羅悅

【摘要】 ?在實行審計全覆蓋的背景下，政府審計資源有限，政府審計機構(gòu)人員不足問題突出，審計業(yè)務(wù)外包是解決這一問題的有效途徑之一。在國家對審計業(yè)務(wù)外包的政策支持下，會計師事務(wù)所獲得了發(fā)展機遇，但如果注冊會計師不具有與公共部門審計業(yè)務(wù)相關(guān)的專業(yè)知識，就會出現(xiàn)無法預(yù)見的專業(yè)責任風險。注冊會計師可以通過樹立風險防范意識、注重專業(yè)人才隊伍的建設(shè)、保持職業(yè)懷疑、及時報告發(fā)現(xiàn)的問題、堅持保密原則等來降低風險。

【關(guān)鍵詞】 ?公共部門;審計業(yè)務(wù)外包;注冊會計師;審計風險

【中圖分類號】 ?F239 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）15-0065-03

一、引言

為了全面貫徹落實黨的十八屆三中全會提出的“建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”改革要求，財政部于2017年10月24日印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會[2017]25號），統(tǒng)一了行政事業(yè)單位會計制度，降低了公共部門會計信息的差異性?！吨腥A人民共和國政府信息公開條例》頒布實施后，各政府部門、非營利組織越來越重視信息的公開。對于財務(wù)信息來說，會計制度的統(tǒng)一提升了審計過程中數(shù)據(jù)利用的效率，經(jīng)過獨立第三方的會計師事務(wù)所審計的財務(wù)信息更具公信力，這些數(shù)據(jù)的公開對于確保公共部門財務(wù)報告數(shù)據(jù)的真實、準確，提高公共部門工作的透明度，深化財稅體制改革具有重要的意義。

公共部門財務(wù)報告公開關(guān)系到人民群眾的根本利益，透明的財政收支對打造“陽光政府”具有積極的意義。當前，公眾和媒體對公共部門腐敗問題的關(guān)注度很高，一旦發(fā)現(xiàn)公共部門出現(xiàn)腐敗問題，但注冊會計師仍出具了無保留審計意見的審計報告，會計師事務(wù)所將會面臨巨大的輿論壓力，公眾將會對會計師事務(wù)所的獨立性和專業(yè)勝任能力產(chǎn)生懷疑?；诖耍疚膹臅嫀熓聞?wù)所角度分析注冊會計師如何降低接受公共部門審計外包業(yè)務(wù)帶來的風險。

二、注冊會計師參與公共部門審計面臨的機遇和風險

（一）注冊會計師參與公共部門審計的機遇。

1.政府部門的政策支持。2009年10月，《加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)若干意見通知》指出，將醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)、大中專院校及基金會等非營利組織的財務(wù)報表納入注冊會計師審計范圍。2015年2月25日，《關(guān)于規(guī)范全國性社會組織年度財務(wù)審計工作的通知》指出，社會組織在接受年度檢查時，應(yīng)當按照登記管理機關(guān)的要求報送會計師事務(wù)所出具的年度審計報告。2015年12月8日發(fā)布的《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》指出，對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責任情況實行審計全覆蓋。2018年6月發(fā)布的《政府購買服務(wù)管理辦法（征求意見稿）》規(guī)定，各級行政機關(guān)可以將會計審計等技術(shù)性服務(wù)通過政府購買服務(wù)方式交由具有資質(zhì)的機構(gòu)承接。這些文件的發(fā)布實施為會計師事務(wù)所參與公共部門審計奠定了強有力的政策基礎(chǔ)。

2.公共部門審計客戶數(shù)量龐大。根據(jù)國家統(tǒng)計局數(shù)據(jù)，截至2017年底，我國機關(guān)法人單位255 360個，事業(yè)法人單位814 716個，社會團體299 248個，基金會6 282個，數(shù)量龐大，為我國會計師事務(wù)所發(fā)展公共部門注冊會計師審計業(yè)務(wù)提供了大量的潛在客戶。

3.中小型會計師事務(wù)所的本土優(yōu)勢。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱“中注協(xié)”）發(fā)布的“上市公司2018年年報審計情況快報（第七期）”，截至2018年4月12日，1 482家上市公司出具了審計報告，其中161家由國際四大會計師事務(wù)所審計，958家由我國綜合評價前十1的會計師事務(wù)所審計，占出具報告的上市公司的75.51%。由此可以看出，我國上市公司主要由大型會計師事務(wù)所審計，中小型會計師事務(wù)所在上市公司審計業(yè)務(wù)方面的競爭力明顯不足。但是，我們也應(yīng)該看到，我國中小型會計師事務(wù)所所具有的優(yōu)勢。它們立足本土，熟悉我國的法律環(huán)境，特別是地方會計師事務(wù)所具備與政府長期、良好合作的關(guān)系和條件，具有充足的本地財政、公共管理、政府會計方面的人才資源，提高了地方會計師事務(wù)所爭取公共部門審計業(yè)務(wù)的競爭力。由于會計師事務(wù)所審計屬于外部審計，具有更強的獨立性，為此，也增加了公眾對審計報告的信任程度，有利于增強政府的公信力。因此，公共部門審計業(yè)務(wù)為國內(nèi)事務(wù)所尤其是地方中小型事務(wù)所提供了一條新的出路。

