許漢友　徐香　趙悅

【摘要】十九大報告指出，政府以“委托代理”的方式與社會承購方在社會公共服務(wù)購買方面締結(jié)契約關(guān)系，政府購買CPA審計服務(wù)得到了廣泛關(guān)注。選取具有證券資格的會計師事務(wù)所進(jìn)行DEA效率分析，驗證政府購買服務(wù)對CPA審計效率的正向促進(jìn)作用，發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所的規(guī)模效益也得到優(yōu)化。最后對政府審計機(jī)關(guān)購買CPA審計服務(wù)提出相關(guān)建議，以期為CPA審計更好地參與政府審計奠定基礎(chǔ)，推動政府購買服務(wù)的健康發(fā)展，促進(jìn)政府提高效率和降低成本。

【關(guān)鍵詞】政府購買;CPA審計;審計效率;DEA效率分析

【中圖分類號】F239

【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A

【文章編號】1004-0994（2019）10-0087-8

一、引言

2017年黨的十九大報告提出“健全黨和國家監(jiān)督體系”。政府以“委托代理”的方式與社會承購方締結(jié)契約關(guān)系，可以有效地整合社會資源，促進(jìn)政府管理能力的提升，不斷提高政府合理利用社會資源的能力。

2013年9月，國務(wù)院辦公廳發(fā)布了《關(guān)于政府向社會力量購買服務(wù)的指導(dǎo)意見》，要求更多地利用社會公共服務(wù)力量，加大政府購買服務(wù)力度，最終實現(xiàn)在全國范圍內(nèi)基本建立比較完善的政府購買社會服務(wù)的規(guī)范制度。2015年1月，財政部等印發(fā)了《政府購買服務(wù)管理辦法（暫行）》，進(jìn)一步細(xì)化和規(guī)范了政府購買服務(wù)的內(nèi)容、項目等。對于政府審計利用CPA審計資源，審計署也制定了相應(yīng)的政策。審計署2011年發(fā)布的《政府投資項目審計規(guī)定》第十三條規(guī)定，“審計機(jī)關(guān)實施政府投資項目審計，遇到相關(guān)專業(yè)知識局限等情況時，可以聘請符合審計職業(yè)要求的外部人員參加審計項目或者提供技術(shù)支持、專業(yè)咨詢、專業(yè)鑒定。審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)制定有關(guān)聘請外部人員的工作規(guī)范，加強(qiáng)對聘請外部人員工作的督導(dǎo)和業(yè)務(wù)復(fù)核，保證審計質(zhì)量?！?016年，《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》規(guī)定，審計署可以聘請外部人員參與“固定資產(chǎn)投資審計，企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)、負(fù)債、損益及其主要負(fù)責(zé)人任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，事業(yè)單位、社會團(tuán)體和其他社會組織財務(wù)收支及其主要負(fù)責(zé)人任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，資源環(huán)境項目審計，社會保障項目審計等”，這使得在購買審計服務(wù)方面，為政府審計聘請CPA或外包審計項目提供了政策依據(jù)，CPA審計參與政府審計治理成為解決政府審計資源不足的重要途徑。

政府購買社會公共服務(wù)是形勢所趨[1]，審計機(jī)關(guān)購買CPA審計服務(wù)的情況也日益增多并呈現(xiàn)常態(tài)化趨勢。本文主要分析政府購買行為對CPA審計效率的影響，對推動政府購買服務(wù)的健康發(fā)展，促進(jìn)政府提高效率、降低成本和轉(zhuǎn)變職能具有重要意義，以便為CPA審計更好地參與政府審計奠定基礎(chǔ)。

二、文獻(xiàn)綜述與理論分析

當(dāng)前我國審計事業(yè)處于范圍不斷擴(kuò)大、內(nèi)容不斷復(fù)雜、資源得不到最大化利用的階段，政府審計與CPA審計的資源（包括人力資源、物力資源等）整合問題受到廣泛關(guān)注[2]。高效率、高質(zhì)量地完成審計任務(wù)的要求與政府審計資源短缺之間的矛盾，亟須政府對審計資源進(jìn)行整合來予以化解。美國、英國和澳大利亞等國家都制定了政府審計部門聘請CPA審計的詳細(xì)規(guī)定。部分學(xué)者認(rèn)為，我國政府也需要進(jìn)一步對政府審計和CPA審計的資源進(jìn)行整合[3，4]。20世紀(jì)80年代開始，澳大利亞政府促成了澳大利亞審計署審計外包的應(yīng)用和推廣，達(dá)成共識：審計業(yè)務(wù)可以外包，但政府的審計責(zé)任不能外包，在外包時應(yīng)實施管理以確保審計效率和審計質(zhì)量[5]。同時，CPA審計正在尋求自身的發(fā)展，本身的審計效率也會受到很多因素的影響，例如被審計對象會影響審計質(zhì)量和效率[6]。

