李 潔

(西安財(cái)經(jīng)大學(xué)，陜西 西安710100)

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)制造業(yè)的投入產(chǎn)出有所上升，然而，其生產(chǎn)過程中排放了大量的廢物，導(dǎo)致污染問題加重，給生態(tài)環(huán)境增加了沉重的負(fù)擔(dān)。出于對(duì)環(huán)境的保護(hù)，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議通過了《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》，并決定從2003年7月1日起開始對(duì)排污者加收排污費(fèi)。由于排污費(fèi)對(duì)企業(yè)排放污染物的控制力度有限，2016年全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)通過了《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》(以下簡(jiǎn)稱《環(huán)境保護(hù)稅法》)，從 2018年1月 1日起開征環(huán)境保護(hù)稅，不再征收排污費(fèi)，對(duì)企業(yè)征收的排污費(fèi)被環(huán)境保護(hù)稅所替代。本文將探究這一轉(zhuǎn)變給制造企業(yè)成本帶來的影響。

一、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于排污費(fèi)改環(huán)境保護(hù)稅的研究，目前主要集中在費(fèi)改稅實(shí)施的影響分析和效果預(yù)測(cè)兩方面。龍鳳等(2018)通過分析排污費(fèi)改環(huán)境保護(hù)稅對(duì)企業(yè)負(fù)擔(dān)可能產(chǎn)生的影響，發(fā)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)稅對(duì)企業(yè)負(fù)擔(dān)整體影響不大，但對(duì)于排污費(fèi)繳納不規(guī)范或污染治理投入少的企業(yè)影響較大。李丹藝(2017)對(duì)開征環(huán)境保護(hù)稅與供給側(cè)改革“降成本”目標(biāo)的關(guān)系進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)二者不僅不相違背，且開征環(huán)境保護(hù)稅是推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的有力抓手。李霽友(2017)以產(chǎn)能為200 萬噸/年的堿廠為例，分析費(fèi)改稅對(duì)企業(yè)成本及生態(tài)環(huán)境的影響，發(fā)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)稅的實(shí)施能有效降低環(huán)境污染的程度，并且有利于經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

國(guó)內(nèi)制造型企業(yè)成本的研究主要從制造企業(yè)的成本控制、成本管理兩方面進(jìn)行深入探討。首先，在成本控制方面，黃漢權(quán)(2016)通過比較國(guó)內(nèi)國(guó)際的制造業(yè)成本，提出制造業(yè)成本的關(guān)鍵是降低主流稅率、暢通融資渠道、降低物流管理成本、提高要素產(chǎn)出效率、簡(jiǎn)政放權(quán)等。其次，在成本管理方面，盧馨等(2014)對(duì)涉及成本管理信息的202 個(gè)有效樣本進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，揭示了我國(guó)企業(yè)的成本管理趨勢(shì)及其所反映的主要問題，為企業(yè)保持可持續(xù)的低成本優(yōu)勢(shì)提供了新的視角。

國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)環(huán)境保護(hù)稅和制造型企業(yè)成本核算的文獻(xiàn)均有深入研究，對(duì)環(huán)境保護(hù)稅的研究側(cè)重于實(shí)施的影響分析和效果預(yù)測(cè)角度，對(duì)制造型企業(yè)的成本主要從核算和管控方面入手，但是，研究環(huán)境保護(hù)稅對(duì)制造企業(yè)成本影響的理論較少。因此，本文將分析開征環(huán)境保護(hù)稅會(huì)如何影響制造型企業(yè)的成本。

二、費(fèi)改稅對(duì)制造業(yè)成本的影響

(一)排污費(fèi)與環(huán)境保護(hù)稅

1.排污費(fèi)。經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，私人部門對(duì)社會(huì)施加的成本稱為負(fù)外部性。為了降低制造企業(yè)在生產(chǎn)過程中對(duì)環(huán)境的負(fù)面影響，2002年1月國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議通過了《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》，并于2003年7月開始在全國(guó)范圍內(nèi)對(duì)排放污染物的企業(yè)征收排污費(fèi)。