4.為會計師事務(wù)所提供新的業(yè)務(wù)增長點。很多公共部門的審計業(yè)務(wù)沒有要求在6月30日之前出具報告，比如離任和換屆審計、重大項目專項審計、績效審計，這就使得注冊會計師能夠在傳統(tǒng)的繁忙季之外轉(zhuǎn)移工作，這為會計師事務(wù)所提供了新的業(yè)務(wù)增長點。并且會計師事務(wù)所參加公共部門審計能給他們增加新的經(jīng)驗，提高知名度，從而有利于樹立其在公眾面前的形象。

（二）注冊會計師參與公共部門審計面臨的風險。注冊會計師如果不具有與公共部門審計業(yè)務(wù)相關(guān)的必要專業(yè)知識，就無法抓住機遇，甚至可能帶來無法預(yù)見的專業(yè)責任風險。

根據(jù)中注協(xié)“會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告（第十九號）”，2018年全國共有95家具有重大質(zhì)量缺陷的事務(wù)所和235名注冊會計師被注冊會計師協(xié)會施行了行業(yè)懲戒;根據(jù)證監(jiān)會網(wǎng)站公布的數(shù)據(jù)，2016年1月到2019年3月證監(jiān)會對會計師事務(wù)所的行政處罰有16起;根據(jù)中國執(zhí)行信息網(wǎng)的數(shù)據(jù)，2016年1月到2019年3月與會計師事務(wù)所違反勤勉忠實義務(wù)、履行職責不當、證券虛假陳述相關(guān)的訴訟案件共有96起2。雖然這些處罰、訴訟主要集中在對上市公司的審計業(yè)務(wù)上，相對于上市公司審計，政府審計有較小的訴訟風險，但2017年10月1日開始實施的《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》（財政部令第89號）指出，要對會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)過程進行事中和事后監(jiān)管，加大處理處罰力度，并且隨著2015年《關(guān)于組織開展公共部門注冊會計師審計制度研究的通知》的下發(fā)，我國對公共部門審計業(yè)務(wù)外包相關(guān)制度日益重視，研究日益增多，制度的制定指日可待，從而可以在法律和制度上對我國會計師事務(wù)所從事公共部門審計業(yè)務(wù)進行檢查、監(jiān)管。另外，公眾的維權(quán)意識和法律意識越來越強，將會有越來越多的公眾會拿起法律武器進行維權(quán)。因此，與公共部門審計業(yè)務(wù)相關(guān)的處罰和訴訟會越來越多，注冊會計師面臨的審計風險也會加大。

由于公共部門財務(wù)信息受到社會公眾的廣泛關(guān)注，政府項目審計風險的影響更為廣泛，特別是基金會、慈善組織等公共機構(gòu)，一旦發(fā)現(xiàn)腐敗問題，媒體將會大量報道，從而導(dǎo)致捐贈者數(shù)量急劇減少。如果會計師事務(wù)所由于審計團隊成員缺乏行業(yè)經(jīng)驗、不符合審計外包合同中關(guān)于審計人員職業(yè)素質(zhì)的要求等原因未能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表舞弊問題，就可能受到行政處罰甚至產(chǎn)生訴訟風險，而大量的媒體報道和公眾關(guān)注又會對會計師事務(wù)所的公眾形象和聲譽產(chǎn)生致命打擊。

三、注冊會計師參與公共部門審計風險的應(yīng)對措施

為了降低會計師事務(wù)所參與公共部門審計過程中的專業(yè)責任風險，筆者認為，會計師事務(wù)所可以關(guān)注公共部門的行業(yè)特定要求和事務(wù)所的質(zhì)量控制措施，從以下方面加以應(yīng)對。

