劉曉嵐 楊盼 王靜怡 宋葉帆

【摘要】上市公司作為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的中流砥柱，其經(jīng)營形式越加多樣化，關(guān)聯(lián)方交易因節(jié)約交易成本、促進(jìn)公司規(guī)模經(jīng)營等優(yōu)點(diǎn)而受其青睞。上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊，操縱利潤的事件頻繁發(fā)生。本文基于舞弊三角理論對關(guān)聯(lián)方交易舞弊的動(dòng)因進(jìn)行分析，并結(jié)合懷集登云財(cái)務(wù)舞弊案例闡述，從被審計(jì)單位、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、監(jiān)管機(jī)構(gòu)提出規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易的措施，使關(guān)聯(lián)方交易公允化。

【關(guān)鍵詞】關(guān)聯(lián)方 ?關(guān)聯(lián)方交易 ?舞弊三角理論

隨著證券市場的發(fā)展，上市公司的數(shù)量越來越多，它們之間的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)愈加多樣化，關(guān)聯(lián)方交易就是其中最為復(fù)雜的一種。如今，不少上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易構(gòu)造虛假的財(cái)務(wù)活動(dòng)，從中攫取利潤，保住“殼公司”或者獲取發(fā)展的資本。關(guān)聯(lián)方交易作為上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的常用手段，對中小股東的利益造成了危害，加大了注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此有必要對關(guān)聯(lián)方交易舞弊的動(dòng)因進(jìn)行分析，并在此基礎(chǔ)上提出改善措施。

一、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的相關(guān)概念

我國對關(guān)聯(lián)方的定義是：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上受同一控制或共同控制的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。但是與該公司發(fā)生日常往來的資金提供者、與該公司共同控制合營企業(yè)的合營者等無實(shí)質(zhì)性關(guān)聯(lián)關(guān)系的不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。

基于以上，本文將關(guān)聯(lián)方關(guān)系界定為公司控股股東、實(shí)際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員與其直接或者間接控制的企業(yè)之間的關(guān)系，以及可能導(dǎo)致公司利益轉(zhuǎn)移的其它關(guān)系。關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或者義務(wù)的事項(xiàng)，而不論是否收取價(jià)款。

二、基于懷集登云案例的實(shí)證分析

（一）案例背景介紹

登云股份成立于1989年，是一家主要從事汽車發(fā)動(dòng)機(jī)進(jìn)排氣門系列產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)與銷售的公司。該公司于2014年2月在深交所掛牌上市，但因上市當(dāng)年業(yè)績便大幅下降，2014年的年度凈利潤暴跌44.98%從而引起證監(jiān)會(huì)的關(guān)注。2015年該公司續(xù)虧高達(dá)5311.56萬元，同比下滑385.19%。

（二）主要舞弊行為分析

在證監(jiān)會(huì)所出具的《告知書》中，我們可知懷集登云不僅僅在其首次公開發(fā)行股票并在中小板上市的申請文件中存在虛假記載、重大遺漏，其在成功上市后，對所披露的定期報(bào)告也進(jìn)行了一定程度的虛假記載和重大遺漏。然而對其進(jìn)行IPO審計(jì)以及2013年、2014年年報(bào)審計(jì)的信永中和卻對其出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告。通過對懷集登云舞弊行為的分析，我們可將其主要的舞弊行為劃分為以下4個(gè)方面：①隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并與之進(jìn)行相關(guān)交易;②提前確認(rèn)收入;③三包索賠費(fèi)用變化異常;④違規(guī)對外借款。

（三）相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析

懷集登云在2010-2015年間，除了2011年的營業(yè)收入有所增長之外，其余年度均呈現(xiàn)出下降的態(tài)勢。其于2014年度正式掛牌上市，但當(dāng)年該公司的凈利潤出現(xiàn)大幅度下降，僅有1862萬元，較2013年同比下降44.98%，到2015年則是達(dá)到了虧損近5000萬元的境地。

三、公允關(guān)聯(lián)方交易

（一）被審計(jì)單位

（1）構(gòu)建股權(quán)結(jié)構(gòu)多元化，強(qiáng)化獨(dú)立董事制度?！耙还瑟?dú)大”的現(xiàn)象嚴(yán)重影響了公司的健康發(fā)展，應(yīng)鼓勵(lì)公司建設(shè)合理、多元化的股權(quán)結(jié)構(gòu)，以在一定程度上減少了個(gè)別大股東為了私利進(jìn)行的關(guān)聯(lián)交易。此外，現(xiàn)有的獨(dú)立董事一般占比為1/3，，要想發(fā)揮其應(yīng)有的作用，根據(jù)國際經(jīng)驗(yàn)應(yīng)該增至60%-70%左右，使其在行使表決權(quán)時(shí)不受大股東控制，保護(hù)中小股東利益。同時(shí)還可規(guī)定獨(dú)立董事可由中小股東或債權(quán)人委派，在進(jìn)行關(guān)聯(lián)方?jīng)Q策時(shí)充分考慮公司集體利益，使其公允化、合法化。