但是該條例存在諸多不足： 首先，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)偏低。由于污染治理和設(shè)備更新的成本遠(yuǎn)高于所需繳納的排污費(fèi)，制造企業(yè)通常會(huì)選擇繳費(fèi)而不會(huì)更新設(shè)備或進(jìn)行污染治理。其次，企業(yè)所排放的污染物是多種的。排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)針對(duì)收費(fèi)最高的一種，忽略了排放量少、毒性大的廢物。最后，應(yīng)稅污染物的覆蓋面較小，對(duì)某些影響嚴(yán)重的污染物沒有具體的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)榕盼圪M(fèi)自身的缺陷和不足，環(huán)境保護(hù)稅替代排污費(fèi)登上歷史舞臺(tái)。

2.環(huán)境保護(hù)稅。環(huán)境保護(hù)稅是把企業(yè)在生產(chǎn)過程中因污染產(chǎn)生的社會(huì)成本以征收稅的方式內(nèi)化到私人成本中，讓污染者交稅補(bǔ)償對(duì)環(huán)境污染的一個(gè)稅種，收取的稅收再進(jìn)行其他建設(shè)。2018年1月1日，環(huán)境保護(hù)稅正式登上舞臺(tái)。因?yàn)橹圃炱髽I(yè)在生產(chǎn)過程中排放了應(yīng)稅污染物，所以制造企業(yè)為環(huán)境保護(hù)稅的納稅人。

3.排污費(fèi)與環(huán)境保護(hù)稅的異同。環(huán)境保護(hù)稅與排污費(fèi)存在共同之處，其共同點(diǎn)體現(xiàn)在出發(fā)點(diǎn)的一致性，即從保護(hù)環(huán)境、可持續(xù)發(fā)展的角度，通過收費(fèi)或者收稅的方式，使企業(yè)社會(huì)成本私人化，間接減少企業(yè)同等水平下應(yīng)獲得的利潤(rùn)。但是二者也存在差別，排污費(fèi)制度規(guī)定一檔減排減免，《環(huán)境保護(hù)稅法》增設(shè)了一檔減排稅收減免，即環(huán)境保護(hù)稅實(shí)行的是兩檔減排稅收減免?？梢姡h(huán)境保護(hù)稅的稅收優(yōu)惠力度高于排污費(fèi)。另外，環(huán)境保護(hù)稅進(jìn)一步規(guī)范了征收管理程序。

(二)排污費(fèi)改環(huán)境保護(hù)稅對(duì)制造業(yè)成本的影響

排污費(fèi)與環(huán)境保護(hù)稅的區(qū)別主要體現(xiàn)在收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的變動(dòng)和執(zhí)法力度的加強(qiáng)兩個(gè)方面。下文將分別分析這兩方面對(duì)制造業(yè)成本的影響。

1.收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)的影響。排污費(fèi)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)如表1 所示。排污費(fèi)的征收以污染當(dāng)量為計(jì)算單位，征收對(duì)象為所有向環(huán)境中排放廢水、廢氣、噪聲、危險(xiǎn)廢物的單位。每一污染當(dāng)量的污水和廢氣收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)分別為0.7 元、0.6 元，每污染當(dāng)量數(shù)=污染排放特征值/污染當(dāng)量值，每項(xiàng)污染物的污染當(dāng)量值是給定的。以填埋方式處置危險(xiǎn)廢物不符合國(guó)家規(guī)定的企業(yè)，排污費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為每次每噸1 000 元。超過標(biāo)準(zhǔn)的噪聲按超標(biāo)分貝數(shù)征收排污費(fèi)。

表1 排污費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)

表2 環(huán)境保護(hù)稅征收標(biāo)準(zhǔn)增加的省份 單位：元/污染當(dāng)量

開征環(huán)境保護(hù)稅后，《環(huán)境保護(hù)稅法》允許地方根據(jù)自身發(fā)展情況在稅率標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)適當(dāng)確定稅率。如表2 所示，到目前為止，有12 個(gè)省份的環(huán)境保護(hù)稅稅率增加，其余省份無變動(dòng)。執(zhí)行最高稅率的是北京，該城市大氣污染物稅率為12 元/污染當(dāng)量，水污染物稅率為14 元/污染當(dāng)量，均超出排污費(fèi)規(guī)定的廢氣、污水收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)近19 倍。