政府審計發(fā)展的迫切需要以及CPA審計的優(yōu)勢和拓展市場的需要，都使得政府審計利用CPA審計進(jìn)行治理迫在眉睫。Santhi等[7]建立了一種動態(tài)審計服務(wù)模式，實現(xiàn)了以較低成本保證審計存儲完整性的目標(biāo)，而信息的完整為CPA審計參與政府活動提供了基礎(chǔ)保證。對于政府而言，購買公共服務(wù)的動機(jī)主要源于兩個方面：一是降低成本，二是提高效率[8]。政府審計和CPA審計在技術(shù)手段上具有同質(zhì)基礎(chǔ)，可以實現(xiàn)資源整合，并且政府審計和CPA審計都以財務(wù)會計、造價等專業(yè)知識為基礎(chǔ)展開工作。政府審計購買社會審計服務(wù)的購買模式包括三種：一是從第三方機(jī)構(gòu)購買咨詢、技術(shù)等服務(wù)，二是聘用外部審計人員參與審計，三是全權(quán)委托外部審計組織實施審計。政府機(jī)關(guān)需要向社會購買審計服務(wù)，利用CPA審計的實踐經(jīng)驗，不斷促進(jìn)政府審計和CPA審計的相互補(bǔ)充，實現(xiàn)共同發(fā)展。但對于政府審計機(jī)關(guān)購買CPA審計服務(wù)而言，作為承接主體的CPA審計組織由于之前的服務(wù)對象主要是企業(yè)，對政府審計業(yè)務(wù)流程及工作要求比較陌生，需要國家的監(jiān)督并提高自身風(fēng)險防范意識。

綜上所述，已有研究主要集中在規(guī)范分析政府購買CPA審計服務(wù)可能存在的問題、風(fēng)險點以及優(yōu)勢等方面，極少有學(xué)者用數(shù)據(jù)驗證政府購買對CPA審計的影響，因此，本文主要研究政府購買審計服務(wù)對CPA審計效率的影響，以期為政府機(jī)關(guān)提供一些經(jīng)驗數(shù)據(jù)，特別地，為政府審計購買CPA審計服務(wù)提出一些建議，以促進(jìn)我國審計事業(yè)的發(fā)展。以下主要從政府的威懾性以及會計師事務(wù)所期望的品牌效應(yīng)出發(fā)，就政府購買如何影響CPA審計效率進(jìn)行分析。

首先，CPA審計組織可能存在“兩邊取利”的傾向。由于私人資本的逐利性與公共服務(wù)的公益性之間存在難以調(diào)和的矛盾，會導(dǎo)致會計師事務(wù)所更注重承接業(yè)務(wù)的質(zhì)量和更重視開展審計工作的過程。在實踐中，政府在做出“向誰買”的決策時，由于委托方和受托方在執(zhí)行審計任務(wù)的過程中存在信息不對稱，為得到更多關(guān)注，會計師事務(wù)所會在實際工作中更注重信譽(yù)和審計效率，在政府購買審計服務(wù)中完成相應(yīng)的目標(biāo)。政府購買服務(wù)的會計師事務(wù)所，其審計質(zhì)量確實得到了政府的認(rèn)可，政府本身的威懾性會影響CPA審計的效率。

