徐芳蘭　劉亦陳

【摘要】管理會計(jì)的理論和應(yīng)用研究在我國已進(jìn)行了多年，但還存在一些不足：在理論定位上還有一定的模糊性，缺乏面向較高層次的管理理論成果，同時(shí)有關(guān)管理會計(jì)作業(yè)方式的理論研究也明顯不足。這就導(dǎo)致管理會計(jì)在應(yīng)用中面臨一些困局：其地位被逐漸邊緣化，其職責(zé)范圍也不很明確，其一些重要功能被虛化。因此，有必要在新的歷史條件下，對管理會計(jì)進(jìn)行理論創(chuàng)新，并對其功能進(jìn)行重構(gòu)，力求使管理會計(jì)的各項(xiàng)功能，尤其是更高層級的功能得以有效發(fā)揮。

【關(guān)鍵詞】管理會計(jì);理論創(chuàng)新;功能重構(gòu)

【中圖分類號】F230

【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A

【文章編號】1004-0994（2019）10-0076-4

一、問題的提出

管理會計(jì)的理論研究在我國已進(jìn)行了多年，形成了一個(gè)較為系統(tǒng)的理論體系，包括成本性態(tài)理論、本量利分析理論、生產(chǎn)決策理論和責(zé)任會計(jì)理論等。同時(shí)，管理會計(jì)在企業(yè)管理實(shí)務(wù)中也有一定程度的應(yīng)用，如在成本管理、全面預(yù)算、生產(chǎn)決策和績效管理（平衡計(jì)分卡）等方面發(fā)揮了較好的工具作用?，F(xiàn)行管理會計(jì)的功能是基于對內(nèi)會計(jì)的需求提出的，分為預(yù)測決策會計(jì)、規(guī)劃控制會計(jì)和責(zé)任會計(jì)三部分。但由于管理會計(jì)在理論上存在一定的滯后和在工具上存在一定的短板，在企業(yè)管理向縱深發(fā)展，需要管理會計(jì)提供更多和更高層次支持的情況下，就顯現(xiàn)出管理會計(jì)其實(shí)有相當(dāng)一部分的功能是虛化的，是難以有效落實(shí)的。最典型的就是，大多數(shù)企業(yè)在進(jìn)行重大項(xiàng)目決策時(shí)，難以有效通過管理會計(jì)來提供決策支持。因此，對管理會計(jì)進(jìn)行理論創(chuàng)新、對其功能進(jìn)行重構(gòu)勢在必行。

二、現(xiàn)行管理會計(jì)理論發(fā)展的時(shí)代背景

管理會計(jì)是從西方國家引入中國的。從一開始，我國理論和實(shí)務(wù)界對管理會計(jì)的認(rèn)知就基本以西方國家相關(guān)學(xué)者的論著和觀點(diǎn)為依據(jù)。但是，西方國家學(xué)者對管理會計(jì)的理論研究并沒有一個(gè)規(guī)范的框架，大多是從不同的視角、不同的管理層次和不同的管理需要出發(fā)來討論管理會計(jì)問題。我國理論界也基本按照這種思路來進(jìn)行研究，但對管理會計(jì)的“會計(jì)”屬性有一定的突出。總的來說，我國管理會計(jì)的理論發(fā)展具有以下時(shí)代背景：

1.遵循傳統(tǒng)會計(jì)理論研究的慣性來研究管理會計(jì)問題。胡玉明[1]對管理會計(jì)的多個(gè)專題進(jìn)行了研究，主要研究管理會計(jì)的職能、任務(wù)和內(nèi)容等，把管理會計(jì)按照職能分為預(yù)測決策會計(jì)、規(guī)劃控制會計(jì)和責(zé)任會計(jì);將管理會計(jì)的任務(wù)定位為對內(nèi)會計(jì)

（向管理層提供各種管理所需的信息）;將管理會計(jì)的內(nèi)容劃定為成本管理、預(yù)算管理、生產(chǎn)決策和責(zé)任會計(jì)等。這類研究大多是以會計(jì)思維為導(dǎo)向或者是以會計(jì)信息的運(yùn)用為實(shí)際內(nèi)容。

