田傳禮

[摘? ? 要] 為貫徹落實(shí)中央決策部署，推進(jìn)增值稅實(shí)質(zhì)性減稅，財(cái)政部 、稅務(wù)總局、海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)），對(duì)增值稅稅率下調(diào)、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍擴(kuò)大、不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額允許一次性抵扣、退還增量留抵稅額等事項(xiàng)做出了具體規(guī)定。文章主要對(duì)該政策的意義、作用以及對(duì)企業(yè)的影響進(jìn)行分析研究。

[關(guān)鍵詞] 增值稅;改革;稅率

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 15. 044

[中圖分類(lèi)號(hào)] F810? ? [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]? A? ? ? [文章編號(hào)]? 1673 - 0194（2019）15- 0098- 02

0? ? ? 前? ? 言

2019年3月5日，李克強(qiáng)總理在政府工作報(bào)告中提出：深化增值稅改革，將制造業(yè)等行業(yè)現(xiàn)行16%的稅率降至13%，將交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等行業(yè)現(xiàn)行10%的稅率降至9%，保持6%一檔的稅率不變，但通過(guò)采取對(duì)生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)增加稅收抵扣等配套措施，確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增。在我國(guó)經(jīng)濟(jì)面臨較大下行壓力的背景下，稅改政策文件的出臺(tái)執(zhí)行，將有助于減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)、激發(fā)市場(chǎng)活力，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，確保國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、穩(wěn)定發(fā)展。

1? ? ? 增值稅稅率大幅下調(diào)

《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》規(guī)定：增值稅一般納稅人（以下稱(chēng)納稅人）發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷(xiāo)售行為或者進(jìn)口貨物，原適用16%稅率的，稅率調(diào)整為13%;原適用10%稅率的，稅率調(diào)整為9%。增值稅作為我國(guó)第一大稅種，一直在我國(guó)財(cái)政收入中占有重要地位。以2018年為例，根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的數(shù)據(jù)，當(dāng)年我國(guó)稅收總收入為15.64億元，其中增值稅收入6.16萬(wàn)億，占全部稅收收入的39.38%。由于增值稅具有稅基寬，征收范圍廣的特點(diǎn)，涉及貨物、勞務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等各個(gè)方面。因此，增值稅稅率下調(diào)對(duì)于拉動(dòng)消費(fèi)具有重要影響。

按照稅收理論，增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，以納稅人在流轉(zhuǎn)中實(shí)現(xiàn)的增值額作為征稅對(duì)象;增值稅作為價(jià)外稅，銷(xiāo)售價(jià)格不包括增值稅，企業(yè)可以通過(guò)將繳納的增值稅轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)乃至最終消費(fèi)者，進(jìn)而對(duì)居民消費(fèi)產(chǎn)生影響。增值稅率下調(diào)后，企業(yè)為了提高市場(chǎng)占用率，往往會(huì)降低銷(xiāo)售價(jià)格，從而使消費(fèi)者也享受到減稅紅利，從而拉動(dòng)GDP增速。按照增值稅的計(jì)稅原理，增值稅應(yīng)納稅額等于銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額，也就是說(shuō)最終的應(yīng)納增值稅額，需要由銷(xiāo)項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額兩個(gè)方面決定。由于不同行業(yè)、不同企業(yè)原材料構(gòu)成不同，導(dǎo)致不同企業(yè)能夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額也不同，因此本次增值稅稅率下調(diào)帶來(lái)的增值稅稅負(fù)下降對(duì)不同行業(yè)、不同企業(yè)會(huì)具有較大差異。如果公司產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售情況良好，在能夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額減少的情況下，市場(chǎng)價(jià)格仍能保持不變，或者下調(diào)價(jià)格后帶來(lái)銷(xiāo)售量明顯上升，收入增加，那么本次稅改會(huì)最終導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)上升;如果公司產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售情況一般，在能夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額減少的情況下，下調(diào)價(jià)格后銷(xiāo)售量無(wú)明顯大幅上升，那么本次稅改會(huì)最終導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)基本保持不變;如果公司產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售情況較差，在能夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額減少的情況下，下調(diào)價(jià)格后銷(xiāo)售量無(wú)上升，那么本次稅改會(huì)最終導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)下降。

