，如果按政府會計制度編制資產(chǎn)負(fù)債表，則報表數(shù)據(jù)很可能不能正確反映單位和地區(qū)真實的財務(wù)狀況。因此筆者建議今后修訂政府會計準(zhǔn)則制度時，應(yīng)參照企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求編報行政事業(yè)單位以及部門和地區(qū)綜合財務(wù)報告，以便確保各級政府財務(wù)報告所提供的信息準(zhǔn)確無誤。

三、關(guān)于貨到單未到業(yè)務(wù)的稅務(wù)問題

眾所周知，企業(yè)財務(wù)會計上對于貨到單未到業(yè)務(wù)，一直采取平時不處理、發(fā)票到了再處理的原則。為了確保報表能夠如實反映單位財務(wù)狀況，如果期末發(fā)票仍然未到，則期末必須按暫估價入賬，下月初予以紅字沖銷。2016年12月財政部發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)<增值稅會計處理規(guī)定>的通知》（財會[2016]22號）明確了“期末貨到單未到估價入賬時不考慮增值稅”的要求。目前政府會計制度對上述業(yè)務(wù)的處理沒有作出明確的規(guī)定。按照一般習(xí)慣，政府會計制度上沒有明確的事項，可以參照企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求處理相關(guān)業(yè)務(wù)。那么“期末貨到單未到估價入賬時不考慮增值稅”的處理方法是否合理呢？

首先，“實質(zhì)重于形式”會計核算標(biāo)準(zhǔn)要求我們應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，不僅僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。這就意味著，只要經(jīng)濟(jì)事項實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生，那么不管是否取得相應(yīng)的票據(jù)，會計上都要予以確認(rèn)、計量和報告。例如，2018年10月，A學(xué)校因管理不到位導(dǎo)致一個學(xué)生在上課期間出現(xiàn)非正常受傷，需要長期住院治療，家長提出巨額賠償要求。12月末雙方仍然沒有達(dá)成協(xié)議。學(xué)校律師認(rèn)為，學(xué)校在這件事上至少要賠20萬元。2019年1月20日雙方達(dá)成協(xié)議，學(xué)校給與賠償25萬元，一次性了結(jié)本次事故。學(xué)校2018年度財務(wù)報告公布日為2019年1月30日。在本例中，盡管雙方?jīng)]有達(dá)成協(xié)議，但是學(xué)校已經(jīng)客觀上承擔(dān)了賠償?shù)牧x務(wù)。按照實質(zhì)重于形式的要求以及《政府會計準(zhǔn)則——會計調(diào)整》的要求，2018年底，學(xué)校應(yīng)根據(jù)律師的意見，確認(rèn)預(yù)計負(fù)債20萬元，2019年1月20日雙方達(dá)成協(xié)議后，必須根據(jù)協(xié)議書調(diào)減2018年度財務(wù)報告中的預(yù)計負(fù)債20萬元，同時增加2018年度財務(wù)報告中的其他應(yīng)付款25萬元。從這個案例可以得出如下結(jié)論：為了確保財務(wù)報表能夠準(zhǔn)確反映期末財務(wù)狀況，單位必須對期末已經(jīng)存在但還不確定的事項作出合理的判斷和估計?；蛴惺马棞?zhǔn)則指出，預(yù)期可獲得的補償在基本確定能夠收到時應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)。從上述準(zhǔn)則可以看出，對于貨到單未到這筆業(yè)務(wù)而言，盡管增值稅專用發(fā)票尚未到達(dá)本單位，但是貨物已經(jīng)到了，這就表明具有扣除進(jìn)項稅額的權(quán)利已經(jīng)基本確定，按照現(xiàn)行相關(guān)會計制度的規(guī)定，必須將這種權(quán)利確認(rèn)為資產(chǎn)。

《增值稅會計處理規(guī)定》和《政府會計制度》指出，單位應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費”或“應(yīng)交增值稅”科目下設(shè)置“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”明細(xì)科目，核算單位未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證而不得從當(dāng)期銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額。這種進(jìn)項稅額實際上可以分為兩種，一種是已經(jīng)取得增值稅專用發(fā)票，但尚未到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行認(rèn)證;另一種是采購業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，但是由于程序上的原因，尚未取得增值稅專用發(fā)票。目前實務(wù)工作中所指的“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”都是指第一種，第二種由于尚未取得專用發(fā)票，因此并未得到大家的重視。貨到單未到所對應(yīng)的進(jìn)項稅額，實際上就是屬于第二種“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”。從前文的分析可以得知，對于這種進(jìn)項稅額也應(yīng)該予以合理確認(rèn)。

其次，這種處理方法存在隱瞞資產(chǎn)和債務(wù)的嫌疑，有可能使財務(wù)報表不再具有可靠性。按照《增值稅會計處理規(guī)定》的要求，貨到單未到期末估價入賬時不考慮進(jìn)項稅額，那么對應(yīng)的應(yīng)付賬款入賬金額就是不含稅價款，而各個單位實際負(fù)擔(dān)的債務(wù)是含稅的價款，兩者之間存在差額，因此給人一種隱瞞資產(chǎn)和債務(wù)的嫌疑。同時《政府會計準(zhǔn)則——會計調(diào)整》指出，導(dǎo)致差錯的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項對報表某一具體項目的影響或者累積影響金額占該類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項對報表同一項目的影響金額的10%及以上，則認(rèn)為金額比較大，屬于重大會計差錯，使得財務(wù)報表不再具有可靠性。因此筆者認(rèn)為，貨到單未到期末暫估入庫時如果不確認(rèn)進(jìn)項稅額，不僅有隱瞞債務(wù)的嫌疑，而且有可能使得財務(wù)報告存在重大差錯，從而不再具有可靠性，影響有關(guān)各方的決策。因此筆者建議，在今后修改《政府會計制度》或者《增值稅會計處理規(guī)定》時，應(yīng)明確規(guī)定將進(jìn)項稅額納入期末暫估入庫計價的范圍，從而確保財務(wù)報告更加真實可靠。

【主要參考文獻(xiàn)】

[ 1 ] 財政部.關(guān)于印發(fā)《政府會計制度》的通知[S].財會[2017]25號.

[ 2 ] 中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2018.

[ 3 ] 財政部.關(guān)于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知[S].財會[2016]22號.