2.從企業(yè)的管理內(nèi)涵出發(fā)來研究管理會計(jì)問題。既然是對內(nèi)會計(jì)，那么管理會計(jì)就要參與企業(yè)的多項(xiàng)管理，力求為各項(xiàng)管理工作提供信息支持。因此，現(xiàn)有的管理會計(jì)理論研究跨度比較大，有成本管理、預(yù)算管理、短期決策管理、績效管理、風(fēng)險(xiǎn)管理和戰(zhàn)略管理等多方面內(nèi)容。正是由于研究跨度大，所以對不同問題的研究，其深度有很大差異：有些管理問題相對簡單，其理論研究就比較充分，已經(jīng)形成比較成熟的理論成果，如成本管理、預(yù)算管理和績效管理等;而有些管理問題比較復(fù)雜或者條件不具備，對其研究就只限于一些務(wù)虛性的探討，研究成果也較少，如風(fēng)險(xiǎn)管理和戰(zhàn)略管理等。

3.多從企業(yè)管理的需求出發(fā)來研究管理會計(jì)問題。針對企業(yè)管理的多方面需求，一些學(xué)者從企業(yè)管理發(fā)展的角度對管理會計(jì)進(jìn)行了專題研究。馮巧根[2]對新形勢下管理會計(jì)的作用問題進(jìn)行了研究，包括日常經(jīng)營管理、決策管理和戰(zhàn)略管理等，但主要是研究這些管理的內(nèi)容、要點(diǎn)、實(shí)施步驟和轉(zhuǎn)型等問題，使其能滿足企業(yè)管理所需，而較少研究要實(shí)施這些管理還存在哪些方面的障礙（即管理會計(jì)面臨的障礙），包括信息獲取能力、決策分析工具和管理會計(jì)職責(zé)不明晰等，也較少研究管理會計(jì)的方法創(chuàng)新問題，包括項(xiàng)目可行性評估分析方法、重大項(xiàng)目分類管理和決策風(fēng)險(xiǎn)評估方法、大數(shù)據(jù)運(yùn)用于企業(yè)管理的方法等，這樣的研究導(dǎo)向使較高層次的管理會計(jì)理論研究不夠深入。

三、管理會計(jì)理論研究的不足

隨著企業(yè)管理環(huán)境和管理需求不斷發(fā)生變化，現(xiàn)行管理會計(jì)在理論研究中凸顯出以下幾個(gè)方面的不足：管理會計(jì)在理論定位上還有一定的模糊性。到目前為止，對于管理會計(jì)究竟是研究會計(jì)問題，還是研究企業(yè)多元化管理問題的看法不是很明確。在西方國家，管理會計(jì)從一開始就不是會計(jì)問題，而是企業(yè)管理問題。如Jeffrey等[3]對1980～1994年西方管理會計(jì)研究進(jìn)行了總結(jié)，提出管理會計(jì)的目標(biāo)是獲得競爭優(yōu)勢，其功能是成本管理和績效管理。此后，管理會計(jì)主要圍繞成本管理和績效管理的應(yīng)用展開研究。Lawrence[4]結(jié)合企業(yè)的競爭環(huán)境將管理會計(jì)的功能進(jìn)行拓展，提出管理會計(jì)要為企業(yè)的各項(xiàng)管理和決策提供服務(wù)，要能夠?yàn)闀?jì)部門和非會計(jì)部門使用，為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值服務(wù)。而我國一開始就把管理會計(jì)看成是會計(jì)問題，強(qiáng)調(diào)它是對內(nèi)會計(jì)，在理論上它研究成本管理、預(yù)算管理、績效管理和決策管理等方面的內(nèi)容，但受傳統(tǒng)會計(jì)思想的牽引，這些研究一方面強(qiáng)調(diào)管理會計(jì)要依托財(cái)務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)管理的信息來實(shí)現(xiàn)其作用，另一方面，在研究管理會計(jì)的作用方式時(shí)也離不開“會計(jì)”的模式，如提交什么樣的對內(nèi)報(bào)表，它和財(cái)務(wù)會計(jì)以及財(cái)務(wù)管理工作如何來分工和協(xié)調(diào)等，這些都在強(qiáng)調(diào)管理會計(jì)的“會計(jì)”屬性。同時(shí)，我國在理論上又把管理會計(jì)按功能分為預(yù)測決策會計(jì)、規(guī)劃控制會計(jì)和責(zé)任會計(jì)三部分，那么這樣來看，管理會計(jì)就不只是會計(jì)問題，而是面向企業(yè)多元化管理的問題。

