蔣蕓蕓

為增加審計報告信息含量，改變傳統(tǒng)“合格/不合格”模式化的審計報告，幫助報告使用者理解審計意見背后公司存在的重大錯報風險和審計應(yīng)對措施，國內(nèi)外審計準則制定機構(gòu)對審計報告進行了具有革命性的變革，本次改革的核心就是要求在審計報告中增加關(guān)鍵審計事項段。關(guān)鍵審計事項（key audit matters）是指根據(jù)注冊會計師職業(yè)判斷確定的，在本期財務(wù)報表審計中最重要的事項。本文針對我國2017年首次披露關(guān)鍵審計事項審計報告特征進行研究，以期對新審計報告準則的順利實施提供參考。

一、關(guān)鍵審計事項審計報告披露總體情況

本文對截止至2017年4月30日，滬深證券交易所上市公司披露的審計報告進行了分析。發(fā)現(xiàn)共有98家上市公司執(zhí)行了新審計報告準則，其中有94家為A+H股上市公司，即為強制執(zhí)行的范圍。另外，還有4家上市公司[ 自愿提前執(zhí)行新審計報告準則的四家公司為江鈴汽車（000550）、浦發(fā)銀行（600000）、中新藥業(yè)（600329）和伊泰B股（900948）。自愿提前執(zhí)行了新審計報告準則。在98份審計報告中，除1家A+H股上市公司被出具無法表示意見審計報告，按照我國審計準則規(guī)定不需要披露關(guān)鍵審計事項，其余97份審計報告以244個子標題披露了252項關(guān)鍵審計事項，平均每份審計報告披露2.6項關(guān)鍵審計事項。

二、關(guān)鍵審計事項披露內(nèi)容特征

1.資產(chǎn)減值。在披露的關(guān)鍵審計事項中，資產(chǎn)減值最受關(guān)注，共計124項，占比49%。其中，非流動資產(chǎn)減值61項（固定資產(chǎn)與在建工程減值準備28項，商譽減值準備22項，無形資產(chǎn)減值準備10項，長期應(yīng)收款減值1項）;金融資產(chǎn)減值49項（應(yīng)收款項壞賬準20項，貸款、融出資金減值準備16項，可供出售金融資產(chǎn)、股權(quán)投資等減值準備13項）;存貨減值準備14項。

資產(chǎn)減值在幾乎一半的審計報告中被提及，其主要原因是：首先，資產(chǎn)減值的確認、計量通常涉及較為復雜的管理層判斷。例如，金融資產(chǎn)、商譽和無形資產(chǎn)的估值較為復雜，可能需要涉及到一系列關(guān)鍵假設(shè)、使用企業(yè)自行開發(fā)的估值模型、輸入管理層判斷數(shù)值進行估價。其次，資產(chǎn)減值也是公司操控利潤的重要手段，存在較高的審計風險。例如應(yīng)收賬款與存貨的減值準備，按照會計準則的要求，符合條件的減值準備可以轉(zhuǎn)回，這也為公司在不同年度之間調(diào)節(jié)利潤提供了潛在可能。為了控制審計風險，注冊會計師通常會重點審查壞賬準備、存貨減值的計提與轉(zhuǎn)回業(yè)務(wù)，并向報告使用者進行披露;第三，資產(chǎn)減值涉及的金額較大，對當期財務(wù)報表存在重要影響。例如，固定資產(chǎn)與在建工程通常是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，如果對其需要計提減值準備，則可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響。

2.收入確認。收入是財務(wù)報表的重要組成部分，對利潤具有直接影響，一直以來都是審計重點關(guān)注的事項。在披露的關(guān)鍵審計事項中，關(guān)于收入確認的有34項，占比13%。其中，整體收入的確認14項，建造合同收入的確認10項，租賃、常旅客獎勵積分、政府補助與補償款收入各2項，其他具體收入業(yè)務(wù)4項。