其次，政府購買服務(wù)是新公共管理理論下政府工作引入市場化機(jī)制的表現(xiàn)，也是符合我國國情的重要部署和實踐。一方面，多方力量的參與使資源得到進(jìn)一步優(yōu)化整合，各部分取長補(bǔ)短、各取所需，是生態(tài)文明建設(shè)努力實施的重要一步;另一方面，也是促進(jìn)社會力量積極參與，加快政府相關(guān)部門改革工作，加強(qiáng)市場監(jiān)管與競爭機(jī)制的關(guān)鍵舉措，從而CPA審計在此過程中可以進(jìn)一步提高自身的審計效率。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，CPA審計的市場逐漸擴(kuò)大，為了在激烈的競爭環(huán)境中取得優(yōu)勢地位，會計師事務(wù)所必須在現(xiàn)有環(huán)境下進(jìn)行改變創(chuàng)新，CPA審計參與政府審計，利用政府審計資源可以實現(xiàn)自身的快速發(fā)展，增強(qiáng)業(yè)務(wù)能力。政府采購網(wǎng)會公布政府采購服務(wù)對象嚴(yán)重違法失信行為名單，除成本、質(zhì)量以及專業(yè)對口之外還需要了解失信行為，因此對會計師事務(wù)所影響更大。該警示作用會影響CPA審計效率，對其發(fā)揮正向的促進(jìn)作用。

最后，承接政府審計項目的會計師事務(wù)所會在長期的發(fā)展中建立品牌效應(yīng)，會計師事務(wù)所與被審計單位之間建立起彼此信任的關(guān)系，從而提高CPA審計聲譽(yù)。

總而言之，政府的威懾性以及會計師事務(wù)所的發(fā)展需求會在政府購買CPA審計的過程中，對CPA審計效率的提升發(fā)揮促進(jìn)作用。

三、研究框架

DEA方法是一種較為成熟的效率分析方法。在評價效率時，DEA方法不需要預(yù)先估算參數(shù)，能減少誤差、簡化運算、避免主觀傾向問題，融合了線性規(guī)劃、目標(biāo)規(guī)劃等優(yōu)化模型的特點。DEA方法更適合在少量樣本之間進(jìn)行效率對比分析，可以在少數(shù)樣本中找到標(biāo)桿樣本和指標(biāo)間相互影響的路徑，所以運用DEA方法可以驗證政府購買對CPA審計效率的提升是否有影響。借助DEAP2.1軟件，本文選取適當(dāng)?shù)耐度氘a(chǎn)出指標(biāo)對政府購買對于CPA審計效率提升是否有影響進(jìn)行驗證。

（一）決策單元（DMU）選擇

政府購買CPA審計服務(wù)的范圍較廣，涉及的審

計業(yè)務(wù)眾多，審計部門繁雜，包括財政部門、政府審計機(jī)關(guān)、學(xué)校、國資委等的預(yù)決算執(zhí)行和財政財務(wù)收支審計、國有企業(yè)審計、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、工程項目審計等。

本文主要分析政府購買CPA審計服務(wù)對會計師事務(wù)所CPA審計效率是否有影響，所以根據(jù)中國政府采購供應(yīng)商網(wǎng)，以“會計師事務(wù)所”為關(guān)鍵詞進(jìn)行搜索，對中央公告的“中標(biāo)公告”獲得內(nèi)容進(jìn)行篩選，限定“審計服務(wù)”關(guān)鍵詞。在政府采購網(wǎng)上，從2015年起明確限定審計服務(wù)，因此，本文選取2015～2017年的相關(guān)公告進(jìn)行會計師事務(wù)所的篩選，并選擇2014年的數(shù)據(jù)進(jìn)行對比。由于參與審計的會計師事務(wù)所較多，故選取國內(nèi)具有證券資格的40家會計師事務(wù)所進(jìn)行審計效率的比較，該40家會計師事務(wù)所能作為衡量國內(nèi)會計師事務(wù)所審計效率的代表樣本。最終篩選出30家參與政府審計項目的會計師事務(wù)所以及在樣本區(qū)間未參與政府審計項目的10家會計師事務(wù)所。

（二）DEA評價指標(biāo)構(gòu)建與變量定義

對于CPA審計效率的衡量，從人力、資本和技術(shù)三個方面衡量會計師事務(wù)所的投入，從收入以及

審計意見類型方面衡量會計師事務(wù)所的主要產(chǎn)出，具體的指標(biāo)選擇如表1所示。

1.CPA人數(shù)。CPA人數(shù)是會計師事務(wù)所中關(guān)于人力的最主要的衡量要素，也代表了會計師事務(wù)所整體的執(zhí)業(yè)水平。