（一）樹立風險防范意識。從以往經(jīng)驗來說，由于政府和非營利組織等公共部門資金來源的公共性，其更容易受到舞弊的影響。我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)較早，發(fā)展也比較成熟，而《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》自2014年才開始試行，符合我國國情的政府內(nèi)部控制標準體系還未完全建立，導(dǎo)致我國公共部門內(nèi)部控制管理理念薄弱，內(nèi)部控制薄弱點多，如缺乏職責分離、缺乏有經(jīng)驗的員工或者沒有將必要資源投入到會計核算工作中，這些都可能會增加舞弊發(fā)生的機會。因此，注冊會計師應(yīng)充分了解公共部門常見的舞弊手段，如：虛構(gòu)的供應(yīng)商、未經(jīng)批準的現(xiàn)金支付、偽造工資、在單位報銷個人費用、操縱投標、盜用現(xiàn)金、截留挪用財政資金等。此外，注冊會計師應(yīng)該調(diào)整審計程序的時間、性質(zhì)和范圍，以解決內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)的問題并降低舞弊風險。

（二）注重專業(yè)人才隊伍建設(shè)。

第一，會計師事務(wù)所可以組建專業(yè)人才隊伍。經(jīng)驗豐富的注冊會計師可以在公共部門審計中對復(fù)雜的賬戶和交易執(zhí)行審計程序，也可以在存在重大錯報、重大違規(guī)或欺詐風險的領(lǐng)域執(zhí)行相應(yīng)的審計程序。為此，會計師事務(wù)所在接受公共部門審計業(yè)務(wù)之前，可以組建專業(yè)的審計隊伍，并評估他們是否具有豐富的經(jīng)驗和專業(yè)知識，是否能提供與專業(yè)標準所要求的能力水平相適應(yīng)的服務(wù)。

第二，注冊會計師應(yīng)主動學習相關(guān)專業(yè)知識。由于公共部門審計包含許多與其他財務(wù)報表審計不同的細微差別和要求，注冊會計師應(yīng)理解并掌握公共部門的會計和審計準則，及時學習最新的《政府會計準則》《政府會計制度》，根據(jù)相關(guān)規(guī)定進行財務(wù)報表審計。

第三，注冊會計師可以通過考試、培訓(xùn)保持專業(yè)勝任能力。注冊會計師可以參加國際內(nèi)部注冊審計師等專業(yè)資格考試，在注冊會計師、內(nèi)部審計師等繼續(xù)教育中加強公共部門會計、審計方面的培訓(xùn)，以提升專業(yè)水平、擴大專業(yè)知識結(jié)構(gòu)，從而提供更多高質(zhì)量的審計服務(wù)。在參與公共部門審計工作前，注冊會計師可以通過被審計單位的審前培訓(xùn)來了解具體審計項目，從而降低審計質(zhì)量風險、廉政風險和保密風險，保證審計質(zhì)量。

（三）保持職業(yè)懷疑。任何審計都有嚴格的時間限制和截止日期，與此同時，公共部門審計還需要遵守適用的監(jiān)管、測試和報告要求，為此，注冊會計師應(yīng)該始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，根據(jù)已識別的風險、公共部門的環(huán)境因素以及當年的業(yè)務(wù)活動，以全新的視角規(guī)劃和執(zhí)行每年的審計。

（四）報告發(fā)現(xiàn)的問題。注冊會計師在審計過程中應(yīng)遵守《中國注冊會計師職業(yè)準則》《中華人民共和國國家審計準則》《政府會計準則》等的要求，對審計過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)，特別是缺乏職責分離等問題，應(yīng)每年以書面形式通知被審計單位，直至糾正。此外，審計業(yè)務(wù)小組成員應(yīng)該指出被審計單位的可疑活動，將可能的舞弊行為提交給公共部門管理層。如果問題的解決不符合會計師事務(wù)所的要求，會計師事務(wù)所應(yīng)考慮繼續(xù)接受該單位審計業(yè)務(wù)的風險是否大于利益。

（五）堅持保密原則。公共部門，特別是政府部門業(yè)務(wù)中的某些證明文件，包括審計文件和電子通信，可能受到《中華人民共和國保守國家秘密法》的約束，注冊會計師對于審計過程中了解到的國家秘密、商業(yè)秘密，在編制審計文件、與客戶和審計業(yè)務(wù)小組成員溝通時應(yīng)牢記保密原則。會計師事務(wù)所應(yīng)制定并嚴格將保密信息和基于《政府信息公開條例》要求公開的信息分開。

四、結(jié)論

在公共部門實行審計全覆蓋的背景下，公共部門審計力量不足，人力資源有限，將審計業(yè)務(wù)外包給會計師事務(wù)所可以緩解這一問題。本文探討了會計師事務(wù)所參與公共部門審計業(yè)務(wù)的機遇及可能出現(xiàn)的專業(yè)責任風險，提出可以通過樹立風險防范意識、注重專業(yè)人才隊伍建設(shè)、保持職業(yè)懷疑、報告發(fā)現(xiàn)的問題、堅持保密原則來降低風險。X

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