張凡

摘要：根據(jù)會計準則的相關規(guī)定，當企業(yè)資產存在減值跡象時，應當對企業(yè)所持固定資產進行減值測試，石油公司的油氣資產需要進行油氣資產減值測試，并對可收回金額低于賬面價值的資產計提資產減值準備。目前油氣資產減值測試主要遵循《企業(yè)會計準則第8號-資產減值》、以及《會計準則第27號-石油天然氣的開采》的規(guī)定。固定資產應該按照賬面價值和可回收金額孰低的原則列示在資產負債表中。資產的可收回金額應該按照資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產未來預計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者計算。但中國企業(yè)會計準則中對油氣資產的棄置義務如何從可收回金額中減除未做出相關具體規(guī)定，本文通過對石油公司海上油氣資產減值的會計處理進行研究，運用美國會計準則的相關條款及解釋對存在棄置義務的資產的減值測試進行了闡述，希望能夠以更合理、更趨同國際準則的方法來確定海上油氣資產減值金額，同時對運用準則中存在的問題進行了思考。

關鍵詞：資產減值;棄置義務;海上油氣資產;可收回金額

美國證券交易委員會（SEC）要求石油上市公司必須提供油氣儲量評估報告并披露相關信息，隨著中石化在美國證券市場的上市，中石化需每年在年報中披露其SEC儲量。當SEC儲量大幅減少時，必然會帶來油氣區(qū)塊未來可收回金額的減少，在這種情況下，需要進行油氣資產減值測試。目前適用的會計準則主要是《企業(yè)會計準則第8號-資產減值》、以及《會計準則第27號-石油天然氣的開采》。在《企業(yè)會計準則第8號-資產減值》中，當企業(yè)資產存在減值跡象時，應當對企業(yè)所持固定資產進行減值測試。固定資產應該按照賬面價值和可回收金額孰低的原則列示在資產負債表中。資產的可收回金額應該按照資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產未來預計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者計算。由于海上油氣資產的特殊性，在油氣田不具有開采價值后，其配套油氣資產基本不存在可公開交易的市場及公允價值。因此，在海上油氣資產減值測試中，我們使用油氣資產的未來預計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

但由于海上油氣資產在使用期限結束時，需要對油氣資產進行棄置并對自然環(huán)境進行相關的恢復。在油氣資產轉資時點，已按照預計將要發(fā)生的棄置義務計提了預計負債并同時計入資產原值，隨油氣資產按期攤銷。同時每年根據(jù)適用的棄置費用利息率，針對預計負債的時間價值計提財務費用，同時增加預計負債?？梢钥闯?，預計棄置費用屬于在油氣資產期末確定要支付的現(xiàn)金流，應該在計算未來可收回現(xiàn)金流中作為現(xiàn)金流的流出。在資產轉資時，轉資金額是實際投入用于建造油氣資產的成本加上按比例計提的棄置費用，在此時點的棄置費用未實際投入現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。如果在進行資產減值測試時，用資產凈值減去包含了棄置費流出的可收回金額會造成資產減值金額虛增。采用合理的方法將棄置費用同時從資產凈值以及可收回金額匯總減除，才能得出恰當?shù)馁Y產減值金額。

一、美國會計相關準則及解釋

根據(jù)ASC 360-10-35-18，為了消除棄置費對減值結果的影響，需要在計算資產組凈值和未來可收回金額中同時減去賬面計提的棄置費金額對應的現(xiàn)金流出（即預計負債金額）。這樣既相當于在等式兩邊同時減去預計負債（即預計棄置費），即不會因為棄置費（ARO）而影響減值金額的確定。由于等式兩邊同時減去預計負債（即預計棄置費），根據(jù)ASC 360-10-35-18準則的解釋，不管考不考慮（ARO）都將得出同一個減值測試金額。

以下為ASC 360-10-35-18準則的解釋：

ASC 360-10-35-18 requires capitalized asset retirement costs to be included in the carrying amount of the asset being testing for impairment.However，the estimated cash outflows related to the liability for an asset retirement obligation（ARO）that has been recognized in the financial statements should be excluded from the cash flows used in the recoverability test and the determination of the assets fair value.

We believe that the intent of this guidance is that the asset being tested for impairment would not be reduced by the recorded ARO.Because the cash outflows related to the recorded liability are excluded from the asset groups undiscounted cash flows，the recorded liability should also be excluded from the asset groups carrying amount.However，the same result is expected due to the apples-to-apples comparison of cash flows to the carrying amount of the asset group being tested.That is，if the ARO was considered a part of the asset group，then the associated cash flows that were used to determine the liability should be considered as cash outflows，excluding the portion representing accretion.

