李晨溪 李娟 侯瑋

【摘要】? 文章以2004—2011年滬深A(yù)股上市公司為樣本，實(shí)證研究外部審計抑制上市公司賬目差錯的影響，并分析異質(zhì)訊息系統(tǒng)環(huán)境對此影響作用的差別。研究發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所具體規(guī)模、審計費(fèi)用、審計任期、標(biāo)準(zhǔn)審計意見的出具、具備審計專業(yè)擅長特征與賬目差錯出現(xiàn)的概率呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系，而事務(wù)所變更與賬目差錯發(fā)生的概率正相關(guān);訊息系統(tǒng)環(huán)境發(fā)展水平能強(qiáng)化事務(wù)所具體規(guī)模、審計任期、審計意見類型以及審計專業(yè)擅長對賬目差錯的抑制作用。

【關(guān)鍵詞】? 外部審計;訊息系統(tǒng)環(huán)境;賬目差錯

【中圖分類號】? F239.4? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）13-0012-09

一、引言

近幾年，我國上市公司出現(xiàn)幾起重大的上市公司財務(wù)重述，尤其是2014年的“獐子島”與2015年華澤鈷鎳財務(wù)丑聞事件。這兩家公司在發(fā)布財務(wù)重述公告的時候，股價急劇地下跌，降低了投資者的信心，給資本市場以重創(chuàng)。隨后，證券監(jiān)管部門對這兩家公司以及發(fā)生賬目差錯時的審計機(jī)構(gòu)——大華和瑞華會計師事務(wù)所進(jìn)行了懲罰。由此可見，上市公司與會計師事務(wù)所都應(yīng)當(dāng)對賬目差錯承擔(dān)一定的責(zé)任。

錯報，也就是賬目差錯，是導(dǎo)致財務(wù)重述發(fā)生的重要原因，如果企業(yè)在報表賬目中存在錯報，那么在未來期間便會發(fā)生財務(wù)重述修訂。目前，賬目錯報有兩種類型：一是記錄會計結(jié)果失誤，違背客觀原理，與事實(shí)不符，存在故意降低或粉飾會計報表的現(xiàn)象。二是記賬技術(shù)的不恰當(dāng)，例如資產(chǎn)負(fù)債不滿足平衡關(guān)系，總賬與明細(xì)賬的勾稽關(guān)系不對等。Ham，Losell和Smieliauskas（1985）總結(jié)了最可能導(dǎo)致賬目差錯發(fā)生的因素：復(fù)雜或易被操縱的賬戶、行業(yè)特性、公司賬面價值等[1]。Eilifsen和Messier（2000）分析了錯報發(fā)生和被揭示的程序：因固有風(fēng)險（管理層的激進(jìn)會計處理、行業(yè)相關(guān)風(fēng)險等）而導(dǎo)致的差錯;內(nèi)部控制體系未能發(fā)現(xiàn)或制止差錯;外部審計沒有發(fā)現(xiàn)錯誤并且向外公布財務(wù)報表，因而產(chǎn)生錯報;當(dāng)錯報被查出并得到糾正，也就是發(fā)生了財務(wù)重述[2]。

作為降低股東和經(jīng)理層之間代理成本的產(chǎn)物，外部審計理應(yīng)發(fā)揮監(jiān)督管理層的受托責(zé)任，在經(jīng)濟(jì)效益方面監(jiān)督管理層，主要就是通過對管理層編制和披露的財務(wù)報表進(jìn)行審計。審計的基本職責(zé)就是確定被審計單位管理層對其財務(wù)報表認(rèn)定的合法性和公允性。而公允性和合法性的判斷標(biāo)準(zhǔn)通常都與賬目差錯密切相關(guān)，審計人員通過考慮可能發(fā)生的不同類型的潛在錯報，實(shí)施風(fēng)險評估并據(jù)此設(shè)計審計程序以應(yīng)對評估風(fēng)險。因而審計質(zhì)量也就由審計人員發(fā)現(xiàn)錯報、漏報的執(zhí)業(yè)能力和后續(xù)的獨(dú)立性構(gòu)成。