2? ? ? 不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額允許一次性抵扣

《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》規(guī)定：自2019年4月1日起，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)印發(fā)）第一條第（四）項(xiàng)第1點(diǎn)、第二條第（一）項(xiàng)第1點(diǎn)停止執(zhí)行，納稅人取得不動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)在建工程的進(jìn)項(xiàng)稅額不再分2年抵扣。此前按照上述規(guī)定尚未抵扣完畢的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，可自2019年4月稅款所屬期起從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。

上述規(guī)定是針對(duì)2016年3月24日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局公布的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的全新修改?！稜I(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定：自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。這一文件的出臺(tái)，意味著企業(yè)購(gòu)入不動(dòng)產(chǎn)，如果取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，也可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但考慮到不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)額較大，為了避免企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額大幅增加導(dǎo)致的最終增值稅額下降，國(guó)家稅務(wù)總局又發(fā)布《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)）規(guī)定：增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

例如，2018年1月，甲公司購(gòu)入一棟廠房，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明價(jià)格為5 000萬(wàn)元，增值稅額為550萬(wàn)元，企業(yè)已經(jīng)支付全部購(gòu)房款。會(huì)計(jì)處理為：

（1）2018年1月 購(gòu)入廠房、支付貨款、抵扣60%的進(jìn)項(xiàng)稅額

借：固定資產(chǎn)? 5 000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額? ?330

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額? ? ?220

貸：銀行存款? ? ?5 550

（2）2019年2月 抵扣其余40%的進(jìn)項(xiàng)稅額

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額? ? ?220

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額? ? ?220

如果上述業(yè)務(wù)發(fā)生在2019年4月以后，企業(yè)就無(wú)須再分期抵扣，而是可以在取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票后一次性在當(dāng)年申報(bào)抵扣，從而增加了進(jìn)項(xiàng)稅額，最終減少繳納的增值稅額，減輕了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，企業(yè)可以有更多的資金用于擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模和技術(shù)改造。但對(duì)于截至2019年4月前購(gòu)買(mǎi)的不動(dòng)產(chǎn)，尚未抵扣完的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，還是按照原來(lái)的規(guī)定待到滿12個(gè)月后再予以抵扣。

例如，2019年5月，甲公司購(gòu)入一棟廠房，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明價(jià)格為5 000萬(wàn)元，增值稅額為450萬(wàn)元，企業(yè)已經(jīng)支付全部購(gòu)房款。會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)? ? 5 000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額? ? 450

貸：銀行存款? ? 5 450

3? ? ? 允許國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣

《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》規(guī)定：納稅人購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額允許從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。考慮到目前我國(guó)交通運(yùn)輸業(yè)向旅客提供的主要是專(zhuān)業(yè)發(fā)票，而不是增值稅發(fā)票，公告特別規(guī)定，納稅人未取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，暫按照以下規(guī)定確定進(jìn)項(xiàng)稅額。

（1）取得增值稅電子普通發(fā)票的，為發(fā)票上注明的稅額;

（2）取得注明旅客身份信息的航空運(yùn)輸電子客票行程單的，為按照下列公式計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額：航空旅客運(yùn)輸進(jìn)項(xiàng)稅額=（票價(jià)+燃油附加費(fèi)）÷（1+9%）×9%

（3）取得注明旅客身份信息的鐵路車(chē)票的，為按照下列公式計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額：

鐵路旅客運(yùn)輸進(jìn)項(xiàng)稅額=票面金額÷（1+9%）×9%

（4）取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票的，按照下列公式計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額：公路、水路等其他旅客運(yùn)輸進(jìn)項(xiàng)稅額=票面金額÷（1+3%）×3%