2.管理會計(jì)的理論研究中還缺乏面向高層次管理的理論成果。財(cái)務(wù)會計(jì)理論會隨著時(shí)代的發(fā)展而不斷變化，我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》已經(jīng)更新了好幾次，以使會計(jì)理論能不斷指導(dǎo)不同時(shí)期的會計(jì)實(shí)踐。但到目前為止，管理會計(jì)理論發(fā)展卻沒有明確的時(shí)代標(biāo)記，沒有體現(xiàn)不同時(shí)期理論需求和管理需求相結(jié)合的要求。從管理會計(jì)產(chǎn)生開始到現(xiàn)在，企業(yè)管理不斷向縱深發(fā)展，其中需要應(yīng)對的問題越來越難，層次越來越高。那么，管理會計(jì)理論也應(yīng)分為適應(yīng)低層次管理的理論、適應(yīng)中層次管理的理論和適應(yīng)高層次管理的理論。但由于管理會計(jì)的定位不明確，理論研究跨度比較大，除了對中低端管理問題的研究，也包括對高層次和有難度的管理問題的研究。但由于對高層次的管理問題目前還缺乏解決技術(shù)，特別是大數(shù)據(jù)技術(shù)出現(xiàn)之前，這些研究還難以有效地深入下去，因此，大多數(shù)高層次的管理問題還限于務(wù)虛性的探索。在技術(shù)條件日益完備后，應(yīng)將研究重心轉(zhuǎn)向高層次管理問題研究。

3.已有理論研究中常規(guī)性管理問題居多，決策管理研究偏少。延續(xù)了研究慣性，已有的管理會計(jì)理論中，常規(guī)性管理問題研究成果多，但如何支持重大項(xiàng)目決策的研究偏少，項(xiàng)目決策會計(jì)專題研究沒有得到突破，而這正是企業(yè)管理中較為復(fù)雜和薄弱的環(huán)節(jié)。在當(dāng)前的企業(yè)管理中，各重大項(xiàng)目決策問題日益增多，包括新產(chǎn)品研發(fā)、新市場開拓、企業(yè)并購、債務(wù)重組、海外投資等，這些項(xiàng)目決策的合理與否關(guān)系到企業(yè)短期的財(cái)務(wù)安全和長期的興衰，是具有戰(zhàn)略意義的重大舉措。因此，這些決策非常需要管理會計(jì)提供信息和方案支持。但由于不同的項(xiàng)目決策對信息的需求大不相同，如新產(chǎn)品研發(fā)決策與企業(yè)并購決策需要的信息支持就大不相同。并且，每個(gè)項(xiàng)目的決策都需要評估多方面的問題，包括經(jīng)濟(jì)合理性、技術(shù)和資金風(fēng)險(xiǎn)的可控性、對企業(yè)核心競爭力的提升度等。每一個(gè)重大項(xiàng)目的決策就是一個(gè)綜合性決策問題，也有比較大的難度，這就需要一套科學(xué)的理論來指導(dǎo)決策實(shí)踐，從理論上對不同的決策進(jìn)行分類，每一類決策需要哪些信息和方案支持，各種信息如何獲取，歸納出每種決策的經(jīng)濟(jì)可行性評估模型、各種風(fēng)險(xiǎn)評估模型等，但當(dāng)前管理會計(jì)在這方面的理論研究明顯不足。

四、管理會計(jì)運(yùn)用面臨的困局

由于理論定位不明確且在新形勢下的應(yīng)用研究還不充分，管理會計(jì)在運(yùn)用中面臨以下困局：

?1.管理會計(jì)的職責(zé)被邊緣化。由于管理會計(jì)在理論上究竟是屬于會計(jì)問題還是企業(yè)管理問題沒有定論，大多數(shù)企業(yè)在實(shí)踐中將其看作是會計(jì)工作，將管理會計(jì)歸入會計(jì)部門職責(zé)中去。而會計(jì)部門的工作重心是財(cái)務(wù)會計(jì)，往往導(dǎo)致管理會計(jì)的工作不被重視，處于邊緣位置。