由表2 所示，在環(huán)境保護(hù)稅率增加的12 個(gè)省份中，廣西、廣東、山西大氣污染物稅率最低，為1.8元/污染當(dāng)量。除以上12 個(gè)省份外，其余省份的大氣污染物征收標(biāo)準(zhǔn)為排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)平移，仍為0.7 元/污染當(dāng)量。換言之，幾乎將近三分之一的省份抬高了大氣污染稅率，以廣西、廣東、山西三省的標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)來計(jì)算，且每一污染當(dāng)量至少提高了1.1 元，稅率提高了1.5 倍。水污染物的稅率也有所提高。實(shí)行排污費(fèi)征收制度時(shí)，每一污染當(dāng)量的稅費(fèi)為0.6 元，而環(huán)境保護(hù)稅開征之后，12 個(gè)省份的稅率發(fā)生了變動(dòng)，山西的水污染稅率最低為2.1元/污染當(dāng)量。以山西省為例，開征環(huán)境保護(hù)稅后，每一污染當(dāng)量的稅率提高了1.5 元，排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)提高了2.5 倍以上。

如果假定污染物排放量不變，制造企業(yè)需繳納的環(huán)境保護(hù)稅比排污費(fèi)施行時(shí)的費(fèi)用支出會(huì)增加。在投入一定的條件下，開征環(huán)境保護(hù)稅對(duì)制造業(yè)的產(chǎn)出有消極影響，2017 制造業(yè)企業(yè)數(shù)為350 430 個(gè)，資產(chǎn)總計(jì)863 143 億元，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為1 019 598億元，利潤(rùn)總額為66 368 億元。雖然環(huán)境保護(hù)稅的開征會(huì)影響制造型企業(yè)的成本，但是在這么巨大的收入面前，成本增加產(chǎn)生的影響很小，制造業(yè)整個(gè)行業(yè)的波動(dòng)不大。

2.執(zhí)法力度加強(qiáng)的影響。排污費(fèi)改征環(huán)境保護(hù)稅后，稅務(wù)機(jī)關(guān)替代環(huán)保部門征收稅款，征收力度更為嚴(yán)格，制造企業(yè)將面臨沉重的繳稅壓力，拒繳、抗繳、偷稅產(chǎn)生的違法成本會(huì)增加。

2015年，我國(guó)實(shí)繳的排污費(fèi)總額為178.5 億元，然而全國(guó)生產(chǎn)部門四大類重點(diǎn)污染物排放量，以排污費(fèi)最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算，理論應(yīng)繳的總額約為552.6 億元，實(shí)繳金額僅占32.3%。2015年，制造型企業(yè)有358 665 家，資產(chǎn)總計(jì)782 522 億元，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為992 674 億元，利潤(rùn)總額為57 975 億元，如果實(shí)際繳納比例為100%，2015年的利潤(rùn)總額將減少374.1 億元，占比0.65%。

執(zhí)法力度加強(qiáng)將彌補(bǔ)排污費(fèi)征收的漏洞。過去未能嚴(yán)格執(zhí)行環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)，存在少繳、漏繳排污費(fèi)的企業(yè)，開征環(huán)境保護(hù)稅后，企業(yè)將面臨沉重的稅費(fèi)壓力。短期來看，環(huán)境保護(hù)稅會(huì)增加制造型企業(yè)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，但是，從可持續(xù)發(fā)展的角度而言，經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)只是暫時(shí)的，環(huán)境保護(hù)稅為從量稅，排放的污染物越多，對(duì)環(huán)境的影響越大，應(yīng)繳納的稅費(fèi)會(huì)越高，隨著生產(chǎn)能力的增強(qiáng)以及技術(shù)水平的提高，這些成本會(huì)在企業(yè)內(nèi)部消化，增加競(jìng)爭(zhēng)力。在征收排污費(fèi)時(shí)，計(jì)入“管理費(fèi)用”科目，如果實(shí)行環(huán)境保護(hù)稅制度，企業(yè)應(yīng)繳納的稅費(fèi)則計(jì)入“稅金及附加”科目，排污費(fèi)并非稅金主要構(gòu)成科目。因此，開征環(huán)境保護(hù)稅對(duì)制造業(yè)成本結(jié)構(gòu)的影響不大。

