毛紅霞

摘 要 我國個(gè)人所得稅制度自1980年9月正式建立以來，1993～2011年期間，由全國人大及其常委會(huì)先后進(jìn)行了共6次修正。自2011年以來，我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與人民生活質(zhì)量都在不斷地發(fā)生變化，原本的個(gè)人所得稅制度不能很好地適應(yīng)新的國情。原本的個(gè)人所得稅制度在一定程度上反映出部分人員個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)過重、稅收標(biāo)準(zhǔn)不公平等問題。在減稅降負(fù)的大環(huán)境下，國家于2018年發(fā)布了最新個(gè)稅修訂草案，并于2019年1月1日起開始施行。在新的個(gè)稅法下，我國的個(gè)稅從分類所得稅模式過渡到分類綜合所得稅模式。其中，改革的一大亮點(diǎn)是提高了基本費(fèi)用扣除額標(biāo)準(zhǔn)并增加了6項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除。在此背景下，本文以個(gè)稅的費(fèi)用扣除制度為研究對(duì)象，探討我國個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除改革思路。

關(guān)鍵詞 個(gè)人所得稅 費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn) 改革研究

個(gè)人所得稅（personal income tax）是調(diào)整征稅機(jī)關(guān)與自然人（居民、非居民人）之間在個(gè)人所得稅的征納與管理過程中所發(fā)生的社會(huì)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。

2018年6月19日，個(gè)人所得稅法修正案草案提請(qǐng)十三屆全國人大常委會(huì)第三次會(huì)議審議，這是個(gè)稅法自1980年出臺(tái)以來第七次大修。2018年8月31日，修改個(gè)人所得稅法的決定通過，基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)調(diào)至每月5000元，于2018年10月1日起實(shí)施。這標(biāo)志著我國個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除又開始了一輪新的改革。研究個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除改革具有一定的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。

一、文獻(xiàn)研究

自從個(gè)人所得稅征收以來，費(fèi)用扣除制度便得到了國內(nèi)學(xué)者的青睞。這些研究大致可以分為兩大類：一類是定性研究，即對(duì)個(gè)稅費(fèi)用扣除制度進(jìn)行現(xiàn)狀分析，總結(jié)其存在不足，并通過借鑒國外相關(guān)經(jīng)驗(yàn)提出較為成熟的改革思路和建議。第二類為定量研究，即基于社會(huì)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，建立經(jīng)濟(jì)模型進(jìn)行數(shù)據(jù)測(cè)算，最后得出一個(gè)較為符合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的扣除標(biāo)準(zhǔn)。

在個(gè)人所得稅的征稅基礎(chǔ)方面，德國財(cái)政學(xué)者G.V.Schanz認(rèn)為，政府應(yīng)就公民的經(jīng)濟(jì)能力，通過兩個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)之間凈增加的貨幣價(jià)值來征收個(gè)人所得稅。這一學(xué)說不僅將具有循環(huán)性、周期性的所得包括在征稅范圍之內(nèi)，也把具有偶然性、一時(shí)性的所得納入征稅范圍。G.V.Schanz的觀點(diǎn)擴(kuò)展了征稅基礎(chǔ)，更加注重稅收對(duì)社會(huì)公平的作用，但是依此觀點(diǎn)設(shè)計(jì)的制度可能較為復(fù)雜。

美國學(xué)者R.M.Haig與H.C.Simons在G.V.Schanz觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上提出了“S-H-S”所得模型，他們認(rèn)為，凡是能夠?yàn)橐粋€(gè)人帶來滿足的東西即為所得，并且應(yīng)就此所得繳納稅收?！癝-H-S”所得模型將工資薪金、利息、資本利得以及自產(chǎn)自用的產(chǎn)品都納入所得范圍，在理論上更加注重稅收的公平性。然而，這在實(shí)際操作中卻難以真正實(shí)行。