由于上市公司對外披露的報表是經(jīng)過審計的，因此這些報表是上市公司管理層和會計師事務(wù)所共同作用的結(jié)果。上市公司管理層的誠信、企業(yè)文化、治理環(huán)境等公司內(nèi)部特征可能會受到媒體監(jiān)督的影響，同時，媒體監(jiān)督也可能會使得外部審計保持較高的獨(dú)立性。外部審計在訊息系統(tǒng)發(fā)展程度較高的地區(qū)通常擁有更高的審計質(zhì)量，而訊息系統(tǒng)發(fā)展水平較差的地區(qū)可能會削弱外部審計對財務(wù)報告的積極影響作用。訊息系統(tǒng)發(fā)展水平較高，本身就對上市公司有著積極的監(jiān)督作用，那么訊息系統(tǒng)監(jiān)督與審計監(jiān)督之間究竟存在著替代效應(yīng)還是互補(bǔ)效應(yīng)？同時，媒體為了自身利益，往往會背離客觀的信息選擇標(biāo)準(zhǔn)，而去盲目追逐“轟動效應(yīng)”，這就會與其應(yīng)有的監(jiān)督作用相背離（熊艷、李常青、魏志華，2011）[3]。馬晨等（2015）研究了外部審計對財務(wù)重述的影響作用，并考慮了媒介環(huán)境的調(diào)節(jié)作用[4]。遺憾的是，他們未對財務(wù)重述的源頭——賬目差錯，進(jìn)行分析。本文基于我國不同省市訊息系統(tǒng)發(fā)展水平差異化狀態(tài)下，研究外部審計對賬目差錯的影響作用，期望能夠?yàn)楦魇∈械谋O(jiān)管部門以及傳媒業(yè)提供政策和建議。

二、文獻(xiàn)回顧與研究假設(shè)

（一）賬目差錯影響因素

賬目差錯通常由兩種情形引起，一種是錯誤（errors），因人為做賬疏忽、或計算錯誤造成;而另一種為違規(guī)（irregularities），則是管理層為實(shí)現(xiàn)私利的機(jī)會主義行為，這種賬目差錯公司的人員可能存在玩忽職守、不勝任工作，也缺乏有效的內(nèi)部控制（Lange，2006）[5]。2011年，我國證監(jiān)會明確表示認(rèn)定信息披露違規(guī)行為應(yīng)考慮到違法披露信息包括重大差錯更正信息中虛增或虛減資產(chǎn)，是否因此發(fā)生盈虧變化，是否因此滿足證券發(fā)行、利潤承諾等條件，是否因此避免被特別處理等。可見，信息披露違規(guī)通常是為了達(dá)到一定目標(biāo)的蓄意行為。財務(wù)報表欺詐的發(fā)生是管理層與股東兩者利益相悖的結(jié)果（綦好東，2002），其本質(zhì)為委托代理矛盾[6]。因此，賬目差錯包含財務(wù)報表舞弊，并通過財務(wù)舞弊反映出來。賬目差錯除了由舞弊造成的以外，也可能是由于純粹的人為做賬失誤造成，即賬目差錯的發(fā)生不一定都是機(jī)會主義行為。這兩種原因?qū)е碌馁~目差錯存在著本質(zhì)上的差異，舞弊引起的差錯通常是由監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)的，往往伴隨著訴訟，具有更為嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果（Hennes，Leone和Miller，2008）[7]。所以，出現(xiàn)財務(wù)重述，無論出于上述何種原因，都意味著財務(wù)報表亮起“紅燈”，一旦會計人員做出了錯誤的賬目，都會在一定程度上影響報表使用者（投資者、分析預(yù)測師）的決策。

首先，錯誤是不可避免的。Entwistle與Lindsay（1994）提出，會計錯誤主要由以下原因引起：公認(rèn)會計原則的運(yùn)用錯誤，錯誤的判斷，不稱職的財務(wù)人員，個人失誤或記賬錯誤等[8]。錯誤屬于偶然因素造成的，非蓄意行為，是大多數(shù)公司發(fā)生賬目差錯的主要原因，很大程度上取決于公司內(nèi)部控制質(zhì)量以及外部審計師的謹(jǐn)慎性態(tài)度（Plumlee和Yohn，2009）[9]。