2.合伙人數(shù)量。合伙人是會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)數(shù)量的主要保證，同時也是會計師事務(wù)所主要的人力資源。本文選擇CPA人數(shù)和合伙人數(shù)量作為CPA審計效率中關(guān)于人力的替代指標(biāo)。

3.分所數(shù)量。分所數(shù)量是會計師事務(wù)所規(guī)模、業(yè)務(wù)市場范圍的代表。分所數(shù)量越多，說明審計承接業(yè)務(wù)越多，投入的資本也越多。雖然我國會計師事務(wù)所由于組織形式不同，設(shè)置分所的需求不一樣，但在一定程度上可以由分所的數(shù)量看出會計師事務(wù)所發(fā)展的戰(zhàn)略以及實際投入資本的需求，所以將分所數(shù)量作為會計師事務(wù)所投入資本的替代指標(biāo)。

4.會計師事務(wù)所總所所在地評分。會計師事務(wù)所所在地可以直接影響事務(wù)所的技術(shù)水平。越發(fā)達(dá)的城市，信息化水平越高，從而技術(shù)更新越快，為了審計高技術(shù)發(fā)展企業(yè)，會計師事務(wù)所應(yīng)對高技術(shù)發(fā)展企業(yè)的需求就會越大，從而有關(guān)技術(shù)的投入也會越多，因此選取事務(wù)所總所所在地評分作為會計師事務(wù)所技術(shù)投入的替代指標(biāo)。

5.會計師事務(wù)所收入。業(yè)務(wù)收入是CPA審計效率最直接的衡量指標(biāo)，業(yè)務(wù)收入越多，說明CPA審計效率越高。

6.客戶數(shù)量?？蛻魯?shù)量可以衡量會計師事務(wù)所承接業(yè)務(wù)水平的高低。一般情況下，客戶數(shù)量越多，說明會計師事務(wù)所越被認(rèn)可，在年報審計期間，用有限的時間完成的客戶業(yè)務(wù)越多，CPA審計效率越高。

7.非標(biāo)審計意見比例。這個指標(biāo)是會計師事務(wù)所完成審計業(yè)務(wù)呈現(xiàn)出的審計結(jié)果，是衡量審計質(zhì)量的常用指標(biāo)。本文用該指標(biāo)來衡量會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。

四、政府購買對CPA審計效率影響的DEA檢驗分析

在樣本選擇的過程中將會計師事務(wù)所分為在樣本區(qū)間接受了政府購買和未接受政府購買兩個部分，進(jìn)行分組分析，首先對接受了政府購買的30家會計師事務(wù)所的審計效率進(jìn)行分析，接著將未接受政府購買年份與接受政府購買年份進(jìn)行對比，最后對30家擁有證券資格的會計師事務(wù)所進(jìn)行審計效率分析。

（一）接受政府購買的會計師事務(wù)所審計效率靜態(tài)分析接受政府購買的會計師事務(wù)所審計效率結(jié)果如表2所示。

1.TE分析。一般地，技術(shù)效率（TE）值等于1，表示其效率相對有效，大于0.8而小于1為近似有效，小于0.8為無效。由表2可以看出，這30家會計師事務(wù)所的技術(shù)效率平均值分別為0.95、0.957、0.957、0.959，審計效率都平均近似有效，并且隨著年份的增長有較小差距的增長。從表2還可以看出，接受政府購買的會計師事務(wù)所樣本在2014年審計效率均較高，有15個樣本的技術(shù)效率值為1，是相對有效的，占總樣本的50%，并且其余15個樣本的技術(shù)效率值大于0.8而小于1，為近似有效，并不存在無效率樣本。可以看出，這些會計師事務(wù)所的審計效率較高，一方面是由于這部分樣本是擁有證券資格的會計師事務(wù)所，本身業(yè)務(wù)較多，另一方面，會計師事務(wù)所排名均是國內(nèi)前50，收入較高，人員配備較充分。而相較于之后幾年，對比2014年與2015年的TE值可以看出，效率值有明顯的增加，在30家會計師事務(wù)所中，有13家會計師事務(wù)所的審計效率值是增加的，僅有兩家會計師事務(wù)所的效率值略微降低。接受政府購買之后的會計師事務(wù)所的審計效率在原有的基礎(chǔ)上有了明顯的提升，并且平穩(wěn)發(fā)展，審計效率一直呈較高水平。