在個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配方面，Milanovic（2000）基于20世紀(jì)近八十個(gè)國家和地區(qū)的基尼系數(shù)，借助基尼系數(shù)的相關(guān)理論，分析得出樣本國家中稅前平均基尼系數(shù)為0.563，稅后平均基尼系數(shù)為0.322。個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入層面對(duì)基尼系數(shù)產(chǎn)生的影響是使基尼系數(shù)降低了0.151。此外，研究表明，發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體的個(gè)人所得稅的再分配職能強(qiáng)于發(fā)展中國家。

程星星（2016）總結(jié)目前的個(gè)人所得稅理論主要包括人權(quán)理論、馬克思勞動(dòng)價(jià)值論和馬斯洛需求層次理論。其中，人權(quán)包括生存權(quán)和平等權(quán)。為了保障人們的基本生存權(quán)，在制定個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除制度時(shí)，需要遵循最低生存費(fèi)用不納稅的基本原則。平等權(quán)是指利用個(gè)稅的調(diào)節(jié)作用保證橫向公平和縱向公平，利用累進(jìn)的稅率結(jié)構(gòu)可以保證縱向公平，而橫向公平的實(shí)現(xiàn)有賴于費(fèi)用扣除制度。這就要求費(fèi)用扣除不能采用傳統(tǒng)的“一刀切”形式，而需要考慮納稅人的真實(shí)納稅能力，進(jìn)行個(gè)性化扣除。基于馬克思勞動(dòng)價(jià)值理論，只能采用剩余價(jià)值課稅。因此征收個(gè)人所得稅時(shí)不能對(duì)勞動(dòng)力價(jià)值中的必要生存費(fèi)用和發(fā)展費(fèi)用進(jìn)行征稅。根據(jù)馬斯洛需求層次理論，個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)需要隨著個(gè)人追求更高層次的需求浮動(dòng)上升。

石堅(jiān)（2010）認(rèn)為在對(duì)綜合所得進(jìn)行征稅的基礎(chǔ)上，我國個(gè)稅稅前扣除內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括基本扣除、附加扣除和特殊扣除。其中，基本扣除主要是對(duì)家庭生計(jì)和為實(shí)現(xiàn)所得的必要的成本費(fèi)用進(jìn)行扣除;附加扣除是對(duì)某些特殊行業(yè)、特殊人群家庭生計(jì)費(fèi)用扣除所給予的附加優(yōu)惠;而特殊扣除是對(duì)公益性捐贈(zèng)、子女高等教育支出、贍養(yǎng)老人支出和大病醫(yī)療支出等項(xiàng)目所作的扣除。

二、費(fèi)用扣除的理論分析

個(gè)人所得稅的最顯著特點(diǎn)是對(duì)納稅人的凈所得課稅，因此對(duì)于各項(xiàng)分類所得的毛收入應(yīng)該進(jìn)行必要的成本費(fèi)用扣除，從而剔除掉不能反映納稅人真實(shí)納稅能力的部分，這樣的扣除被稱為費(fèi)用扣除。

費(fèi)用扣除有兩種方法：一是綜合法，即不論納稅人的支出用于哪方面，無論是繳納費(fèi)用還是生活消費(fèi)，綜合起來按一定標(biāo)準(zhǔn)數(shù)額進(jìn)行扣除。而我國在新個(gè)稅法頒布之前就一直實(shí)行“一刀切”的標(biāo)準(zhǔn)扣除。二是分別法，即將費(fèi)用扣除和生計(jì)扣除加以區(qū)分，從毛收入中扣除。這種方法適應(yīng)性強(qiáng)，可以考慮各種具體情況，進(jìn)行針對(duì)性個(gè)性化扣除，更能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。我國第七次修訂個(gè)稅法后，也在基本費(fèi)用扣除的基礎(chǔ)上增加了專項(xiàng)附加扣除。費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)包括生計(jì)扣除、成本費(fèi)用扣除、特殊扣除等等。