錯誤源于會計復(fù)雜性（accounting complexity）以及交易復(fù)雜性（transaction complexity）（Ciesielski與Weirish，2006）[10]。Peterson（2008）將會計復(fù)雜性定義為交易與準(zhǔn)則被融入到財務(wù)報表中不確定性的程度，這個定義適用于財務(wù)報表的編制者以及使用者，將會計復(fù)雜性看作是能夠測量的一種關(guān)系[11]。

其次，錯報也有可能是管理層有意而為的表現(xiàn)后果?！安倏v觀”（manipulation theory）認(rèn)為管理層會利用復(fù)雜的會計處理去操縱財務(wù)報表，這是由于復(fù)雜的會計向管理層提供了機(jī)會便于其較為容易地操縱報表。錯報公司的管理層可能會放松信貸政策，根據(jù)預(yù)計的未來增長情況以安排存貨和固定資產(chǎn)，而當(dāng)預(yù)計的增長未能實(shí)現(xiàn)時，管理層就不得不采用監(jiān)管部門禁止的操縱行為（Dechow等，2011）[12]。如果經(jīng)濟(jì)狀況不能提高以實(shí)現(xiàn)報告的利潤時，調(diào)增利潤的應(yīng)計的效果會積累在資產(chǎn)負(fù)債表上，特別是營運(yùn)資本賬戶。最終資產(chǎn)負(fù)債表的容量飽和了，在會計準(zhǔn)則范圍之內(nèi)的盈余管理不再可行。Ettredge等（2010）通過實(shí)證研究證實(shí)了這種情況[13]。DeFond和Jiambalvo（1991）還發(fā)現(xiàn)當(dāng)公司很難在會計準(zhǔn)則范圍內(nèi)調(diào)高盈余時，高報盈余的錯報很可能發(fā)生[14]。Richardson，Tuna和Wu（2002）通過研究發(fā)現(xiàn)出現(xiàn)錯報的公司往往能夠從資本市場中取得額外融資，這說明錯報的發(fā)生可能不是偶然現(xiàn)象，有著深層次的原因[15]。國內(nèi)研究方面，張為國和王霞（2004），曹強(qiáng)（2010），周曉蘇和周琦（2011），陳曉敏（2011）發(fā)現(xiàn)賬目差錯公司有著明顯的盈余管理動機(jī)。這些研究都證實(shí)了“操縱觀”的觀點(diǎn)[16][17][18][19]。

（二）外部審計對賬目差錯的影響

外部審計在一定程度上能夠補(bǔ)充法治的缺失（雷光等，2009）[20]。高質(zhì)量的審計不僅僅取決于識別出錯誤報表的專業(yè)水平，還取決于要求客戶進(jìn)行糾正的意愿（獨(dú)立性）。本文就反映專業(yè)水平能力與要求客戶進(jìn)行糾正的意愿相關(guān)因素進(jìn)行外部審計對賬目差錯的影響分析。

蔡春和鮮文鐸（2007），陳建凱（2009）認(rèn)為“四大”會計師事務(wù)所獨(dú)立性較高，審計質(zhì)量則越高[21][22]。從審計效果上看，很多學(xué)者通過對盈余管理、財務(wù)舞弊的實(shí)證研究證實(shí)了大規(guī)模會計師事務(wù)所的確能夠提供更好的審計質(zhì)量（Teoh和Wong，1993;Defond和Jiambalvo，1993;等）[23][24]。因?yàn)橐?guī)模較大的會計師事務(wù)所的客戶已經(jīng)形成規(guī)模，使其事務(wù)所具有高度的獨(dú)立性;同時大所的審計人員具有專業(yè)優(yōu)勢與豐富經(jīng)驗(yàn)，可以更好地洞察出財務(wù)報表中的漏洞。當(dāng)發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表的漏洞時，出于維護(hù)大所的聲譽(yù)也會竭盡全力為其更正差錯。相應(yīng)地，客戶賬目出現(xiàn)差錯的情形在大所審計后出現(xiàn)的情況也較少。