二、實務中采用ASC 360-10-35-18準則過程中存在的問題

根據(jù)ASC 360-10-35-18準則的解釋，資產凈值中減去賬面預計負債，同時在可收回金額中減去預計負債相關的現(xiàn)金流出。理論上，在零時點，賬面的預計負債應該和在期末預計負債現(xiàn)金流折現(xiàn)后的金額一致。這樣才能保證不管考不考慮棄置費（即ARO）都不影響減值金額的判斷。

但在實務中，只有當棄置費是每年末動態(tài)評估的，并根據(jù)動態(tài)評估的棄置費重新調整油氣資產凈值中的棄置費計提金額以及預計負債金額，棄置費和折現(xiàn)后的期末預計負債現(xiàn)金流出才是一致的。當棄置費沒有進行每年末動態(tài)評估時，賬面的預計負債金額和折現(xiàn)后的期末棄置費流出金額將不同，而這將導致在包括或不包括棄置費的兩種情況下，資產減值測試金額不同。以下分別來解釋兩種情況下，減值金額的差異：

（一）當棄置費每年末進行動態(tài)評估時

若油公司每年末對所屬油氣田預計項目期末所發(fā)生的棄置費進行動態(tài)評估，并根據(jù)新評估的預計棄置費，同時調整油氣資產額和預計負債額的情況下，可以實現(xiàn)ASC 360-10-35-18準則解釋中所提到的，不管考不考慮棄置費（ARO）都不影響減值金額的判斷。

例如，目前賬面金額油氣資產凈額是50億元（包含計提的棄置費凈值15億元），賬面預計負債是24億元。年末進行棄置費重估時，預計發(fā)生的棄置費為20億元。則根據(jù)新評估的棄置費金額，同時調整油氣資產和預計負債，油氣資產凈額為50-15+20=55億元，預計負債為20億元。不包含棄置費流出的折現(xiàn)后可收回金額是35億元

1.包含棄置費

資產減值金額=資產賬面凈值—不包含棄置費流出的折現(xiàn)后可收回金額=55-35 =20億元

2.包含棄置費

資產減值金額=資產賬面凈值-賬面預計負債金額-包含棄置費流出的折現(xiàn)后可收回金額=55-20-（35-20）=20億元

可以看出，由于進行了每年的棄置費動態(tài)評估，賬面預計負債與折現(xiàn)后的預計棄置費金額相同，所以不論考不考慮棄置費（ARO），減值金額均相同。

（二）當棄置費沒有進行動態(tài)評估時

當棄置費未進行每年動態(tài)評估時，賬面的預計負債金額和折現(xiàn)后的期末棄置費流出金額將不同，主要原因是：賬面預計負債是期初計提的預計負債加上累計計提的棄置費利息（即棄置費的時間價值）。如果油氣資產已建成5年同時打算5年后進行棄置，此時賬面的預計負債是期初計提的預計負債加上五年累計的棄置費利息。棄置費利息是根據(jù)棄置費利率計算得來，棄置費利率的選取取決于管理層對資金時間成本的判斷。五年后的預計棄置成本為賬面預計負債加上未來五年累計的棄置費利息，折現(xiàn)回資產減值測試時點時，采用的折現(xiàn)率為在評估儲量現(xiàn)金流時確定的折現(xiàn)率，當此折現(xiàn)率與棄置費利息率不同時，將導致折現(xiàn)后的預計負債現(xiàn)金流流出同賬面預計負債金額不同。

例如，目前賬面油氣資產凈值是50億元，賬面預計負債是24億元，不包含棄置費流出的折現(xiàn)后可收回金額是35億元，棄置費利息率為5%，現(xiàn)金流折現(xiàn)率為10%，預計二年后進行棄置。下面對包含和不包含棄置費金額的兩種減值測試方案進行探討：

1.不包含棄置費

資產減值金額=資產賬面凈值—不包含棄置費流出的折現(xiàn)后可收回金額=50-35=15億元

2.包含棄置費

資產減值金額=資產賬面凈值-賬面預計負債金額-包含棄置費流出的折現(xiàn)后可收回金額

包含棄置費流出的折現(xiàn)后可收回金額=不包含棄置費流出的折現(xiàn)后可收回金額-折現(xiàn)后的棄置費流出=35-24*（1+5%）（1+5%）/（1+10%）（1+10%）=35-21.87=13.1億元

可以看出，由于棄置費利息率小于減值測試折現(xiàn)率，導致折現(xiàn)后的預計負債棄置費流出小于零時點的預計負債，會導致減值金額的減少。而且減值金額隨著棄置費利息率與減值測試折現(xiàn)率差別的增大，棄置年限的增加，而反向變化。當棄置費利息率大于減值測試折現(xiàn)率是，包含棄置費的減值方案測試金額要高于不包含棄置費的減值方案測試金額。

對于沒有進行棄置費動態(tài)評估的石油企業(yè)，要解決這個問題的辦法就是在減值方案中統(tǒng)一折現(xiàn)率，即采用一個折現(xiàn)率對棄置費計提利息率同時對現(xiàn)金流進行折現(xiàn)。但這又會導致另一個問題，即賬面預計負債中已經計提的棄置費利息率，同減值測試方案中實際使用的棄置費利息率不同，是否說明管理層以前的判斷差異。

三、結論

海上油氣資產建造成本高，而資產減值一旦計提不得轉回，因此減值金額測試金額的合理性會影響資產計價進而影響財務報表的公允性。美國會計準則（ASC 360-10-35-18）下對負有棄置義務的海上油氣資產減值測試提出了更具體的操作步驟，但在實務中，針對具體情況仍然有待完善的地方。對于減值方案中采用的棄置費利息率和折現(xiàn)率都取決于管理層的判斷，這種判斷的差異會導致不能達到ASC 360-10-35-18所描述的包含不包含棄置費（ARO）都達到一個減值金額的效果。如何選用棄置費利息率和減值測試折現(xiàn)率是在進行設計減值方案時需要謹慎考慮的因素。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[M].經濟科學出版社，2018.

[2]王世定譯.美國財務會計準則[M].經濟科學出版社，2018.