2.管理會計(jì)的職責(zé)范圍不明確。管理會計(jì)的理論研究面很寬，似乎管理會計(jì)要參與全方位的企業(yè)管理，除成本管理、預(yù)算管理和績效管理等目前較為有定論的管理職責(zé)之外，還涉及各項(xiàng)決策管理、風(fēng)險(xiǎn)管理和戰(zhàn)略管理等。但是，這些更高層級的管理涉及的問題較為復(fù)雜，管理會計(jì)如何參與其中，是獨(dú)立發(fā)揮作用，還是和其他部門合作，其與其他管理部門的職責(zé)如何劃定等，在理論上卻沒有定論，這就導(dǎo)致管理會計(jì)在高層級管理中處于不知如何參與的困局。

3.管理會計(jì)的一些重要功能實(shí)際上是虛化的。管理會計(jì)的功能分為三個(gè)部分，但由于決策信息支持、重大決策分類管理、各種決策分析模型和大數(shù)據(jù)應(yīng)用于管理會計(jì)的理論研究明顯不足，使得管理會計(jì)沒有相應(yīng)技術(shù)手段和模型工具來支持較高層級的管理決策問題的解決，這樣管理會計(jì)的一些高層級管理功能實(shí)際上是虛化的，如多項(xiàng)重大項(xiàng)目決策和核心競爭力提升管理等方面問題的解決是難以通過管理會計(jì)來提供支持的。

五、管理會計(jì)的理論創(chuàng)新

由于管理會計(jì)在實(shí)踐中面臨上述困局，而這些困局大多源于缺乏合適的理論指導(dǎo)，因此，管理會計(jì)需要結(jié)合時(shí)代背景進(jìn)行以下幾個(gè)方面的理論創(chuàng)新，尤其是要加強(qiáng)對方法論和技術(shù)手段的研究。

1.管理會計(jì)的責(zé)任主體認(rèn)定需要有進(jìn)一步的理論研究。如果管理會計(jì)的職責(zé)由哪個(gè)部門來履行都不明確，那么管理會計(jì)就只能被邊緣化。從管理會計(jì)的對內(nèi)服務(wù)職能出發(fā)，其管理任務(wù)那么多，不可能由一個(gè)部門來完成。這樣，在理論上就不需要去爭論管理會計(jì)是會計(jì)問題，還是管理問題，因?yàn)樗囟扔袝?jì)管理屬性，又有其他管理屬性。理論研究應(yīng)探索管理會計(jì)的職責(zé)要如何進(jìn)行分類和按什么標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類的問題。在進(jìn)行職責(zé)分類后，再探索哪些管理職責(zé)應(yīng)歸入財(cái)務(wù)或會計(jì)部門，哪些職責(zé)應(yīng)歸入其他部門，哪些職責(zé)還要成立專門機(jī)構(gòu)來履行。通過把管理會計(jì)的職責(zé)落實(shí)在較為合適的部門，就能消除管理會計(jì)被邊緣化的情況。