基于此，本文提出如下假設(shè)：

H1：規(guī)模較大的會計師事務(wù)所審計的公司發(fā)生賬目差錯的概率較低。

Niemi（2002）認(rèn)為審計人員在發(fā)現(xiàn)被審計客戶的經(jīng)營風(fēng)險高于平均水平時，往往索取更高的審計費(fèi)用回報來補(bǔ)償自己，即風(fēng)險溢價，并且還會產(chǎn)生審計人員與客戶之間的經(jīng)濟(jì)紐帶[25]。Hribar，Kravet與Wilson（2010）的研究表明當(dāng)會計師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)被審計單位的盈余質(zhì)量處于較低水平時，往往會通過收取較高的審計費(fèi)用或展開更多的測試以降低審計風(fēng)險。遺憾地是，他們未能對此進(jìn)行驗(yàn)證[26]。

審計本質(zhì)上是一種勞務(wù)，通常來說，質(zhì)量高的商品價格也高。而且我國審計市場為買方市場，那些敢于向客戶索取較高審計費(fèi)用的多為提供高審計質(zhì)量的會計師事務(wù)所，它們不太擔(dān)心客戶因費(fèi)用原因而流失。

基于此，本文提出如下假設(shè)：

H2：事務(wù)所收費(fèi)越高，其客戶發(fā)生賬目差錯的概率較低。

Joseph和Albert（2004）發(fā)現(xiàn)在審計任期的前三年，客戶越有可能進(jìn)行財務(wù)報表篡改與舞弊行為，未發(fā)現(xiàn)當(dāng)審計任期較長時會發(fā)生財務(wù)報表舞弊的可能[27]。Stanley等 （2007）認(rèn)為這是由于在長任期下事務(wù)所更加了解客戶，能夠及時發(fā)現(xiàn)客戶的財務(wù)報表錯誤[28]。因此，會計師事務(wù)所由于在初始審計時期缺乏對客戶的充分了解，并對其經(jīng)營環(huán)境、財務(wù)流程、管理層風(fēng)格等各方面不夠熟悉。無論客戶有意隱瞞差錯還是由于人為疏忽造成報表中有誤，審計初期的會計師事務(wù)所在發(fā)現(xiàn)賬目差錯方面存在著一定困難。

基于此，本文提出如下假設(shè)：

H3：審計任期與客戶發(fā)生賬目差錯的概率負(fù)相關(guān)。

事務(wù)所變更對審計質(zhì)量的影響可能有兩方面的作用，這是由于事務(wù)所客戶關(guān)系紐帶形成亦或?qū)徲嫵跗趯蛻舻牟涣私舛紩?dǎo)致較低的審計質(zhì)量。Dopuch，King和Schwartz（2001）得出強(qiáng)制會計師事務(wù)所變更易出具無保留意見的報告 [29]。Chow和Rice（1982）等認(rèn)為下任會計師事務(wù)所通常會使用更為嚴(yán)格的審計檢查方法，旨在取得其他較小規(guī)?；蚍€(wěn)健程度較低事務(wù)所的客戶[30]。

在賬目差錯發(fā)生期，當(dāng)外部審計發(fā)現(xiàn)客戶的賬目差錯時面臨兩種選擇：要求客戶更正賬目差錯，默認(rèn)客戶的會計處理。第一種選擇導(dǎo)致的結(jié)果是會計師事務(wù)所可能被解聘，這是由于上市公司不喜歡事務(wù)所要求的會計處理，他們想找到更為順從的事務(wù)所（馬晨、程茂勇、張俊瑞，2014）[31];而后者的選擇就有可能導(dǎo)致在接下來的會計期間發(fā)生財務(wù)報表重述。

基于此，本文提出如下假設(shè)：

H4：事務(wù)所變更與賬目差錯發(fā)生的概率正相關(guān)。

非標(biāo)審計意見也就意味著公司的會計信息質(zhì)量較低。因此，一旦公司發(fā)現(xiàn)賬目差錯問題，那么其審計的風(fēng)險隨之提升。即使會計師事務(wù)所對于賬目差錯未能發(fā)現(xiàn)或已糾錯，也有可能會因持續(xù)經(jīng)營能力、審計證據(jù)受限等原因?qū)Υ祟惞境鼍叻菢?biāo)審計意見。

