吳俊彥 唐文軍

[摘 要] 實(shí)踐中濫用公司獨(dú)立人格和有限責(zé)任逃避稅收的行為日漸增多，實(shí)質(zhì)課稅原則在濫用公司人格和有限責(zé)任逃避稅收的情形時(shí)表現(xiàn)出來的無能為力，以及《企業(yè)所得稅法》中反避稅條款所具有的特定性和專一性，旨在對(duì)某一具體逃避稅收行為的打擊，而一般性反避稅條款作為一項(xiàng)兜底性條款，具有適用范圍廣的特點(diǎn)，雖與公司人格否認(rèn)制度所規(guī)制的內(nèi)容在一定程度上存在交叉和重疊，但對(duì)特定類型的濫用公司人格和有限責(zé)任逃避稅收的行為則無所適從，這為公司人格否認(rèn)制度在稅法領(lǐng)域中的適用提供了可能性。公司人格否認(rèn)制度可作為反避稅之公司法模式，應(yīng)成為反避稅之稅法模式的補(bǔ)充。

[關(guān)鍵詞] 公司人格否認(rèn);實(shí)質(zhì)課稅原則;稅法適用;可行性研究

[中圖分類號(hào)] D922.291.91[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A[文章編號(hào)] 1009-6043（2019）08-0125-04

我國2005年《公司法》以成文法的形式將公司人格否認(rèn)制度引入并規(guī)定于第二十條第三款之中，其目的旨在遏制股東濫用公司獨(dú)立人格和有限責(zé)任損害債權(quán)人利益的行為。目前，該制度在涉及公司的合同糾紛、侵權(quán)糾紛、勞動(dòng)糾紛等方面的適用研究較多，形成的研究成果也比較豐富，而在稅法領(lǐng)域的適用研究則處于剛剛起步階段?，F(xiàn)實(shí)稅法環(huán)境為制止各類逃避稅收行為對(duì)公司人格否認(rèn)制度引入的呼吁與理論上有關(guān)該制度在稅法中研究的缺失形成了極大的反差。于此，本文立足于公司法和稅法這兩大理論基點(diǎn)，對(duì)公司人格否認(rèn)制度在稅法領(lǐng)域適用的可行性問題進(jìn)行探索研究。

一、實(shí)質(zhì)課稅原則在反避稅中的適用及其局限性

（一）實(shí)質(zhì)課稅原則的含義及意義

實(shí)質(zhì)課稅原則作為稅法上一項(xiàng)基本原則，通過對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)或本質(zhì)的把握，防止納稅義務(wù)人濫用稅法進(jìn)而不當(dāng)避稅的行為，體現(xiàn)了稅收的統(tǒng)一、公平和正義?！皩?shí)質(zhì)課稅原則為量能課稅原則在法理上的表現(xiàn)”，是指征稅機(jī)關(guān)認(rèn)定課征租稅的構(gòu)成要件時(shí)，應(yīng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事實(shí)關(guān)系及其所生的實(shí)際經(jīng)濟(jì)利益作為課稅依據(jù)。實(shí)質(zhì)課稅原則的概念在理論上是公平稅負(fù)原則在稅法中的體現(xiàn)，其與公平稅負(fù)原則所體現(xiàn)的稅法目的是一致的。

我國大陸地區(qū)稅法實(shí)踐雖未明確提出實(shí)質(zhì)課稅的概念，但借用會(huì)計(jì)核算上的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，對(duì)當(dāng)事人行為的稅法性質(zhì)予以認(rèn)定。于此，“實(shí)質(zhì)重于形式”原則與實(shí)質(zhì)課稅原則并無根本差別，均強(qiáng)調(diào)不拘泥于當(dāng)事人所采行為的民法性質(zhì)，而根據(jù)“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”認(rèn)定其稅法上的性質(zhì)。

（二）實(shí)質(zhì)課稅原則適用的局限性

從實(shí)質(zhì)課稅原則的含義以及所體現(xiàn)的指導(dǎo)意義來看，實(shí)質(zhì)課稅原則在稅收規(guī)避方面的適用主要有兩個(gè)方面的特征：一是在稅法解釋方面，強(qiáng)調(diào)目的解釋的方法，為實(shí)現(xiàn)課稅公平并防止稅收規(guī)避，法院或征稅機(jī)關(guān)得依法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上的意義及實(shí)質(zhì)課稅公平的原則為之。盡管如此，依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行稅法解釋必須遵守法律解釋的基本方法和邊界，不能擅越立法與解釋的各自疆域，實(shí)質(zhì)課稅原則“并不能補(bǔ)正法定課稅要件或稅捐構(gòu)成要件特征的欠缺”，“課稅要件法定主義的要求，并不能透過經(jīng)濟(jì)觀察法而規(guī)避其適用”。二是在征稅事項(xiàng)認(rèn)定方面，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式，而非僅依照當(dāng)事人所采取的法律關(guān)系形式和事實(shí)外觀進(jìn)行判斷。實(shí)質(zhì)課稅原則在稅收規(guī)避方面的運(yùn)用系賦予法院或征稅機(jī)關(guān)對(duì)稅法事實(shí)進(jìn)行認(rèn)定的權(quán)柄，而其適用的目的在于排除當(dāng)事人所采取的法律關(guān)系形式或民法性質(zhì)的限制，徑直根據(jù)“實(shí)質(zhì)”或“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”認(rèn)定征稅事實(shí)，并不涉及稅收債務(wù)關(guān)系中主體的法人格或稅務(wù)負(fù)擔(dān)能力是否遭受侵蝕問題。