上述規(guī)定擴(kuò)大了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣范圍，有利于促進(jìn)旅客運(yùn)輸業(yè)增加客流、改進(jìn)服務(wù)、降低成本、提質(zhì)提效，對(duì)其他企業(yè)來(lái)說(shuō)，此前不能抵扣的公司員工出差機(jī)票、火車(chē)票等都可以納入抵扣范圍，也是利好消息，但仔細(xì)研讀上述規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)，并非企業(yè)支付的所有的人員運(yùn)輸費(fèi)用都可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額：①只有國(guó)內(nèi)旅客的運(yùn)費(fèi)才可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，為外國(guó)人支付的運(yùn)費(fèi)不得抵扣;②只有注明旅客身份信息的發(fā)票才可抵扣，手寫(xiě)無(wú)效;③民航發(fā)展基金不計(jì)入航空企業(yè)銷(xiāo)售收入，不得作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣計(jì)算依據(jù);④進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣仍然要符合增值稅條例基本規(guī)定，例如企業(yè)為客戶(hù)購(gòu)買(mǎi)的車(chē)票、飛機(jī)票等仍然要計(jì)入管理費(fèi)用-招待費(fèi)。企業(yè)組織員工旅游購(gòu)買(mǎi)的車(chē)票、飛機(jī)票等仍然要計(jì)入職工福利費(fèi);⑤必須是與本單位有用工合同關(guān)系的員工。

例如，2019年5月，甲公司業(yè)務(wù)人員出差，購(gòu)買(mǎi)的高鐵車(chē)票金額為2 200元，財(cái)務(wù)人員予以報(bào)銷(xiāo)。會(huì)計(jì)處理為：

借：管理費(fèi)用? ? 1 818.35

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額? ? 181.65

貸：銀行存款? ? 2 200

2019年5月，甲公司為客戶(hù)報(bào)銷(xiāo)飛機(jī)票，機(jī)票金額為4 000元，財(cái)務(wù)人員已經(jīng)付款。會(huì)計(jì)處理為：

借：管理費(fèi)用? ? 3 669.92

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額? ? 330.28

貸：銀行存款? ? 4 000

（3）2019年5月，甲公司組織職工旅游，購(gòu)買(mǎi)的機(jī)票金額為40 000元，財(cái)務(wù)人員已經(jīng)付款。會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬-職工福利費(fèi)? ? 36 697.25

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額? ? 3 302.75

貸：銀行存款 40 000

需要注意的是：納稅人申報(bào)的旅客運(yùn)輸服務(wù)，無(wú)論是專(zhuān)票還是其他扣除憑證，都需要在增值稅納稅申報(bào)表附表二第10欄“（四）本期用于抵扣的旅客運(yùn)輸服務(wù)扣稅憑證”中進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，該欄次數(shù)據(jù)不會(huì)匯總至第12欄次“當(dāng)期申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)”中。

4? ? ? 服務(wù)業(yè)納稅人可享受加計(jì)抵減優(yōu)惠政策

《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》規(guī)定：自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%，抵減應(yīng)納稅額。該規(guī)定的內(nèi)涵非常豐富，可做如下解析。

4.1? ?可以享受該優(yōu)惠政策的企業(yè)有嚴(yán)格的限制

生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人，是指提供郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)（以下稱(chēng)四項(xiàng)服務(wù)）取得的銷(xiāo)售額占全部銷(xiāo)售額的比重超過(guò)50%的納稅人。四項(xiàng)服務(wù)的具體范圍按照《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）執(zhí)行。

4.2? ?抵減額的計(jì)算非常復(fù)雜

（1）當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額=當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額×10%

（2）當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額=上期末加計(jì)抵減額余額+當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額-當(dāng)期調(diào)減加計(jì)抵減額。

注意：按照現(xiàn)行規(guī)定不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得計(jì)提加計(jì)抵減額。

（3）應(yīng)納稅額的計(jì)算

如果在沒(méi)有抵減前，應(yīng)納稅額已經(jīng)是小于等于零了，也就是說(shuō)本期進(jìn)項(xiàng)大于銷(xiāo)項(xiàng)的，根本不用納稅，那么當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額全部結(jié)轉(zhuǎn)下期抵減;如果抵減前的應(yīng)納稅額大于零，且大于當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額的，當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額全額從抵減前的應(yīng)納稅額中抵減;如果抵減前的應(yīng)納稅額大于零，且小于或等于當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額的，以當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額抵減應(yīng)納稅額至零。未抵減完的當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

主要參考文獻(xiàn)

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