基于此，本文提出如下假設(shè)：

H5：非標(biāo)審計意見與賬目差錯發(fā)生的概率正相關(guān)。

會計師事務(wù)所通常都比較熟悉某些領(lǐng)域的客戶，對這些客戶的經(jīng)營業(yè)務(wù)比較熟悉，也知道其錯報的高發(fā)領(lǐng)域。一些學(xué)者通過實(shí)證研究得出專業(yè)擅長會計師事務(wù)所能夠提供更高質(zhì)量的審計服務(wù)（Owhoso，Messier和Lynch，2002）[32]。本文認(rèn)為，具有專業(yè)擅長的事務(wù)所熟悉客戶運(yùn)作，更容易發(fā)現(xiàn)賬目差錯，也有動機(jī)維持自身在行業(yè)的聲譽(yù)和威望。

基于此，本文提出如下假設(shè)：

H6：事務(wù)所專業(yè)擅長與賬目差錯的概率呈負(fù)向關(guān)系。

（三）外部審計、訊息系統(tǒng)環(huán)境對賬目差錯的影響作用

目前在我國，審計訴訟風(fēng)險水平有待提高，與此同時，審計市場不完善，出現(xiàn)例如審計市場分散、審計市場主體混亂的問題。與成熟的西方審計市場相比，我國亟需提高外部審計獨(dú)立性。審計訴訟風(fēng)險很低，很多會計師事務(wù)所在與上市公司的共謀財務(wù)造假新聞被揭發(fā)后，也僅僅需要承擔(dān)較輕的法律責(zé)任，以改頭換面的形式并入到其他事務(wù)所就能夠宣告丑聞的終結(jié)。當(dāng)法律難以有效保護(hù)投資者利益時，媒介能夠起到一定的監(jiān)督和約束作用（Miller，2006;醋衛(wèi)華和李培功，2012）[33][34]。由于各地的政治、經(jīng)濟(jì)、文化不同，我國各地訊息系統(tǒng)發(fā)展水平也參差不齊。而各地的訊息系統(tǒng)發(fā)展水平會在一定程度上對外部審計的獨(dú)立性與上市公司的會計信息質(zhì)量產(chǎn)生影響。本文認(rèn)為，較好的訊息系統(tǒng)環(huán)境能夠使得外部審計對賬目差錯的積極影響得到強(qiáng)化，消極影響得到削弱。

基于此，本文提出如下假設(shè)：

H7：訊息系統(tǒng)環(huán)境發(fā)展水平會積極調(diào)節(jié)會計事務(wù)所規(guī)模對賬目差錯的負(fù)向影響。

H8：訊息系統(tǒng)環(huán)境發(fā)展水平會積極調(diào)節(jié)審計費(fèi)用對賬目差錯的負(fù)向作用。

H9：訊息系統(tǒng)環(huán)境發(fā)展水平會積極調(diào)節(jié)審計任期對賬目差錯的負(fù)向影響。

剛剛經(jīng)歷會計師事務(wù)所變更的客戶，其審計師對客戶的專業(yè)勝任能力較低，獨(dú)立性水平也較差，客戶錯報風(fēng)險高，而較好的訊息系統(tǒng)環(huán)境在一定程度上能夠弱化事務(wù)所變更導(dǎo)致的賬目差錯發(fā)生的概率。

