辜永東

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷發(fā)展和日趨復(fù)雜，企業(yè)由原來更關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，到現(xiàn)在越來越重視現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)金流量表反映企業(yè)營運(yùn)資金的使用情況，以及現(xiàn)金存量，也就是企業(yè)短期內(nèi)可使用的資金。如果企業(yè)出現(xiàn)現(xiàn)金短缺的情況，可能就會因?yàn)橘Y金鏈斷裂面臨破產(chǎn)的危險(xiǎn)。所以正確編制現(xiàn)金流量表對企業(yè)來說十分重要。本文結(jié)合多年編制現(xiàn)金流量表的實(shí)踐，總結(jié)了編制過程中企業(yè)會計(jì)人員常見的幾個(gè)錯(cuò)誤做法，并據(jù)此提出糾正這些錯(cuò)誤的措施。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)金流量表 編制方法 現(xiàn)金流入 現(xiàn)金流出

中圖分類號：F275

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：2096-0298（2019）02（b）-102-02

現(xiàn)金流量表替代原先財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表已走過近30年頭。然而，實(shí)務(wù)中由于人們對現(xiàn)金流量表準(zhǔn)確性的要求遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于對利潤表的要求，加上很多企業(yè)對外公告的現(xiàn)金流量表都是由會計(jì)軟件自動(dòng)編制或在會計(jì)師事務(wù)所協(xié)助下完成的，所以直到今天，正確編制現(xiàn)金流量表對一些企業(yè)會計(jì)們來說，仍然不是一件輕松的事情。本文就企業(yè)會計(jì)在編制現(xiàn)金流量表時(shí)常犯的若干錯(cuò)誤做一些探討。

1 關(guān)于會計(jì)軟件自動(dòng)編制的現(xiàn)金流量表準(zhǔn)確性問題

在會計(jì)電算化軟件普及的今天，大多數(shù)公司會計(jì)都是利用會計(jì)科目設(shè)置的現(xiàn)金流量表輔助項(xiàng)目，在編制分錄時(shí)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)涉及的現(xiàn)金流入與流出性質(zhì)，通過選擇點(diǎn)擊現(xiàn)金的流入項(xiàng)目和流出項(xiàng)目（稱其為平行輔助登記法），在完成科目余額表數(shù)據(jù)更新的同時(shí)，完成現(xiàn)金流量表的分類數(shù)據(jù)采集。由于每一筆現(xiàn)金的進(jìn)出都進(jìn)行了“準(zhǔn)確”分類，所以有人認(rèn)為這種方法編制出來的現(xiàn)金流量表不僅快捷，而且還非常準(zhǔn)確。

但是，這樣編制的現(xiàn)金流量表存在以下三大不足。

一是如果企業(yè)的往來資金進(jìn)出比較頻繁，那么企業(yè)每一次資金的進(jìn)與出，都會被統(tǒng)計(jì)為一次現(xiàn)金流入或流出，那些頻繁進(jìn)出資金就會不斷地被統(tǒng)計(jì)出來，這樣會導(dǎo)致某些項(xiàng)目的現(xiàn)金流入或流出發(fā)生額就很大，而現(xiàn)金流量表是期間報(bào)表，根據(jù)現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則規(guī)定，對進(jìn)出比較頻繁的往來資金一般按凈增加額或凈減少列示。

二是很多時(shí)候，編制現(xiàn)金收付的會計(jì)分錄是由出納錄入的，他們在對每筆現(xiàn)金收付的性質(zhì)和分類，并不一定完全清楚，加上錄入憑證時(shí)，難免在輔助項(xiàng)目之間點(diǎn)擊選擇時(shí)會出現(xiàn)操作錯(cuò)誤。這就需要有一種其他方法編制一個(gè)現(xiàn)金流量表來核對軟件自動(dòng)編制的現(xiàn)金流量表。

