顧德威 康禹

摘要：在“一帶一路”倡議背景下，中國企業(yè)在海外投資規(guī)模也在增加，與此同時中國企業(yè)對“一帶一路”沿線國家稅務(wù)相關(guān)政策更加重視，以規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險，確保企業(yè)良性發(fā)展，守住經(jīng)營底線，識別稅務(wù)風(fēng)險，構(gòu)建稅務(wù)風(fēng)險體系。本文以風(fēng)險管理理論作為研究方法，識別和分析稅務(wù)風(fēng)險，提出合理化建議規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。

關(guān)鍵詞：境外施工企業(yè) ?稅務(wù)風(fēng)險 ?風(fēng)險管理

一、稅務(wù)風(fēng)險管理概述

（1）風(fēng)險是指損失或者危害發(fā)生的不確定性或者概率，風(fēng)險管理包括對風(fēng)險的識別、風(fēng)險的控制和風(fēng)險的規(guī)避，對風(fēng)險實(shí)施有效的控制和妥善處理風(fēng)險導(dǎo)致?lián)p失的后果。

（2）稅務(wù)風(fēng)險是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動過程中沒有按照稅法的要求進(jìn)行納稅、少繳稅導(dǎo)致遭受法律制裁、補(bǔ)繳稅款財務(wù)損失或者聲譽(yù)損害。為此中國國家稅務(wù)總局在2009年頒布了《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理指引》。

二、金融環(huán)境和稅務(wù)政策介紹

以東南亞某國為例，中國政府在東南亞國家中名列前茅，2017年雙邊貿(mào)易額達(dá)到633億美元，同比增長18.3%，同年中國對該國投資金額達(dá)到34億美元，同比增長30.8%，而且中國企業(yè)積極參與該國的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。

（一）金融環(huán)境情況介紹

該國的外匯雖然不像有些國家完全管制，但是如果要發(fā)生境外采購需向銀行提供合同、發(fā)票等原始單據(jù)，銀行不具有審核完稅資料的義務(wù)，稅務(wù)風(fēng)險由企業(yè)承擔(dān)。企業(yè)和個人每個月在不提供任何交易背景資料的情況下最多可以從銀行購買12，500美元，此金額限制減少了美元在市場的流動性，穩(wěn)定了2010至2018年貨幣大幅貶值的風(fēng)險，此期間該國貨幣貶值幅度達(dá)到52%。更為嚴(yán)厲的是該國央行要求在2015年以后所有的交易必須使用官方貨幣，以此維持的匯率穩(wěn)定和外匯儲備。

（二）稅收情況介紹

該國政府與67個國家簽訂了雙邊稅收協(xié)定，其中與中國都有簽訂雙邊收稅協(xié)定，與多個國家簽署稅收信息交換協(xié)議，于2017年6月份簽署反稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）公約，防止跨國企業(yè)過渡轉(zhuǎn)移利潤。

該國的稅種主要包括：所得稅、個人所得稅、增值稅、關(guān)稅、消費(fèi)稅、預(yù)扣稅、印花稅、土地與建筑物稅、BPJS社保等。稅收管轄權(quán)既按照屬地又按照屬人的原則。

該國的所得稅又分為常規(guī)稅和最終稅，其中建筑施工企業(yè)主要適用于最終稅，所得稅稅法第四條第二款-最終所得稅（PPH final ）。

三、稅務(wù)風(fēng)險識別和分析

（1）投資主體稅務(wù)風(fēng)險。外資企業(yè)在投資可以成立PT 子公司和BUT分公司或者是辦事處，但是不同的投資主體適用不同的程序法和稅率。如果是子公司適用于Final tax 所得稅，依據(jù)企業(yè)規(guī)模大小分別試用2%、3%和4%，年底不用匯算請繳。如果是分公司同樣適用于最終稅，但是年底需要進(jìn)行利潤的計算和進(jìn)行匯算清繳工作。所以在項(xiàng)目前期立項(xiàng)和公司主體確定時要根據(jù)利潤情況選擇合適的公司主體。不過目前該國政府要求成立子公司的前提是必須成立分公司，子公司的外資比例也提高到30%。