（2）完善關(guān)聯(lián)方交易程序，加大信息披露的透明性。在與關(guān)聯(lián)方合作前應(yīng)查明該關(guān)聯(lián)方企業(yè)與自身的關(guān)聯(lián)程度、該企業(yè)的核心利益者，辨清此次交易中受益者，是上市公司還是關(guān)聯(lián)方，是否符合廣大投資者的利益，在對其進(jìn)行表決時(shí)實(shí)行關(guān)聯(lián)股東回避制度。上市公司需安排專門的員工管理和監(jiān)督關(guān)聯(lián)交易，將責(zé)任細(xì)分到個(gè)人，實(shí)時(shí)記錄和統(tǒng)計(jì)分析交易情況并送交企業(yè)管理者審核，同時(shí)保持與采購、運(yùn)輸、銷售、財(cái)務(wù)等部門的信息溝通，嚴(yán)格把控關(guān)聯(lián)交易的質(zhì)量。在附注中披露時(shí)可以用表格加文字描述。

（二）注冊會(huì)計(jì)師

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該提升注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)勝任能力和道德素養(yǎng)和執(zhí)行有效的審計(jì)程序，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)定期組織審計(jì)人員參加繼續(xù)教育培訓(xùn)，使其掌握最新的會(huì)計(jì)和審計(jì)政策以及相關(guān)的法律法規(guī)，擴(kuò)張知識(shí)面，關(guān)注實(shí)時(shí)發(fā)生的上市公司關(guān)聯(lián)交易，學(xué)習(xí)以往其他注冊會(huì)計(jì)師的關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，提高自身的審計(jì)技術(shù)，熟練運(yùn)用計(jì)算機(jī)技術(shù)以應(yīng)對賬面和非賬面的關(guān)聯(lián)方交易信息的審查。同時(shí)審計(jì)人員要提升道德素養(yǎng)，具備良好的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）完善對上市公司關(guān)聯(lián)方交易的監(jiān)管制度

目前證監(jiān)會(huì)對于違規(guī)關(guān)聯(lián)交易的處罰大多是重行政責(zé)任輕民事責(zé)任，對于相關(guān)個(gè)人的懲處程度較輕，不能達(dá)到震懾作用。因此，證監(jiān)會(huì)應(yīng)該重視民事賠償，可以原告經(jīng)獨(dú)立第三方評估的實(shí)際損失金額為準(zhǔn)對違規(guī)者進(jìn)行處罰，協(xié)同司法、檢察等機(jī)構(gòu)配合處理。同時(shí)，政府部門應(yīng)重視保監(jiān)會(huì)等中介機(jī)構(gòu)在證券市場中的優(yōu)勢和特點(diǎn)，建立健全包括業(yè)務(wù)水平、規(guī)范報(bào)告等因素的中介機(jī)構(gòu)評價(jià)體系，使其協(xié)助證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管工作，擴(kuò)大監(jiān)管力度。

四、結(jié)語

由于關(guān)聯(lián)交易的復(fù)雜性、公司內(nèi)部控制存在缺陷、關(guān)聯(lián)交易披露的不完整等，關(guān)聯(lián)方交易依舊是許多上市公司實(shí)施舞弊行為時(shí)的常用手段。隨著證券市場的發(fā)展，關(guān)聯(lián)交易的范圍必然隨之?dāng)U大，關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的問題也越為復(fù)雜，需加強(qiáng)對關(guān)聯(lián)交易審計(jì)案例以及對其的特定審計(jì)程序的研究，完善公司內(nèi)控和關(guān)聯(lián)交易信息的披露，加強(qiáng)審計(jì)人員的專業(yè)能力和素養(yǎng)，同時(shí)證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)也應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督，完善相關(guān)法律法規(guī)，規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易。

參考文獻(xiàn)：

[1]郭楓.關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制研究[D].吉林：吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)，2016.

作者簡介：劉曉嵐，女，漢族，河南汝州，西華大學(xué)，會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè);楊盼，男，漢族，四川閬中，西華大學(xué)，工業(yè)工程專業(yè);王靜怡，女，漢族，陜西蒲城，西華大學(xué)，會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè);宋葉帆，男，漢族，四川成都，西華大學(xué)電氣工程及其自動(dòng)化專業(yè)。