三是平行登記法編制的現(xiàn)金流量表只解決了直接法的報(bào)表項(xiàng)目取數(shù)問題，不能提供間接法下現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料所要求的數(shù)據(jù)，而會計(jì)軟件編制的間接法，是根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中的相關(guān)數(shù)據(jù)推算出來的，所以常常有一大塊“其他”項(xiàng)目的數(shù)據(jù)，這是用直接法倒擠平衡間接法的數(shù)據(jù)，這樣很容易出現(xiàn)編制錯(cuò)誤。比如“存貨的減少”金額一年初存貨余額年末存貨余額，如果當(dāng)年企業(yè)用存貨去投資，由此減少的存貨金額就不屬于經(jīng)營性減少，就必須在補(bǔ)充資料的附表項(xiàng)目中剔除;再比如“經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加”往往是根據(jù)流動(dòng)資產(chǎn)中應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款和其他應(yīng)付款的增加數(shù)計(jì)算出來的，然后這其中很可能包含了應(yīng)付工程設(shè)備款。有鑒于這三個(gè)方面的局限性，在會計(jì)軟件編制的現(xiàn)金流量表基礎(chǔ)上，有必要采用工作底稿法，人工編制現(xiàn)金流量表以資核對，提高現(xiàn)金流量表的準(zhǔn)確性。

2 現(xiàn)金流量表編制中存在的特殊問題

2.1 房產(chǎn)租賃收入收到的現(xiàn)金

現(xiàn)在企業(yè)投資房地產(chǎn)比較普遍，甚至出現(xiàn)上市公司賣套學(xué)區(qū)房就能保殼的新聞。之前投資房地產(chǎn)主要立足于炒房，隨著中央定調(diào)“房子是用來住的，不是用來炒的”后，房產(chǎn)長期租賃將會越來越普遍。依據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)投資房地產(chǎn)取得的租金收入應(yīng)記入“其他業(yè)務(wù)收入’’，由此在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，依據(jù)公式：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金一主營業(yè)務(wù)收入+其他業(yè)務(wù)收入+應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅+應(yīng)收賬款的減少數(shù)+應(yīng)收票據(jù)的減少+預(yù)收賬款的增加數(shù)，很自然地將租賃收入取得的現(xiàn)金歸類為“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目中列示。

然而房產(chǎn)租賃既不屬于銷售商品，也不屬于提供勞務(wù)，所以將房產(chǎn)租賃取得收入的現(xiàn)金流入歸類為“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”是個(gè)錯(cuò)誤。

2.2 應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)對現(xiàn)金流量表的影響

企業(yè)將未到期的銀行承兌匯票提前向銀行貼現(xiàn)，這也是企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的融資業(yè)務(wù)。有關(guān)因票據(jù)貼現(xiàn)取得的現(xiàn)金在現(xiàn)金流量表中如何列示，在實(shí)務(wù)中—直存在分歧。通常銀行承兌匯票到期解付屬于“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”，但通過票據(jù)貼現(xiàn)而減少的應(yīng)收票據(jù)則不能這么簡單歸類，理由是票據(jù)貼現(xiàn)的實(shí)質(zhì)屬于向銀行質(zhì)押融資的行為，所以在現(xiàn)金流量表中應(yīng)歸為“取得借款收到的現(xiàn)金”。

2.3 支付代扣代繳介入所得稅

隨著員工工資薪金的逐年提高，特別是股權(quán)性投資的不斷增加，個(gè)人所得稅成為企業(yè)申報(bào)中的一大稅種。由企業(yè)代扣代繳的個(gè)人所得稅支出，在現(xiàn)金流量表中時(shí)常錯(cuò)誤地歸為“支付的各項(xiàng)稅款”。

2.4 匯率變動(dòng)對現(xiàn)金流量表的影響

現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則規(guī)定：“外幣現(xiàn)金流量以及境外子公司的現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)采用現(xiàn)金流量發(fā)生日的即期匯率或即期匯率的近似匯率折算。匯率變動(dòng)對現(xiàn)金的影響額應(yīng)當(dāng)作為調(diào)節(jié)項(xiàng)目，在現(xiàn)金流量表中單獨(dú)列報(bào)?！睋Q句話說，現(xiàn)金流量表中的“匯率變動(dòng)對現(xiàn)金流量表的影響”項(xiàng)目，并不包含外幣現(xiàn)金之外的其他外幣往來、外幣借貸的匯率變動(dòng)損益。但是，很多企業(yè)的會計(jì)卻簡單地將“匯率變動(dòng)對現(xiàn)金流量表的影響一財(cái)務(wù)費(fèi)用中匯兌損益，這顯然是錯(cuò)誤的。