（2）利潤分配風(fēng)險，每個外資公司將利潤匯回境外，必須要做股東分配決議，并通過公證處出具相應(yīng)文件。子公司需要母公司和當(dāng)?shù)毓蓶|的簽字，最多可以分配最近五年的利潤，只能分配每年利潤的80%，20%作為盈余公積，如果有虧損需要先彌補(bǔ)虧損。當(dāng)?shù)毓蓶|的利潤分配必須要支付，否則五年內(nèi)將未分配利潤作為實(shí)收資本處理，將加大外商投資風(fēng)險。而分公司利潤分配由于每年進(jìn)行了年底匯算清繳，所以可以在稅務(wù)局出具報告之后隨時將利潤匯出。

（3）稅務(wù)程序風(fēng)險，主要是納稅時點(diǎn)、稅務(wù)訴訟程序風(fēng)險。對于建筑施工企業(yè)涉及的增值稅每個月月底申報上個月的增值稅，增值稅發(fā)票有效期是三個月，三個月之后無法進(jìn)行申報抵扣，將作為成本處理;預(yù)扣稅是每個月10日前申報上個月的預(yù)扣稅，預(yù)扣稅如果沒有申報繳納將產(chǎn)生2%/月的罰款，最高達(dá)到24個月。訴訟程序風(fēng)險在產(chǎn)生訴訟案件時要在項(xiàng)目所在地仲裁機(jī)構(gòu)先進(jìn)行抗辯，再到地方法庭，最高至高級法庭，訴訟效率慢，通常一個案件歷經(jīng)3-4年是正常的。

（4）稅率風(fēng)險。稅率風(fēng)險主要是預(yù)扣稅稅率要選擇正確，建筑施工企業(yè)涉及到的預(yù)扣稅稅率包括PPH15 /PPH23/ PPH26/ PPH22/PPH4-2等，不同的預(yù)扣稅具有不同的稅率，不同的服務(wù)租賃業(yè)務(wù)甚至不相同，比如租賃房屋稅是PPH4-2稅率是10%，租賃汽車的稅是PPH23稅率是2%。

（5）會計核算軟件和語言風(fēng)險。該國政府對會計核算軟件沒有強(qiáng)制性的要求，但是對于核算軟件的語言有明確的規(guī)定，要求提供當(dāng)?shù)卣Z言或者是英語的系統(tǒng)軟件和會計憑證資料。

（6）個稅申報風(fēng)險。最近兩年財政預(yù)算加大了對個稅的比例，2018年財政收入中個稅比例是52%，公司稅比例是48%（不包括石油天然氣行業(yè)）。2018年9月份該國政府加入AEOI（信息自動交換機(jī)制），要求所有納稅人年底提供CRS（個稅申報報告），此舉將加大以勞動密集型為主的建筑施工企業(yè)在該國的個稅風(fēng)險。

（7）社保繳納風(fēng)險，社保分兩個部門繳納分別是BPJS KESEHATAM（醫(yī)療保險）和BPJS KETENAGAKERIJAAN（退休保險、養(yǎng)老保險、死亡險和工作意外險），目前醫(yī)療保險和退休保險都有最高繳納基數(shù)，而且退休保險外國人是不需要繳納的，另外三種保險都有最低繳納基數(shù)，最低繳納基數(shù)每年勞工部都會公布。識別不同保險的相關(guān)要求，滿足社保要求的同時減少不必要的成本支付。

（8）企業(yè)稅務(wù)會計核算風(fēng)險。由于中國企業(yè)財務(wù)管理的特殊性，在當(dāng)?shù)赝▋商讜嫼怂阆到y(tǒng)（暫且按當(dāng)?shù)刭~和內(nèi)賬區(qū)分）。在處理稅務(wù)會計業(yè)務(wù)時，由于經(jīng)驗(yàn)不足、對當(dāng)?shù)囟惙ú涣私?、業(yè)務(wù)處理的復(fù)雜性等原因，導(dǎo)致稅務(wù)會計核算錯誤多，嚴(yán)重影響財務(wù)報表的真實(shí)性、準(zhǔn)確性。主要風(fēng)險包括：沒有按照項(xiàng)目單獨(dú)進(jìn)行稅務(wù)會計核算，導(dǎo)致應(yīng)交稅金科目余額無法準(zhǔn)確核算項(xiàng)目稅金情況;內(nèi)部分包的稅金沒有將稅金科目在內(nèi)賬核算中修改為往來款;稅金科目長期掛賬沒有轉(zhuǎn)成本核算，導(dǎo)致成本不真實(shí)等。