三、個(gè)人所得稅制度中的費(fèi)用扣除內(nèi)容及問題分析

（一）我國最新個(gè)稅改革內(nèi)容

《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》中涉及的個(gè)稅改革包括：更改個(gè)稅居民納稅人的概念，居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)由365天改為183天。基本費(fèi)用扣除由3500元/月提高為5000元/月。增加專項(xiàng)附加扣除，且專項(xiàng)附加扣除只能在發(fā)生年度進(jìn)行扣除，不得結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度進(jìn)行扣除。增加綜合所得的概念，即將工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得及特許權(quán)使用費(fèi)所得合并為綜合所得，其中工資薪金所得適用5000元/月的扣除標(biāo)準(zhǔn)，其余所得適用定額或定率扣除（所得在4000元以下，扣除800元;所得超過4000，扣除所得的20%），年終進(jìn)行匯算清繳，多退少補(bǔ)。

國發(fā)﹝2018﹞41號(hào)文件公布了個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除的暫行辦法，具體內(nèi)容為：一是子女教育支出按每個(gè)子女每月1000元/月的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除，可以選擇由父母一方100%扣除或分別扣除50%。二是繼續(xù)教育支出，在接受教育期間按每月400元定額扣除，在取得相關(guān)證書的當(dāng)年，按3600元定額扣除。三是大病醫(yī)療支出在個(gè)人負(fù)擔(dān)累計(jì)超過15000元的部分，在80000元限額內(nèi)據(jù)實(shí)扣除。四是住房貸款利息。在實(shí)際發(fā)生年度，按每月1000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除。五是住房租金，每月定額扣除1500元或800元。六是贍養(yǎng)老人支出，如果納稅人為獨(dú)生子女，則每月定額扣除2000元;若納稅人不是獨(dú)生子女，則在共同負(fù)擔(dān)贍養(yǎng)支出的納稅人之間分?jǐn)偟挚邸?/p>

（二）存在的問題

1.內(nèi)容設(shè)計(jì)不規(guī)范。目前個(gè)稅納稅人的應(yīng)稅所得包括綜合所得、生產(chǎn)經(jīng)營所得和資本利得等。其中，工資薪金所得、稿酬所得、勞務(wù)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)所得屬于綜合所得。每一項(xiàng)所得都有各自的費(fèi)用扣除制度。按照稅前扣除的定義，各項(xiàng)所得應(yīng)分別扣除必要的成本費(fèi)用再在綜合所得匯總納稅時(shí)扣除生計(jì)費(fèi)用和特許扣除。但是，這些費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)并沒有嚴(yán)格遵循扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)理念，既有缺漏又有重復(fù)扣除。

2.專項(xiàng)附加扣除不夠完善。為了減輕納稅人的納稅負(fù)擔(dān)并體現(xiàn)以人為本的征稅理念，我國增加了六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除，充分照顧了“上有老下有小”的中產(chǎn)階級(jí)的利益。但是特定的納稅人群體不能充分享受這些扣除，比如剛畢業(yè)的大學(xué)生，這相當(dāng)于加重了他們的稅收負(fù)擔(dān)。

從具體的扣除項(xiàng)目來說，不同年齡段的子女需要的教育支出會(huì)有較大的不同，全部采用定額扣除的方式不能充分照顧納稅人利益。住房租金由于各地物價(jià)水平不同也存在很大差異;由于醫(yī)療體制不完善，大病醫(yī)療支出往往很高，1000元的標(biāo)準(zhǔn)扣除不能有效地減輕納稅人負(fù)擔(dān)。

在特定扣除中缺乏對(duì)特定人群利益的照顧，比如針對(duì)老年人、殘疾人群體的稅收優(yōu)惠政策。同時(shí)，也沒有對(duì)公益性捐贈(zèng)進(jìn)行附加扣除，不能體現(xiàn)國家鼓勵(lì)公益事業(yè)發(fā)展的政策導(dǎo)向。