基于此，本文提出如下假設(shè)：

H10：訊息系統(tǒng)環(huán)境發(fā)展水平會消極調(diào)節(jié)會計事務(wù)所變更對賬目差錯的影響。

H11：訊息系統(tǒng)環(huán)境發(fā)展水平越高，會計事務(wù)所對賬目差錯公司出具非標(biāo)審計意見的概率越大。

H12：訊息系統(tǒng)環(huán)境發(fā)展水平能夠強(qiáng)化審計專業(yè)擅長對賬目差錯的負(fù)向作用。

三、研究設(shè)計

（一）數(shù)據(jù)來源

本文選取2004—2011年為樣本期間，研究對象選取我國滬深兩地上市公司。本文的賬目差錯是財務(wù)報表中的重大賬目差錯，而不是補(bǔ)丁年報。賬目差錯數(shù)據(jù)是通過手工收集并整理上市公司的年報以及巨潮資訊網(wǎng)中的臨時報告得到的。在本樣本中，2004—2011年間共計725家上市公司實(shí)行了1 190次針對以往年度的賬目差錯更正。此外，本文對以下樣本進(jìn)行了剔除：（1）剔除保險金融類公司;（2）剔除B股公司;（3）剔除數(shù)據(jù)缺失的觀測值。最終在2004—2010年期間，獲得1 122個賬目差錯觀測值1。

從賬目差錯發(fā)生的年度分布上來看，2004—2010年賬目差錯樣本數(shù)量呈現(xiàn)逐漸下降趨勢。自2004—2008年，賬目差錯樣本數(shù)量占比較大，2009—2010年賬目差錯數(shù)逐漸下降。分析其中原因，和我國相關(guān)制度不斷發(fā)展有密切聯(lián)系。賬目差錯外的數(shù)據(jù)來自CSMAR數(shù)據(jù)庫。訊息系統(tǒng)環(huán)境發(fā)展水平數(shù)據(jù)參考《中國傳媒發(fā)展指數(shù)報告》（2008;2009;2010;2011;2012）[35]。

（二）變量定義

首先是對賬目差錯的度量，當(dāng)上市公司存在賬目差錯的時候MIS為1，否則為0。而關(guān)于外部審計的度量，通過參考前人研究，以前十大會計師事務(wù)所（BIG10）代替事務(wù)所規(guī)模2;審計收費(fèi)用審計費(fèi)用的自然對數(shù)（LNAF）來表示;會計師事務(wù)所審計客戶年報的財政年度數(shù)（TENURE）來衡量審計任期;當(dāng)公司經(jīng)歷會計師事務(wù)所變更時，事務(wù)所變更啞變量（CHA）取值為1，否則為0;并且以公司是否被出具非標(biāo)意見（AO）來測度審計意見對賬目差錯的影響;行業(yè)市場份額以事務(wù)所的審計收入衡量，同時借鑒前人生成專業(yè)擅長（SPEC）的虛擬變量。

ADTR_MSik=[j=1jikSALESiJki=1ikj=1jikSALESiJk] （1）

此外，本文還設(shè)定了相應(yīng)的控制變量，具體變量定義如表2所示。

通過建立模型（2）來檢驗(yàn)外部審計對賬目差錯的影響，即H1—H6，用MISin表示公司i在n年發(fā)生賬目差錯的概率，當(dāng)發(fā)生賬目差錯時取1，否則為0，logit回歸模型如下：

logitMISin=β0 +β1AUDITin+β2BSIZEin+β3OSIZEin+β4DUALin+β5INDin+β6ACin+β7H1in+β8SOEin+β9AGin +β10LNAin+β11ROAin+β12LEVin+∑INDU +∑YEAR +δin （2）

模型（2）中，β為回歸系數(shù)，AUDITin為外部審計總變量，δ為殘差項(xiàng)，i為公司，n為賬目差錯的年度。

此外，為考慮外部審計在異質(zhì)訊息系統(tǒng)環(huán)境下對賬目差錯的影響差異，本文同時加入外部審計與訊息系統(tǒng)環(huán)境的交乘項(xiàng)，以此檢驗(yàn)假設(shè)H7—H12。模型（3）用以檢驗(yàn)外部審計在異質(zhì)訊息系統(tǒng)環(huán)境下對賬目差錯的作用。

logitMISin=β0+β1AUDITin+β2AUDITin×INDEXin+β3INDEXin+β4BSIZEin+β5OSIZEin+β6DUALin+β7INDin +β8ACin+β9H1in+β10SOEin+β11AGin+β12LNAin+β13ROAin+β14LEVin+? ? ?∑INDU+∑YEAR+δin （3）