隨著經(jīng)濟的高速發(fā)展，新的商業(yè)模式不斷出現(xiàn)，收入的確認也越來越復雜，尤其體現(xiàn)在企業(yè)特殊業(yè)務(wù)和建造合同收入的確認方面。例如在信用中和會計師事務(wù)所對四川成渝高速公路股份有限公司（601107）的審計中認為建造合同收入是該公司營業(yè)收入的重要來源之一，建造合同完工百分比法涉及到管理層的重要判斷和估計，同時如果合同金額或?qū)嶋H情況有所變化，那么都會與管理層的原始估計產(chǎn)生差異。因此，將建造合同收入確認列為關(guān)鍵審計事項。

3.合并報表事項。合并報表相關(guān)事項也受到注冊會計師的廣泛關(guān)注，在關(guān)鍵審計事項中出現(xiàn)23次，占比9%。其中，結(jié)構(gòu)化主體的合并問題被提及的頻率最高，共計17次。另外，還有合并范圍4項和其他合并事項2項。結(jié)構(gòu)化主體合并中管理層需對是否通過控制結(jié)構(gòu)化主體，并以此來確認其是否應(yīng)納入合并財務(wù)報表范圍做出重大判斷。例如在普華永道中天會計師事務(wù)所對中信證券的審計（600030）中，因是否存在控制涉及管理層的重大判斷，以及結(jié)構(gòu)化主體的金額而將該事項確定為審計關(guān)鍵事項。

4.公允價值計量。關(guān)于公允價值計量的關(guān)鍵審計事項有14項，占比6%。公允價值計量事項主要集中在金融工具方面，共計12項。另外，生物資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的公允價值計量各1項。例如普華永道中天事務(wù)所在中信證券（600030）的審計報告中認為第三層級金融工具金額重大，以及管理層在估值時采用不可觀察參數(shù)作為關(guān)鍵假設(shè)需要作出重大判斷，因此將以公允價值計量且分類為第三層級的金融工具的估值確認為審計重點領(lǐng)域，界定為關(guān)鍵審計事項。

5.負債項目。在披露的關(guān)鍵審計事項中，關(guān)于負債的項目有14項，占比6%。其中，壽險責任準備金5項，預(yù)提產(chǎn)品質(zhì)量保證金與售后服務(wù)費4項，大修理準備金3項，預(yù)提辭退福與可轉(zhuǎn)股公司債券各1項。例如德勤華永會計師事務(wù)所對長城汽車股份有限公司（60163）的審計中可以發(fā)現(xiàn)在合同規(guī)定下客戶可獲得長城汽車提供的免費保養(yǎng)服務(wù)，該項售后服務(wù)的金額具有重大性，并且其中涉及到管理層的重大會計估計，因此將其列為審計關(guān)鍵事項。

三、關(guān)鍵審計事項行業(yè)分布特征

1.行業(yè)總體描述。A+H股上市公司行業(yè)分布可以看出，涉及到關(guān)鍵審計事項最多的是制造業(yè)，其次是金融業(yè)和交通運輸、倉儲和郵政業(yè)，分別為88項，79項和30項。可以明顯看出制造業(yè)和金融業(yè)占據(jù)了大多數(shù)，同時金融行業(yè)也是平均關(guān)鍵審計事項數(shù)量最多的行業(yè)，其次為批發(fā)零售行業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)和交通運輸、倉儲和郵政業(yè)。