三、排污費(fèi)改環(huán)境保護(hù)稅后制造企業(yè)的應(yīng)對(duì)措施

(一)以創(chuàng)新為驅(qū)動(dòng)力，引進(jìn)新工藝

環(huán)境保護(hù)稅力度較排污費(fèi)有所加強(qiáng)，環(huán)境保護(hù)稅歸根結(jié)底是一種“稅”，所以具備稅收的特點(diǎn)，無償性、強(qiáng)制性是費(fèi)改稅的兩個(gè)特點(diǎn)，如此一來，排污企業(yè)的違法成本就會(huì)提高，如果對(duì)環(huán)境保護(hù)稅視而不見，企業(yè)必將受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的懲罰。該類企業(yè)應(yīng)成立一個(gè)獨(dú)立的部門專門負(fù)責(zé)排放量檢測(cè)，這樣有利于降低污染物超標(biāo)帶來的營(yíng)業(yè)外成本。

《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法》中規(guī)定了兩檔稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)此政策，企業(yè)應(yīng)本著節(jié)能減排的目標(biāo)，從內(nèi)部生產(chǎn)環(huán)節(jié)入手控制污染物排放量。首先，計(jì)量污染物的排放指標(biāo)，企業(yè)在計(jì)量污染物排放量的時(shí)候，要確定污染物的來源，正確地確認(rèn)污染物來自于哪個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)，明確污染物在哪個(gè)環(huán)節(jié)超標(biāo)。其次，在確認(rèn)污染物種類、來源、污染當(dāng)量的基礎(chǔ)上，進(jìn)入控制環(huán)節(jié)，哪一環(huán)節(jié)污染物超標(biāo)就針對(duì)該環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)改進(jìn)方案，選擇節(jié)能材料、引進(jìn)新的生產(chǎn)技術(shù)、投入更環(huán)保的設(shè)備。這些舉動(dòng)在短期可能會(huì)面臨高昂的環(huán)保成本，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，設(shè)備和技術(shù)的收益期長(zhǎng)，平均攤銷在每個(gè)生產(chǎn)周期內(nèi)不會(huì)超出企業(yè)的承擔(dān)能力，而且新技術(shù)新設(shè)備的引進(jìn)也會(huì)帶來其他成本的降低，提高生產(chǎn)能力，增加企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。企業(yè)在經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)上可主動(dòng)向稅收鼓勵(lì)的行業(yè)靠近，積極調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、投資方向，將重心與主要資金投入低能耗產(chǎn)業(yè)。

(二)加強(qiáng)納稅籌劃，向稅收優(yōu)惠傾斜，補(bǔ)償環(huán)保設(shè)備成本

在外部成本內(nèi)部化的過程中，雖然環(huán)境保護(hù)稅征收稅率由排污費(fèi)平移而來，但通過前文分析，幾乎三分之一的省份至少提高了1.5 倍，制造企業(yè)的采購(gòu)成本增加；在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，企業(yè)投入的環(huán)保設(shè)備增加了制造費(fèi)用，最終導(dǎo)致生產(chǎn)成本增加，將成為企業(yè)的一項(xiàng)支出。

因此，企業(yè)應(yīng)爭(zhēng)取對(duì)環(huán)境成本的補(bǔ)償，制造企業(yè)如果不創(chuàng)新，那么企業(yè)應(yīng)繳的稅費(fèi)將會(huì)增加；企業(yè)想要生存，實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期利潤(rùn)，改革創(chuàng)新是必經(jīng)之路。在創(chuàng)新過程中，引進(jìn)技術(shù)、購(gòu)買環(huán)保設(shè)備，企業(yè)短期之內(nèi)都需支付較為昂貴的費(fèi)用。為了讓企業(yè)順利渡過這個(gè)時(shí)期，相關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)引導(dǎo)，提供政策上的優(yōu)惠，如降低融資成本，購(gòu)買環(huán)保設(shè)備的企業(yè)可申請(qǐng)?jiān)O(shè)備補(bǔ)貼，購(gòu)買設(shè)備向銀行的借款費(fèi)用可免息等。