除此之外，會計師事務(wù)所CPA審計效率會受到會計師事務(wù)所本身的影響。大型事務(wù)所如瑞華等被財政部和證監(jiān)會聯(lián)合處罰，極大地降低了其行業(yè)影響力及社會各界對會計師事務(wù)所行業(yè)獨立性和審慎性的信任，嚴(yán)重影響了其在國內(nèi)會計師事務(wù)所的排名，這也是影響會計師事務(wù)所CPA審計效率的重要方面。會計師事務(wù)所以其鑒證及信息披露等職能，已經(jīng)成為不可或缺的市場獨立第三方監(jiān)督機(jī)構(gòu)，在政府的監(jiān)督體系中扮演著愈發(fā)關(guān)鍵的角色。因此，會計師事務(wù)所在擴(kuò)展自身業(yè)務(wù)的同時，還需要加強(qiáng)自身管控，否則一旦出現(xiàn)問題，將會嚴(yán)重影響會計師事務(wù)所的CPA審計效率。

2.PTE分析。PTE是組織能否通過管理有效使用已有資源的能力指標(biāo)。如果PTE值為1，說明其能夠有效利用資源使產(chǎn)出最高，否則就說明對現(xiàn)有資源的利用不夠充分。由表2可知，樣本會計師事務(wù)所

的PTE平均值也均大于0.98，整體上表現(xiàn)為管理能力有待提高，并且變化沒有規(guī)律可循。但其值接近于1，說明樣本會計師事務(wù)所的管理已較為成熟，可以充分利用現(xiàn)有資源。這是由于樣本會計師事務(wù)所均是國內(nèi)業(yè)務(wù)能力較強(qiáng)的會計師事務(wù)所，在現(xiàn)有資源水平下，會計師事務(wù)所的管理能力較強(qiáng)，只要根據(jù)業(yè)務(wù)內(nèi)容的不斷變化進(jìn)行更新即可。

3.SE分析。若SE為1，則表示審計工作的投入產(chǎn)出比合理，規(guī)模效益達(dá)到最優(yōu);若SE值小于1，則說明CPA審計的規(guī)模效益較差。由表2可知，2014～2017年的SE平均值分別為0.964、0.972、0.973、0.970，均小于1，說明會計師事務(wù)所的規(guī)模效益未達(dá)到最優(yōu)，可以通過合理的資源配置來提高相應(yīng)的審計效率。但2014～2015年，SE值有了明顯的提高，從0.964上升到0.972，并且保持相對穩(wěn)定，因此，可以看出在接受了政府購買后，會計師事務(wù)所的規(guī)模效益提高了。這是由于會計師事務(wù)所在接受政府購買之后，將一部分的審計資源投入到政府相關(guān)業(yè)務(wù)中，用有限的投入獲取了更多的產(chǎn)出，從而使得會計師事務(wù)所的規(guī)模效益逐漸提高。

（二）接受政府購買的會計師事務(wù)所審計效率動態(tài)分析

基于DEA-Malmquist模型運行結(jié)果，得出全要素生產(chǎn)變動值（Tfpch）、技術(shù)水平進(jìn)步（Techch）和技術(shù)效率變動值（Effch），其中Tfpch=EffchXTechch，Efch=Pech（純技術(shù)效率變動）xSech（規(guī)模效率變動），具體結(jié)果見表3。

一般地，根據(jù)Tfpch值分為強(qiáng)退步型（Tfpch<0.9）、弱退步型（0.9≤Tfpch<1）和進(jìn)步型（Tfpch≥1）。表3中的結(jié)果顯示，有19個樣本屬于進(jìn)步型，占總決策單元的63.33%，剩余11家會計師事務(wù)所的審計效率是弱退步型，占比36.67%。樣本中大多數(shù)會計師事務(wù)所的審計效率得到提高，具體來說，在進(jìn)步型樣本中，審計效率的提高由技術(shù)水平進(jìn)步和技術(shù)效率變動共同作用產(chǎn)生。在審計效率靜態(tài)分析中可以看出，會計師事務(wù)所審計效率隨著時間的變動而有所提高，但動態(tài)分析中其審計效率的Tfpch只有1.006，大于1，說明決策單元的Tfpch值普遍較高，主要是由于會計師事務(wù)所將剩余資源投入到政府業(yè)務(wù)中，增加了本身的產(chǎn)出，短期內(nèi)充分利用相關(guān)的資源，資源得到了合理配置，才會使CPA審計效率增加。技術(shù)進(jìn)步Techch值為1.004，大于1，說明在政府采購服務(wù)之后，會計師事務(wù)所CPA審計效率的技術(shù)水平在逐漸提高。但在上述分析中可見，樣本會計師事務(wù)所CPA審計效率的提高一部分是由于技術(shù)效率變動產(chǎn)生的，所以技術(shù)創(chuàng)新帶來技術(shù)效率的進(jìn)步影響是非常大的。會計師事務(wù)所在尋求發(fā)展的過程中要重視技術(shù)方面的投入，獲取高效率的回報，同時達(dá)到效率的提高和保證業(yè)務(wù)質(zhì)量的目的。