2.關(guān)鍵事項行業(yè)分布。為了進一步發(fā)現(xiàn)各行業(yè)披露關(guān)鍵審計事項的規(guī)律，分析注冊會計師在針對不同行業(yè)的審計過程中，關(guān)注的關(guān)鍵審計事項是否不同？我們選取了公司數(shù)量在10個及以上的行業(yè)進行分析。①制造業(yè)。2016年度40家工業(yè)企業(yè)共涉及到審計關(guān)鍵事項88項，主要分布在貸款與應(yīng)收款項、存貨、固定資產(chǎn)與在建工程、無形資產(chǎn)與商譽和收入項目。作為制造業(yè)企業(yè)遵循購、產(chǎn)、銷鏈條，因此企業(yè)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及存貨和應(yīng)收賬款一般都是金額龐大具有重要性，同時項目中涉及的減值都需要管理層進行重大判斷。因此在這些項目上更容易存在關(guān)鍵審計事項。②金融業(yè)。金融企業(yè)涉及到的關(guān)鍵事項共有79項，平均達到最多。主要為貸款與應(yīng)收賬款、投資、合并報表事項。金融主要包括銀行、保險、信托、證券和租賃等業(yè)務(wù)。金融業(yè)效益依賴國民經(jīng)濟總體效益并且受到政策影響很大。同時，相較于其他行業(yè)企業(yè)，金融業(yè)企業(yè)有著高負債經(jīng)營的特點，自有資金比率較低，但資金流動量巨大，并且在日新月異的金融創(chuàng)新中金融企業(yè)中涉及到的種種產(chǎn)品和都需要經(jīng)過一系列指標的計量和測算，上述三項中在金融企業(yè)中一般都是涉及金額重大，有的需要進行復雜的模型計算作出假設(shè)，同時還要求管理層進行重大估計和重大判斷。③交通運輸、倉儲和郵政。交通等行業(yè)共涉及到關(guān)鍵事項30項，由于行業(yè)的特性使其不會出現(xiàn)大量的有大量的投資業(yè)務(wù)以及存貨，關(guān)鍵審計事項主要分布在固定資產(chǎn)與在建工程、無形資產(chǎn)與商譽和收入項目。④采礦業(yè)。采礦業(yè)涉及到關(guān)鍵事項共25項，因為行業(yè)的特性，采礦業(yè)企業(yè)中一般都會擁有大型的生產(chǎn)勘探等設(shè)備，使得長期資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比重很大，同時與這些資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)減值也會被列入到關(guān)鍵審計事項，因此很明顯主要的關(guān)鍵事項集中在固定資產(chǎn)與在建工程項目之中占40%，其次是無形資產(chǎn)與商譽。

四、研究結(jié)論與建議

1.研究結(jié)論。2017年是審計報告改革的第一年，從今年開始增加了關(guān)鍵事項報告，有上述數(shù)據(jù)我們不難看出關(guān)鍵審計事項的特征：①涉及到管理層的估計與判斷。在編制財務(wù)報表的過程中，管理層往往需要自己進行估計和判斷，如資產(chǎn)減值的估計和公允價值模式下對金融資產(chǎn)的估值等等，有的業(yè)務(wù)還需要構(gòu)建復雜的模型，若管理者出現(xiàn)估計事務(wù)或判斷出錯，那么就會帶來風險，這些項目一般會被列為關(guān)鍵審計事項。②具有特別風險和重大錯報的領(lǐng)域。如收入的確定等項目會對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，注冊會計師認為應(yīng)當列示為關(guān)鍵審計事項。③行業(yè)特征分析。有上述的關(guān)鍵審計事項的行業(yè)特征分析可以看出，不同的行業(yè)企業(yè)關(guān)鍵審計事項的著重點不同，且與行業(yè)的特征息息相關(guān)。

2.建議。①對注冊會計師的建議：需要加強專業(yè)能力，關(guān)鍵審計事項的識別和判斷需要注冊會計師本人有很強的職業(yè)判斷能力，在企業(yè)審計的過程中結(jié)合行業(yè)的特征以及企業(yè)自身的情況對關(guān)鍵審計事項做出準確的識別;要加強與被審計單位管理層的交流。②對監(jiān)管部門的建議：從第一年的實行的審計報告中的關(guān)鍵審計事項段中各個所之間對于關(guān)鍵涉及事項段的描述和應(yīng)對存在著明顯的質(zhì)量差別，因此需要監(jiān)管部門加強對關(guān)鍵審計質(zhì)量的要求。③對會計師事務(wù)所行業(yè)的建議：中國實行關(guān)鍵審計事項是第一年，從各個事務(wù)所出具的報告可以明顯發(fā)現(xiàn)有幾種不同的模式，對事項段的描述也是各有各的做法，建議行業(yè)內(nèi)部可以統(tǒng)一關(guān)鍵審計事項的模板，高效的反映信息;堅決的執(zhí)行新審計準則，加強質(zhì)量控制。

（作者單位：南京審計大學）