1.在稅法目的解釋方面體現(xiàn)出的局限性

實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)對(duì)稅收規(guī)避的方法之一是對(duì)稅法進(jìn)行目的解釋以彌補(bǔ)法律漏洞，進(jìn)而將本具有脫法性質(zhì)的規(guī)避行為轉(zhuǎn)化為稅法所規(guī)范的行為，進(jìn)而征稅。公司人格濫用的逃避稅收行為并未利用法律漏洞，而系以公司人格作為工具或者侵蝕公司資產(chǎn)以逃避已經(jīng)成了的稅收義務(wù)。在此種情形下，實(shí)質(zhì)課稅原則的目的解釋功能不管是進(jìn)行“目的性限縮”還是“目的性擴(kuò)張”操作，均無法應(yīng)對(duì)此種稅收逃避行為。

2.在征稅事項(xiàng)認(rèn)定方面體現(xiàn)出的局限性

實(shí)質(zhì)課稅原則的事實(shí)認(rèn)定功能系通過擬制與稅收規(guī)避行為的本質(zhì)相當(dāng)?shù)姆霞{稅構(gòu)成要件的所謂經(jīng)濟(jì)事實(shí)，從而否定稅收規(guī)避者所采取的行為，因此，此種擬制僅系對(duì)避稅者行為的擬制，而非納稅主體的擬制。濫用公司人格或股東有限責(zé)任逃避稅收的行為本身并不存在獨(dú)立于該濫用行為以外的所謂“經(jīng)濟(jì)事實(shí)”或“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”，故而實(shí)質(zhì)課稅原則的這種擬制稅法事實(shí)進(jìn)行征稅的模式難以適用。

3.在功能定位方面體現(xiàn)出的局限性

實(shí)質(zhì)課稅原則的事實(shí)認(rèn)定功能在于確定稅收債務(wù)的成立，而非確認(rèn)該債務(wù)的承擔(dān)者，而濫用公司人格或股東有限責(zé)任來逃避稅收的行為，行為實(shí)施之時(shí)，稅收義務(wù)已經(jīng)成立，否定公司人格的意義在于落實(shí)該義務(wù)的承擔(dān)者。

如果把稅收義務(wù)關(guān)系理解為主體和內(nèi)容兩個(gè)方面，則實(shí)質(zhì)課稅原則的運(yùn)用只涉及稅收債務(wù)的成立及其內(nèi)容的認(rèn)定，并不涉及稅收義務(wù)關(guān)系中的主體問題，如公司因法人格遭受不法侵蝕而喪失稅務(wù)支付能力并致使稅賦落空的情形以及以公司形式作為工具規(guī)逃避稅收等情形。

綜上可見，實(shí)質(zhì)課稅原則雖具有稅法解釋和稅法事實(shí)認(rèn)定的功能，但并不足以應(yīng)對(duì)濫用股東人格或股東有限責(zé)任逃避稅收義務(wù)的行為，因此否定于稅法領(lǐng)域引入公司人格否認(rèn)制度的觀點(diǎn)，其主要理由并不能成立。

二、利用公司人格逃避稅收行為與稅法中稅收規(guī)避行為的差異性

稅收規(guī)避行為具有嚴(yán)格內(nèi)涵，濫用公司獨(dú)立人格和股東有限責(zé)任逃避稅負(fù)行為與稅收規(guī)避行為均系選擇法律提供的“形式”達(dá)成部分或全部免于繳稅目的。因此，針對(duì)濫用公司人格逃避稅收的行為，我國既有研究資料傾向于認(rèn)定該行為的性質(zhì)屬于稅收規(guī)避并因此主張引入公司人格否認(rèn)制度，但這些研究成果沒有解釋認(rèn)定濫用公司人格逃避稅收行為屬于稅收規(guī)避的理由。事實(shí)上，股東濫用公司人格逃避稅收并不屬于嚴(yán)格意義上的稅收規(guī)避行為，兩者之間具有以下明顯差異：