（三）40家擁有證券資格的會計師事務(wù)所的審計效率

接下來，加入在樣本期間未納入政府采購的10家會計師事務(wù)所，利用上述投入產(chǎn)出指標(biāo)，對40家會計師事務(wù)所的CPA審計效率進(jìn)行靜態(tài)分析，具體結(jié)果如表4所示。

2014年和2017年，40家會計師事務(wù)所的TE平均值分別為0.947和0.96，與前文結(jié)果相比顯著降低，說明在整體的會計師事務(wù)所行業(yè)內(nèi)，CPA審計效率會受政府采購的影響。因為在其他條件不變的情況下，僅增加未接受政府采購的會計師事務(wù)所，在整體水平上，會計師事務(wù)所CPA審計效率明顯降低。從第31個樣本起，可以看出，在當(dāng)年的排名中，僅普華永道中天會計師事務(wù)所的排名提高了，而普華永道中天會計師事務(wù)所本身就是國內(nèi)的大所，信譽(yù)、業(yè)務(wù)能力等方面均受到一致的肯定，其他會計師事務(wù)所的排名一般為不變或者降低，因此可以證明未接受政府采購會計師事務(wù)所CPA審計效率在整個樣本中降低了，從側(cè)面再次證明了會計師事務(wù)所CPA審計效率在接受政府采購之后會提高。聘用會計師事務(wù)所參與政府業(yè)務(wù)是短期內(nèi)提高政府業(yè)務(wù)效率、降低人員培訓(xùn)資本的方法之一?，F(xiàn)階段政府機(jī)關(guān)購買CPA審計服務(wù)大多數(shù)以此形式進(jìn)行，以政府審計為主，CPA審計為輔。聘用CPA審計是解決現(xiàn)階段問題的有效方法，只有輔助路徑設(shè)計合理，才能實現(xiàn)審計最初的目標(biāo)。

從2014年與2017年相關(guān)PTE值與SE值的對比可以看出，一方面，PTE值顯示樣本會計師事務(wù)所均是國內(nèi)業(yè)務(wù)能力較強(qiáng)的會計師事務(wù)所，在現(xiàn)有資源水平下，會計師事務(wù)所的管理能力較高，所以受到外界的相關(guān)影響較小;另一方面，SE值顯示在接受了政府采購后，會計師事務(wù)所的規(guī)模效益提高，在整體水平上規(guī)模效益越來越高，因此，相關(guān)會計師事務(wù)所應(yīng)合理配置資源。

五、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

根據(jù)上述分析可以得出如下結(jié)論：會計師事務(wù)所的CPA審計效率較高，而政府購買對CPA審計效率有正向的促進(jìn)作用，且對會計師事務(wù)所的規(guī)模效益產(chǎn)生進(jìn)一步優(yōu)化作用。首先，政府購買對CPA審計效率有正向的促進(jìn)作用。接受政府采購之后會計師事務(wù)所的審計效率在原有的基礎(chǔ)上有了明顯的提升，并且在后續(xù)發(fā)展中更加平穩(wěn)，審計效率一直呈現(xiàn)較高水平。其次，政府購買對會計師事務(wù)所的規(guī)模效益產(chǎn)生進(jìn)一步優(yōu)化作用。在接受了政府采購后，會計師事務(wù)所的規(guī)模效益提高，這是由于會計師事務(wù)所在接受政府購買之后，將一部分審計資源投入到政府相關(guān)業(yè)務(wù)中，用有限的投入獲取了更多的產(chǎn)出，從而使得會計師事務(wù)所的規(guī)模效益逐漸提高。最后，本文選取的樣本是具有證券資格的40家會計師事務(wù)所，該部分樣本本身的質(zhì)量和效率在同行業(yè)中就處于領(lǐng)先地位，但可以看出，在高效率的情況下，政府采購對其仍然會產(chǎn)生影響，因此推廣到會計師事務(wù)所行業(yè)來說，其他會計師事務(wù)所相關(guān)的審計效率和規(guī)模效益也會受到一定的正向影響。