從扣除方式來看，專項(xiàng)附加扣除只能實(shí)行年度扣除，不能結(jié)轉(zhuǎn)下一年度抵扣，這種方式并不合理。

3.沒有引進(jìn)家庭作為申報(bào)單位。我國目前個(gè)稅法規(guī)定以個(gè)人為申報(bào)單位，這種征收方式雖然簡(jiǎn)便易行，但卻忽視了納稅人的真實(shí)稅收負(fù)擔(dān)，不能很好地發(fā)揮個(gè)稅的收入分配調(diào)節(jié)作用。引進(jìn)家庭為申報(bào)單位，同時(shí)兼顧個(gè)人申報(bào)方式，允許納稅人按照自己婚否狀態(tài)進(jìn)行選擇，就可以充分考慮納稅人的真實(shí)納稅能力，有利于保證稅負(fù)公平。同時(shí)，個(gè)稅扣除制度下的生計(jì)費(fèi)用扣除，既包括納稅人本人的基本消費(fèi)支出，又考慮了其家庭成員的生活費(fèi)用，尤其是專項(xiàng)附加扣除的設(shè)置。以家庭為征收單位更能體現(xiàn)扣除制度的設(shè)計(jì)原則。

4.沒有針對(duì)生計(jì)費(fèi)用扣除的指數(shù)化調(diào)整機(jī)制。我國的費(fèi)用扣除制度都是由政府相關(guān)部門根據(jù)社會(huì)發(fā)展?fàn)顩r進(jìn)行調(diào)整的，在前幾次個(gè)稅修訂中都有提高扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，以便能體現(xiàn)最低費(fèi)用不納稅的基本原則。但是這種調(diào)整方式具有滯后性，對(duì)名義收入征稅而不剔除通貨膨脹的影響會(huì)增加納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。引入指數(shù)化調(diào)整機(jī)制可以及時(shí)計(jì)算出納稅人的實(shí)際收入，從而可以排除或減少由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而給稅收造成的不良影響。

四、完善建議

第一，引入指數(shù)化調(diào)整機(jī)制。通過引入費(fèi)用扣除指數(shù)化調(diào)整制度，可以充分考慮通貨膨脹對(duì)納稅人實(shí)際收入的影響，從而剔除掉不反映納稅人真實(shí)負(fù)稅能力的部分，更好地體現(xiàn)個(gè)稅征收的量能負(fù)擔(dān)原則。

第二，引入以家庭為征收單位的征收方式。以個(gè)人為單位征收個(gè)稅的方式忽略了納稅人的真實(shí)納稅負(fù)擔(dān)，不利于發(fā)揮個(gè)稅調(diào)節(jié)收入分配的作用，甚至?xí)?dǎo)致負(fù)向調(diào)節(jié)。如果以家庭為征收單位，就能充分考慮到納稅人的家庭情況，從而更好地體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則，保證稅收公平。

第三，完善扣除方式。我國目前在基本費(fèi)用扣除的基礎(chǔ)上增加了專項(xiàng)附加扣除，然而這種扣除制度更有利于中產(chǎn)階級(jí)。對(duì)于剛畢業(yè)的大學(xué)生這種處于特定年齡段的人群，并不能充分享受這些專項(xiàng)扣除，甚至有部分人完全不能進(jìn)行稅前扣除。因此在專項(xiàng)扣除的基礎(chǔ)上，可以設(shè)定扣除標(biāo)準(zhǔn)，由納稅人在納稅申報(bào)時(shí)自行選擇更有利的一種，也能保證每個(gè)納稅人都可以享受到一定的稅前扣除。

第四，增加特定扣除。我國目前的專項(xiàng)附加扣除范圍仍然很狹窄，相比我國來說，國外的稅前扣除內(nèi)容更加豐富完善，更能體現(xiàn)人文關(guān)懷。例如，根據(jù)老人年齡不同，適用老年人不同額度的扣除;個(gè)人擁有的經(jīng)營單位有特定的小企業(yè)扣除;有針對(duì)殘疾人等特殊群體的專項(xiàng)扣除;家庭成員中設(shè)置專門的配偶扣除和雙親老人撫養(yǎng)扣除等等。

（作者單位為杭州市江干區(qū)人才創(chuàng)新發(fā)展研究院）

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