2.管理會計(jì)的發(fā)展與責(zé)任變遷問題需要有進(jìn)一步的理論歸納。進(jìn)入21世紀(jì)以來，企業(yè)管理不斷向縱深發(fā)展，常規(guī)管理問題的重要性相對下降，而重大項(xiàng)目決策、發(fā)展戰(zhàn)略選擇和捕捉商機(jī)等高層級管理問題的重要性日益突出。面對這種情況，就需要對管理會計(jì)的發(fā)展與責(zé)任變遷做進(jìn)一步的理論研究。從管理會計(jì)理論的發(fā)展沿革來看，可將管理會計(jì)的發(fā)展和責(zé)任劃定分為兩個(gè)階段：第一階段是到20世紀(jì)末為止，管理會計(jì)處于理論框架搭建和基本職責(zé)認(rèn)定階段，其責(zé)任主要是為常規(guī)管理提供工具和信息支持。第二階段從21世紀(jì)開始，管理會計(jì)處于理論深化和較高層級職責(zé)認(rèn)定階段，其職責(zé)主要是為企業(yè)各項(xiàng)重大決策、捕捉商機(jī)和戰(zhàn)略選定等問題提供分析工具和決策方案。兩個(gè)階段的劃分為管理會計(jì)的發(fā)展確定了新的發(fā)展方向，因?yàn)榈侥壳盀橹?，第一階段的管理會計(jì)理論研究任務(wù)基本完成，其認(rèn)定的基本管理職責(zé)在大多數(shù)企業(yè)得到了履行。今后，管理會計(jì)研究的重心應(yīng)轉(zhuǎn)向第二階段，即研究新時(shí)代管理會計(jì)的職責(zé)擴(kuò)展和深化問題，管理會計(jì)新功能得以實(shí)現(xiàn)的條件支持問題等。

3.管理會計(jì)研究的視角也要有所創(chuàng)新。不能僅從企業(yè)管理需要的視角來研究管理會計(jì)，還要從管理的相關(guān)性和條件支持度的角度來研究，不應(yīng)把太多的管理責(zé)任都?xì)w到管理會計(jì)名下。因此，在新的形勢下，理論界還應(yīng)深入探討管理會計(jì)的職責(zé)界定問題，既要從管理會計(jì)本身具有的責(zé)任相關(guān)性角度來解析其職責(zé)范圍，從而將企業(yè)的眾多管理職責(zé)劃分為屬于管理會計(jì)的職責(zé)和不屬于管理會計(jì)的職責(zé);還要從管理會計(jì)履行職責(zé)的條件充分性角度來研究當(dāng)前管理會計(jì)還存在的短板，從而把研究方向集中到解決短板問題上，包括新工具、新技術(shù)的構(gòu)建和獲取問題。合理界定管理會計(jì)的職責(zé)范圍，有利于避免管理會計(jì)的研究范圍過于寬泛而使管理會計(jì)研究的主要方向受到干擾的問題，從而有利于提高理論研究的整體質(zhì)量，以盡快解決管理會計(jì)實(shí)務(wù)中的障礙問題。

4.進(jìn)一步加強(qiáng)管理會計(jì)實(shí)務(wù)中薄弱問題的理論研究。當(dāng)前，管理會計(jì)最為薄弱的方面是在企業(yè)的高層級管理中作用十分有限，其原因是高層級管理項(xiàng)目越來越多，如各類重大決策項(xiàng)目和捕捉商機(jī)等，各個(gè)項(xiàng)目間的情況差異也比較大，很難用同一套方法來應(yīng)對多個(gè)項(xiàng)目管理問題。而且，這些高層級項(xiàng)目的管理和決策要用先進(jìn)管理工具和技術(shù)手段才能完成，如新產(chǎn)品研發(fā)項(xiàng)目的決策，首先要建立相應(yīng)的決策分析模型，以便對項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)可行性進(jìn)行分析，對研發(fā)的技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)和市場風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析等。有了模型后，還要為模型中設(shè)定的相關(guān)變量和參數(shù)提供具體決策數(shù)據(jù)，而這些決策所需的數(shù)據(jù)來源可能非常廣泛，既有企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)，又有外部數(shù)據(jù)，既有歷史數(shù)據(jù)，又有預(yù)測數(shù)據(jù)。其他項(xiàng)目的決策也需要這樣做，并且基本上一個(gè)分析模型只適用于一個(gè)問題的決策。但到目前為止，管理會計(jì)理論界對各種決策專題的研究較少有成熟的研究成果，尤其是存在對各種分析模型的研究，使管理會計(jì)在實(shí)務(wù)中存在工具短板。另外，管理會計(jì)對高層級管理中的數(shù)據(jù)應(yīng)用和獲取途徑問題也缺乏研究，管理會計(jì)實(shí)務(wù)中存在著不知道如何有針對性地去選取數(shù)據(jù)和從什么渠道去收集數(shù)據(jù)的問題，數(shù)據(jù)采集存在技術(shù)短板。因此，理論界還要加強(qiáng)對這些短板問題的理論研究，盡早探尋這些問題的解決方法和技術(shù)方案。