總而言之，一方面，政府采購服務(wù)行為給會計師事務(wù)所帶來了額外的業(yè)務(wù)收入，同時也為會計師事務(wù)所樹立了更好的品牌形象，提高了CPA審計效率。另一方面，CPA審計可以參與到政府審計中，政府審計可以充分利用CPA審計資源，進(jìn)而提高政府審計效率。以下針對CPA審計參與政府審計提出相關(guān)建議。

（二）建議

我國政府審計采用行政模式，審計機(jī)關(guān)隸屬于政府行政部門，根據(jù)國家法律賦予的權(quán)限，對政府各部門、各單位的財政預(yù)算和收支活動進(jìn)行審計，對政府負(fù)責(zé)。審計機(jī)關(guān)既是政府的職能部門，執(zhí)行政府的指令，完成政府的各項任務(wù)，直接實施審計監(jiān)督，又是政府的監(jiān)督部門，代表社會公眾利益，對其經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行監(jiān)督，對政府權(quán)力進(jìn)行制約和規(guī)范。在CPA審計參與政府審計的過程中，政府審計處于主導(dǎo)地位，CPA審計處于協(xié)助地位，是符合我國政府審計行政模式的特點和要求的。一方面，針對政府審計的5個階段，CPA審計不同程度地參與其中，本文針對其中的注意事項提出相關(guān)建議，以最終實現(xiàn)政府審計和CPA審計的共同發(fā)展;另一方面，在政府審計

借助CPA審計資源的過程中，本文建議政府審計對于CPA審計人員、審計資料以及審計技術(shù)等方面進(jìn)行充分利用及嚴(yán)格監(jiān)控。

1.CPA審計參與政府審計全流程。針對政府審計基本業(yè)務(wù)的5個階段，CPA審計都可以參與，并提供相應(yīng)的審計服務(wù)。

（1）審計項目計劃階段。CPA審計可以根據(jù)自身的社會審計經(jīng)驗在能力范圍內(nèi)提供幫助，將能提供的服務(wù)詳細(xì)地與政府審計人員溝通，使得政府審計在制定審計項目計劃時，將CPA審計作為整體審計的一部分，從而進(jìn)行全局規(guī)劃。

（2）審計項目準(zhǔn)備階段。政府審計需要把握全局，分配CPA審計工作和進(jìn)行相應(yīng)的準(zhǔn)備工作。CPA審計主要參與審計前調(diào)查，了解被審計對象的情況，并且接受審計培訓(xùn)，明確政府審計要求，熟悉有關(guān)審計依據(jù)，正確掌握政策界限，成為政府審計工作的后備力量。

（3）審計項目實施階段。政府審計作為中堅力量，負(fù)責(zé)主要的被審計單位的資料搜集，相關(guān)人員、資產(chǎn)的調(diào)查工作。CPA審計人員則需要處于隨時準(zhǔn)備的狀態(tài)，在政府審計需要的情況下或者從CPA審計擅長的方面參與審計，并做好詳細(xì)的審計工作底稿制作，為下一階段的工作做好準(zhǔn)備。審計的實施階段是政府審計最重要的環(huán)節(jié)，需要政府審計和CPA審計人員相互配合，在各自擅長的領(lǐng)域做好各自的審計工作并及時溝通，避免重復(fù)審計，做好審計材料的交接等等。

（4）審計項目終結(jié)階段。通常包括復(fù)核審計工作底稿，編寫審計報告，審計機(jī)關(guān)復(fù)核、審定審計報告。CPA審計在這一階段主要負(fù)責(zé)審計報告的相關(guān)輔助工作，接受政府機(jī)關(guān)的監(jiān)督，完成審計工作。政府審計與CPA審計需要各自針對擅長的領(lǐng)域撰寫審計意見，并且在上一階段充分溝通的基礎(chǔ)上，對審計意見進(jìn)行整合，從而在政府審計的監(jiān)督下，CPA審計對參與政府審計工作進(jìn)行總結(jié)。