四、稅務(wù)風(fēng)險的規(guī)避和解決

（1）選擇合適的投標(biāo)和實(shí)施主體。在招投標(biāo)之前了解項(xiàng)目所在地稅務(wù)優(yōu)惠政策，從資本弱化、關(guān)聯(lián)方關(guān)系、利潤匯回、稅負(fù)成本等方面確定股權(quán)架構(gòu)模式，是建立項(xiàng)目公司、分公司還是子公司，在新加坡成立控股公司還是在境內(nèi)成立控股公司。一般情況下投標(biāo)主體和實(shí)施主體要保持一致，特別是納稅主體和實(shí)施主體一定要保持一致，確保納稅完整憑證可以在國內(nèi)進(jìn)行抵扣，減少被稅務(wù)局重復(fù)征稅。

（2）在項(xiàng)目策劃階段制定稅收籌劃方案。稅務(wù)籌劃方案不是單純的少繳稅，而是在符合當(dāng)?shù)囟惙ㄒ蟮那疤嵯聹p少稅負(fù)成本，合理避稅，實(shí)現(xiàn)投資收益最大化，比如EPC合同考慮將設(shè)計部分拆分，委托給境內(nèi)具有相關(guān)資質(zhì)的設(shè)計單位，并根據(jù)雙邊稅收協(xié)定提供符合條件的DGT form文件可以避免雙重征稅，將稅率從20%降低到10%。

（3）建立符合要求的會計核算體系。目前財務(wù)制度逐步國際化，在此大背景下，滿足符合當(dāng)?shù)匾蟮臅嫼怂丬浖驮桨l(fā)重要，當(dāng)?shù)刭~部分選擇國際化的財務(wù)軟件，語言系統(tǒng)可選擇至少是當(dāng)?shù)卣Z言和英文，所有的會計檔案資料均通過英文界面打印整理，記賬幣種選擇當(dāng)?shù)貛?。而?nèi)賬部分則根據(jù)集團(tuán)要求執(zhí)行。

（4）建立屬地化的稅務(wù)管理團(tuán)隊。屬地化的稅務(wù)團(tuán)隊可以無障礙的跟稅務(wù)部門進(jìn)行溝通，而且當(dāng)?shù)貓F(tuán)隊對稅務(wù)知識點(diǎn)和稅務(wù)稽核的重點(diǎn)比外派財務(wù)人員要熟悉。在稅務(wù)團(tuán)隊內(nèi)部建立高級稅務(wù)管理崗位和稅務(wù)會計崗位，稅務(wù)會計檢查每筆成本費(fèi)用支出是否正確計算稅率、是否開具發(fā)票正確、是否已經(jīng)進(jìn)行預(yù)扣稅抵扣，通過內(nèi)部稽核大大降低日常稅務(wù)風(fēng)險。高級稅務(wù)管理崗位負(fù)責(zé)對外與稅務(wù)部門、審計部門的溝通和協(xié)調(diào)工作，建立當(dāng)?shù)囟悇?wù)體系和統(tǒng)籌安排稅務(wù)籌劃，此崗位將顯著提升稅務(wù)工作效率，并能快速解決稅務(wù)問題。

（5）建立稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)部控制制度。公司全員要提高稅務(wù)風(fēng)險意識，定期對全員進(jìn)行稅務(wù)知識培訓(xùn)，學(xué)習(xí)最新的稅收優(yōu)惠;針對特殊業(yè)務(wù)采用排查法，建立稅務(wù)風(fēng)險控制流程，從業(yè)務(wù)發(fā)起到稅務(wù)機(jī)關(guān)稽核;協(xié)調(diào)好與稅務(wù)中介、稅務(wù)局、審計師的關(guān)系，發(fā)揮各個角色的作用，將稅務(wù)風(fēng)險降低。

五、結(jié)束語

雖然稅務(wù)風(fēng)險無處不在，但是風(fēng)險管理的最終目標(biāo)就是風(fēng)險可控，所以需要財務(wù)人員第一時間參與項(xiàng)目信息的收集并結(jié)合所在國金融監(jiān)管體系、稅務(wù)制度、習(xí)慣風(fēng)俗等識別風(fēng)險點(diǎn)，制作風(fēng)險識別圖和相關(guān)措施，在項(xiàng)目決策前將方案報給決策者，避免項(xiàng)目執(zhí)行過程中出現(xiàn)風(fēng)險漏洞，擴(kuò)大風(fēng)險問題?！耙粠б宦贰毖鼐€國家很多，每個國家的特點(diǎn)不一樣，希望此文能引起讀者的關(guān)注，將類似的經(jīng)驗(yàn)運(yùn)用到不同的項(xiàng)目和國別。