2.5 合并現(xiàn)金流量中合并抵銷項(xiàng)目容易漏掉的項(xiàng)目

合并現(xiàn)金流量表通常是在各合并單元的現(xiàn)金流量表的匯總基礎(chǔ)上，合并抵銷內(nèi)部的現(xiàn)金流入和流出。通常的做法是結(jié)合合并抵銷的調(diào)整分錄來完成，這其中企業(yè)會計(jì)在“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”的合并抵銷上容易有漏項(xiàng)問題。

3 現(xiàn)金流量表編制中存在問題正確處理

3.1 房產(chǎn)租賃收入收到的現(xiàn)金的正確處理

在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解中，已明確將經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)收到的現(xiàn)金、投資性房地產(chǎn)收到的租金收入列為“收到的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”。

3.2 應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的正確處理

已經(jīng)貼現(xiàn)的銀行承兌匯票到期解付到貼現(xiàn)銀行后，應(yīng)該將此筆現(xiàn)金分拆為兩筆現(xiàn)金流入與流出行為，即一方面應(yīng)收票據(jù)到期解付產(chǎn)生“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”。另一方面將收到的解付現(xiàn)金償還之前抵押借款。

如果將未到期貼現(xiàn)票據(jù)簡單作為“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”，則會產(chǎn)生兩大錯(cuò)誤：一是沒能如實(shí)反映出企業(yè)向銀行融資與歸還經(jīng)濟(jì)行為;二是錯(cuò)誤地?cái)U(kuò)大了“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”。

3.3 代扣代繳介入所得稅的正確處理

代扣代繳個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)人不是企業(yè)而是涉稅的個(gè)人，企業(yè)代扣代繳的個(gè)人所得稅，只是將應(yīng)支付給個(gè)人的應(yīng)稅事項(xiàng)的款項(xiàng)分拆為兩個(gè)部分，即個(gè)人應(yīng)繳的個(gè)人所得稅和個(gè)人稅后應(yīng)得的稅后余額。比如代扣代繳職工薪金的個(gè)人所得稅，其實(shí)就是在支付給職工工薪中，一部分直接支付給職工本人稅后工資所得;另一部分代職工繳納個(gè)人所得稅;再比如代扣代繳職工股東分紅的個(gè)人所得稅，也應(yīng)該是分紅的一個(gè)組成部分。類似的代扣代繳項(xiàng)目還有職工自己承擔(dān)的社保費(fèi)用、住房公積金等，他們都是屬于“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”，而不能混同于由公司承擔(dān)并計(jì)入期間費(fèi)用中的社保費(fèi)用、住房公積金而錯(cuò)誤歸入‘‘支付的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

3.4 匯率變動(dòng)的正確處理

外幣應(yīng)收賬款的匯率變動(dòng)損益所影響的是計(jì)算”銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金“的應(yīng)收賬款余額變動(dòng)，同樣道理，外幣應(yīng)付賬款的匯率變動(dòng)損益影響有應(yīng)該是”購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金計(jì)算金額，至于外幣借貸涉及的匯率變動(dòng)只需調(diào)整其借還款項(xiàng)目的計(jì)算金額。

3.5 合并現(xiàn)金流量中合并抵銷項(xiàng)目的正確處理 一般抵銷金額一合并關(guān)聯(lián)方銷售收入×（l+增值稅稅率）+（上年關(guān)聯(lián)方合并抵銷的應(yīng)收賬款余額本年關(guān)聯(lián)方合并抵銷的應(yīng)收賬款余額）+（本年關(guān)聯(lián)方合并抵銷的預(yù)收賬款余額上年關(guān)聯(lián)方合并抵銷的預(yù)收賬款余額）。這個(gè)公式本身并不錯(cuò)，但這里面有一個(gè)假設(shè)前提，就是關(guān)聯(lián)間的應(yīng)收賬款減少是因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方支付了現(xiàn)金，或者關(guān)聯(lián)間的預(yù)收賬款增加是因?yàn)槭盏搅爽F(xiàn)金。但如果關(guān)聯(lián)方收到的是銀行承兌匯票呢？這時(shí)就需要做進(jìn)一步調(diào)整，即增加一項(xiàng)“.關(guān)聯(lián)方收到的銀行承兌匯票金額”;其他還可能的漏項(xiàng)比如關(guān)聯(lián)方往來壞賬核銷、關(guān)聯(lián)方實(shí)物抵付的非貨幣性交易等內(nèi)容。

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