四、實(shí)證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計

從下頁表3可知，事務(wù)所規(guī)模（BIG10）在MIS=1樣本中的均值為0.176，顯著低于MIS=0樣本均值0.233，說明大所審計下出現(xiàn)差錯的可能性不高;MIS=1樣本中審計費(fèi)用（LNAF）均值為13.057，顯著低于MIS=0樣本均值13.271，意味著較低的審計費(fèi)用可能會伴隨較高概率的賬目差錯;會計師事務(wù)所變更（CHA）在MIS=1樣本中的均值為0.143，高于MIS=0樣本均值0.090，即出現(xiàn)會計師事務(wù)所變更的公司發(fā)生賬目差錯的概率更高;在審計意見（AO）方面，MIS=1樣本中的均值為0.813，顯著低于MIS=0樣本均值0.961，兩者均值差為0.148，意味著被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見時出現(xiàn)賬目差錯的概率較低;審計專業(yè)擅長（SPEC）在MIS=1樣本中的均值為0.075，顯著低于MIS=0樣本均值0.146，兩者均值差為0.071，說明公司被具有專業(yè)擅長的事務(wù)所審計時發(fā)生賬目差錯的概率更低。然而，在審計任期方面（TENURE），非差錯組與未發(fā)現(xiàn)差錯組在審計任期方面存在顯著差異。傳媒發(fā)展總指數(shù)（INDEX）在MIS=1樣本中的均值為57.041，顯著低于MIS=0樣本均值62.712，兩者均值差為5.671，所以說所處訊息系統(tǒng)環(huán)境較差的公司發(fā)生賬目差錯的概率較高。

（二）回歸分析

在下頁表4的回歸結(jié)果中，可知首列BIG10的回歸系數(shù)在1%的水平上顯著，說明大所審計的公司出現(xiàn)賬目差錯的可能性水平不高。第（2）列中，LNAF的回歸系數(shù)為? ? -0.476，且在1%的水平上顯著，意味著審計費(fèi)用較高即事務(wù)所努力程度比較高，能夠及時發(fā)現(xiàn)差錯并糾正。在第（3）列中，TENURE的回歸系數(shù)為-0.017，且在10%的水平上顯著，表明審計任期與賬目差錯發(fā)生的概率負(fù)相關(guān)。而第（4）列中，CHA的回歸系數(shù)為0.413，且在1%的水平上顯著，說明事務(wù)所變更與賬目差錯發(fā)生的概率呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系。從第（5）列可看出AO的回歸系數(shù)為-0.815，并在1%的水平上顯著。通過觀察SPEC的回歸系數(shù)在1%的水平上顯著，說明事務(wù)所專業(yè)擅長與賬目差錯的概率負(fù)相關(guān)。而控制變量中，兩職合一的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)結(jié)構(gòu)（DUAL）、監(jiān)事會規(guī)模（OSIZE）以及賬目差錯的發(fā)生呈現(xiàn)負(fù)向關(guān)系，而獨(dú)立董事比例（IND）、董事會規(guī)模（BSIZE）與審計委員會設(shè)置（AC）與賬目差錯發(fā)生之間的關(guān)系不顯著。股權(quán)結(jié)構(gòu)方面，較低的國有股比重的公司、較為集中的股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生賬目差錯的概率較低。財務(wù)指標(biāo)方面，通過觀察總資產(chǎn)增長率（AG）與資產(chǎn)負(fù)債率（LEV）變量的回歸系數(shù)，說明具有融資需求的公司發(fā)生賬目差錯的概率較高;同時得出盈利能力差的公司易發(fā)生賬目差錯的結(jié)論;而公司規(guī)模（LNA）與賬目差錯發(fā)生之間相關(guān)關(guān)系不樂觀。