六、管理會計(jì)的功能重構(gòu)

由于理論研究存在不足，管理會計(jì)在企業(yè)更高層級的管理中還沒有找到較為有效的作用方法和工具，因此沒能有效參與到?jīng)Q策管理中來。在財(cái)政部頒發(fā)的一系列管理會計(jì)應(yīng)用指引文件中，還沒有關(guān)于重大項(xiàng)目決策方面和捕捉商機(jī)方面的具體運(yùn)用指南，這就表明管理會計(jì)中有些更高級的功能是虛化的，缺乏可操作性。因此，有必要在管理會計(jì)理論創(chuàng)新的基礎(chǔ)上對管理會計(jì)的功能進(jìn)行重構(gòu)，力求使管理會計(jì)的各項(xiàng)功能，尤其是更高層級的功能得以有效發(fā)揮。這里的功能重構(gòu)是對原來已有的功能進(jìn)行梳理和細(xì)分，對原來沒有的功能進(jìn)行補(bǔ)充?；诖?，管理會計(jì)功能重構(gòu)如下：

1.規(guī)劃與控制會計(jì)。這是當(dāng)前管理會計(jì)已有的功能部分，主要履行成本管理和全面預(yù)算職責(zé)，屬于較低層級的管理會計(jì)功能，對此企業(yè)基本上有較為成熟的控制辦法和管理經(jīng)驗(yàn)，今后需要努力的方向是借助大數(shù)據(jù)分析拓寬成本視野和提高預(yù)算測算的精確度。

2.責(zé)任會計(jì)。這也是當(dāng)前管理會計(jì)已有的功能，主要履行企業(yè)各責(zé)任中心的責(zé)任管理和績效考

核職責(zé)，也屬于較低層級的管理會計(jì)功能，當(dāng)前企業(yè)已有較為成熟的控制辦法和管理標(biāo)準(zhǔn)，今后的努力方向是引入一些更先進(jìn)、更合理的測評工具。

3.項(xiàng)目決策會計(jì)。這是管理會計(jì)更高層級的功能，當(dāng)前這些功能名義上是有的，但被虛化了，屬于管理會計(jì)功能重構(gòu)的重點(diǎn)部分。由于企業(yè)的重大項(xiàng)目種類較多，情況各異，這些項(xiàng)目是否上馬和如何上馬都事關(guān)企業(yè)的興衰，管理會計(jì)要參與其中的決策就必須謹(jǐn)慎和準(zhǔn)確。因此，項(xiàng)目決策會計(jì)需要進(jìn)行分類管理，對不同項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)可行性分析、風(fēng)險(xiǎn)分析和對企業(yè)的綜合影響分析要分別設(shè)置分析模型及模型中的因素或變量，并建立專門的數(shù)據(jù)庫，這樣才能發(fā)揮項(xiàng)目決策會計(jì)的功能。企業(yè)和理論界還要努力盡快把項(xiàng)目決策會計(jì)的體系建立起來。

4.日常管理監(jiān)控會計(jì)。這項(xiàng)功能是新補(bǔ)充的功能，也屬于管理會計(jì)更高層級的功能，主要履行捕捉商機(jī)和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警的職能。捕捉商機(jī)需要市場信息、企業(yè)財(cái)務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息。這些信息隱藏于日常管理信息之中，是稍縱即逝的。風(fēng)險(xiǎn)來臨也是有前期預(yù)兆信息的，從管理會計(jì)的職責(zé)來看，它比其他部門更有條件來獲取管理所需的綜合信息。今后的努力方向是探索捕捉商機(jī)的實(shí)施流程和數(shù)據(jù)分析方法，以及日常經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)識別方法和技術(shù)參數(shù)識別方法。

5.核心競爭力管理會計(jì)。這也是新補(bǔ)充的功能，同樣屬于更高層級的功能。主要是研究構(gòu)建核心競爭力評估報(bào)表體系，定期提交企業(yè)核心競爭力變化指數(shù)，在重大項(xiàng)目決策時(shí)評估其對核心競爭力的影響。這是戰(zhàn)略層級管理的主要功能。

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