（5）審計整改檢查階段。在這一階段，由于政府機(jī)關(guān)具有威懾性，而CPA審計作為社會服務(wù)，不具有威懾性，所以CPA審計主要扮演輔助角色。

CPA審計參與政府審計工作的各個階段，最主要是提供在業(yè)務(wù)范圍內(nèi)擅長的技術(shù)、經(jīng)驗、方法等，以政府審計為主、CPA審計為輔。為此，需要提升政府審計機(jī)關(guān)對CPA審計服務(wù)的全流程控制能力，加強(qiáng)審計風(fēng)險防范。對CPA審計在審計過程中接觸到的資料等，要做好保密工作，全程接受政府審計機(jī)關(guān)的監(jiān)督，加強(qiáng)相互之間的交流，克服兩者之間存在差異所帶來的困難。

2.政府審計充分利用CPA審計資源。在政府審計資源趕不上審計事業(yè)發(fā)展的情況下，政府審計人員、審計工作、審計知識等方面存在缺陷，需要CPA審計與政府審計相互協(xié)助，以促進(jìn)資源的整合和有效配置。具體體現(xiàn)在以下幾個方面：

（1）政府審計借用CPA審計的專家資源。CPA審計人員充足，知識結(jié)構(gòu)比較完善，但對于政府審計相關(guān)業(yè)務(wù)不是很了解，所以CPA審計人員在接受相應(yīng)且充足的培訓(xùn)之后，可以作為政府審計可利用的重要資源。當(dāng)前，鑒于審計全覆蓋的要求，政府審計面越來越寬而廣，越來越需要聘請在專業(yè)知識上有建樹的CPA加入到政府審計業(yè)務(wù)中來。所以，CPA審計在審計技術(shù)和審計人員上可以充分支援政府審計，幫助政府審計完成相關(guān)的審計任務(wù)，服務(wù)國家治理。

（2）政府審計借用CPA審計證據(jù)與材料。針對CPA審計人員參與審計的資料，在政府審計和有關(guān)部門有效監(jiān)督的情況下，政府審計可以直接利用，這就需要政府審計機(jī)關(guān)在選取會計師事務(wù)所的過程中充分考慮如何進(jìn)行風(fēng)險規(guī)避，防止腐敗情況出現(xiàn)。由于CPA審計在這一過程中只是充當(dāng)輔助角色，直接形成的審計證據(jù)和審計材料需要得到政府審計的風(fēng)險測試通過后，方可加入政府審計最終報告中。

（3）構(gòu)建審計技術(shù)交流與共享機(jī)制。各審計主體之間進(jìn)行審計技術(shù)的交流共享，能夠降低審計技術(shù)的開發(fā)成本，提高審計技術(shù)的運用效果。在政府審計機(jī)關(guān)，審計人員知識結(jié)構(gòu)相對單一，而CPA審計人員眾多，涉及的審計對象多種多樣，技術(shù)、知識多樣化，有些CPA審計容易完成的事項對于政府審計來說需要花費大量的人力、物力以及培訓(xùn)精力，所以政府審計和CPA審計之間應(yīng)該建立審計技術(shù)協(xié)同，這樣政府審計和CPA審計各司其職，在各自的技術(shù)崗位上進(jìn)行把關(guān)，從而提高審計整體效率，降低審計成本。

另外，在審計過程中，CPA審計與政府審計人

員之間的溝通尤為重要。一方面，政府審計人員應(yīng)當(dāng)將需要協(xié)助審計的工作內(nèi)容、要求、重點等詳細(xì)地傳遞給CPA;另一方面，CPA需要在參與審計的過程中將發(fā)現(xiàn)的問題傳遞給政府審計人員，同時在出現(xiàn)問題的時候及時請教。因此，在審計工作開展之前，不僅需要對參與審計的CPA人員進(jìn)行相關(guān)的政府審計知識的培訓(xùn)，還需要就政府審計人員與CPA協(xié)調(diào)，互相合作的方式、方法等進(jìn)行培訓(xùn)，建立合適的審計監(jiān)督體系和獎懲體系，將CPA參與審計的優(yōu)勢發(fā)揮到最佳。

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