下頁表5列示了外部審計在不同訊息系統(tǒng)環(huán)境下對賬目差錯發(fā)生的影響。本文借鑒West和Aiken（1991）的有關(guān)調(diào)節(jié)效應(yīng)分析的研究，中心化處理了自變量和調(diào)節(jié)變量，下同。從第（1）列中能夠發(fā)現(xiàn)BIG10×INDEX的回歸系數(shù)為 -0.034，并在1%的水平上顯著，意味著訊息系統(tǒng)環(huán)境能顯著強(qiáng)化事務(wù)所規(guī)模對賬目差錯的抑制作用。第（2）列的回歸系數(shù)雖然與預(yù)期符號相同，但不夠統(tǒng)計上顯著，H8不成立。而第（3）列TENURE×INDEX的回歸系數(shù)為-0.002，且在1%的水平上顯著，說明當(dāng)?shù)貐^(qū)的訊息系統(tǒng)發(fā)展水平越高，審計任期負(fù)向影響賬目差錯的程度越高。第（4）列的回歸系數(shù)不僅與預(yù)期相反也不顯著，不滿足H10。AO×INDEX的回歸系數(shù)也在1%的水平上顯著，說明訊息系統(tǒng)環(huán)境能夠強(qiáng)化非標(biāo)審計意見與賬目差錯的正相關(guān)關(guān)系。第（6）列中SPEC×INDEX變量的回歸系數(shù)在5%的水平上顯著，強(qiáng)調(diào)了訊息系統(tǒng)環(huán)境能強(qiáng)化審計專業(yè)擅長抑制賬目差錯的作用。同時，本文的發(fā)現(xiàn)也表明訊息系統(tǒng)環(huán)境與外部審計在抑制賬目差錯方面更多地還是存在互補(bǔ)效應(yīng)，而不是替代效應(yīng)。

（三）穩(wěn)健性檢驗(yàn)1

本文采用以下四種方法進(jìn)行了穩(wěn)健性檢驗(yàn)。首先，改用審計行業(yè)市場份額（IMS）代替外部審計進(jìn)行研究。而回歸結(jié)果表明基本滿足H6以及H12。其次，借鑒馬晨等（2015），本文使用類別變量以衡量審計任期[6]，結(jié)論仍然得到支持。再次，借鑒中國傳媒發(fā)展指數(shù)團(tuán)隊(duì)將中國31個省份（不含臺灣省及港澳地區(qū)）按照傳媒發(fā)展總指數(shù)劃分為一類、二類以及三類地區(qū)2的研究，用訊息系統(tǒng)環(huán)境地區(qū)變量AREA代替訊息系統(tǒng)環(huán)境變量。并且給屬于三類地區(qū)上市公司的AREA賦值1，二類地區(qū)賦值2，一類地區(qū)賦值3?；貧w結(jié)果表明基本上符合前文結(jié)論。

五、研究結(jié)論

在本文中，通過檢驗(yàn)外部審計對賬目差錯發(fā)揮的影響作用，并進(jìn)一步研究了訊息系統(tǒng)環(huán)境的調(diào)節(jié)影響。本文有以下發(fā)現(xiàn)：第一，外部審計對上市公司的賬目差錯行為具有重要影響。賬目差錯的概率與事務(wù)所規(guī)模、審計費(fèi)用、審計任期、非標(biāo)審計意見、審計專業(yè)擅長負(fù)相關(guān)，而與事務(wù)所變更的概率正相關(guān)。第二，訊息系統(tǒng)環(huán)境能夠影響外部審計與賬目差錯的相關(guān)性。訊息系統(tǒng)環(huán)境發(fā)展水平能夠強(qiáng)化事務(wù)所規(guī)模、審計任期、出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見以及審計專業(yè)擅長對發(fā)生賬目差錯的抑制作用?？傊?，訊息系統(tǒng)環(huán)境與外部審計在抑制賬目差錯方面存在互補(bǔ)效應(yīng)，二者對提高上市公司會計信息質(zhì)量均能發(fā)揮有效的作用。

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【作者簡介】

李晨溪，女，西北大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院碩士研究生;主要研究方向?yàn)樨攧?wù)會計、審計。

李娟，女，成都醫(yī)學(xué)院財務(wù)計劃處，高級會計師;主要研究方向是高校財務(wù)管理。

侯瑋，男，西北大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院碩士研究生;主要研究方向是審計與內(nèi)部控制。