方堃

摘 要：我國《環(huán)境保護稅法》實施一年多來，其剛性、規(guī)范性和引導(dǎo)作用初步彰顯，但也暴露出許多問題，集中表現(xiàn)在納稅人遵守相關(guān)規(guī)定的能力不足，環(huán)保部門與稅務(wù)部門在稅收執(zhí)法中的協(xié)同動力不足、合作機制不暢，稅收征管效率不高等。產(chǎn)生這些問題的主要原因是相關(guān)立法不夠完善，一些地方政府或政府部門存在的利益偏見制約、妨礙其依法行使權(quán)力。為促進環(huán)境保護稅制度的實施，應(yīng)從立法、執(zhí)法、司法、守法等層面強化關(guān)于國家稅權(quán)和納稅人權(quán)利的法理認知;注重環(huán)境保護稅較強的專業(yè)性特點，強化相關(guān)法律規(guī)定之間的銜接與協(xié)調(diào);保障納稅人的正當(dāng)利益，提升其守法能力;制定具體的便于操作的環(huán)境保護稅征管細則或規(guī)程，促進執(zhí)法部門之間的協(xié)作;建立融信息公開、公眾參與、人大監(jiān)督和司法救濟于一體的程序保障機制。

關(guān)鍵詞：環(huán)境保護稅;法律實施;程序保障

中圖分類號：C931.2 ? ? ?文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1003-0751（2019）08-0097-04

為保護和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進生態(tài)文明建設(shè)，我國《環(huán)境保護稅法》（2016年12月25日通過，2018年1月1日起施行）規(guī)定不再征收排污費，同時依法征收環(huán)境保護稅。該法實施一年多來，對推動環(huán)境保護費改稅、促進節(jié)能減排發(fā)揮了明顯的促進作用①，但也暴露出諸多問題。考察環(huán)境保護稅征管中存在的問題及原因，有助于進一步完善環(huán)境保護稅制度，為企業(yè)履行環(huán)境責(zé)任營造良好的稅收法治環(huán)境。

一、環(huán)境保護稅征管中存在的問題

1.納稅人缺乏申報和繳納技能

不同于其他稅種，環(huán)境保護稅承擔(dān)著環(huán)境保護和稅收增加的雙重職能。根據(jù)2017年《環(huán)境保護稅法實施條例》的有關(guān)規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)安裝排污自動監(jiān)測設(shè)備并進行自行監(jiān)測，運行監(jiān)測設(shè)備、保障監(jiān)測數(shù)據(jù)的真實性和完整性，這對納稅人提出了新的要求。另外，《環(huán)境保護稅法》規(guī)定建立自行監(jiān)測記錄臺賬、保存與環(huán)境保護稅相關(guān)的資料是企業(yè)的法定義務(wù)，這給傳統(tǒng)企業(yè)會計提出了新挑戰(zhàn)。比如，原來排污費是記入“管理費用”下面的二級科目“排污費”之中，而環(huán)境保護稅應(yīng)記入“稅金及附加”科目。我國大多數(shù)企業(yè)都缺乏相關(guān)技能，需要配備掌握專門監(jiān)測技術(shù)和環(huán)境會計技能的人員。雖然環(huán)保部門和稅務(wù)部門依法對納稅人按新的稅種記賬和實施核算實行免費培訓(xùn)，但培訓(xùn)到運用需要一個過程。

2.納稅人的繳稅成本增加

企業(yè)為配合環(huán)境保護稅的征繳，需要購買和運行符合要求的排污自動監(jiān)測設(shè)備，需要配備和培訓(xùn)專業(yè)的環(huán)境監(jiān)測人員和環(huán)境會計人員，這些都要增加其預(yù)算和資金投入。即使企業(yè)委托獨立第三方實施監(jiān)測和會計核算，也需要支付較高的代理成本。新增加的成本對很多企業(yè)尤其是中小型企業(yè)、小微企業(yè)而言，給企業(yè)運營帶來較大的資金壓力。

3.環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間缺乏協(xié)作

根據(jù)《環(huán)境保護稅法》的有關(guān)規(guī)定，環(huán)境保護稅征管中環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間應(yīng)當(dāng)建立分工協(xié)作機制、工作配合機制和涉稅信息共享平臺，但該法實施一年多來的實踐表明，這兩個部門之間的合作并不充分，影響稅收征管效果。比如，實踐中有的環(huán)保部門不能及時回復(fù)稅務(wù)部門要求提供的復(fù)核結(jié)果，導(dǎo)致稅務(wù)部門不能及時對排污企業(yè)征稅，甚至造成納稅申報額與復(fù)核后稅額不一致。

二、問題產(chǎn)生的原因

1.立法層面的原因

現(xiàn)實中納稅人缺乏申報和繳納環(huán)境保護稅的技能，這與立法不完善有很大關(guān)系。首先，我國《環(huán)境保護稅法實施條例》將自行監(jiān)測排污數(shù)據(jù)規(guī)定為第一計稅依據(jù)，對環(huán)境保護稅較強的專業(yè)性認識不夠。其次，根據(jù)現(xiàn)行環(huán)境法律的有關(guān)規(guī)定，只有符合條件的單位（如重點排污單位）才有義務(wù)實施自行監(jiān)測，但《環(huán)境保護稅法實施條例》暗含所有企業(yè)都要自行監(jiān)測排污的要求，法律規(guī)定之間不協(xié)調(diào)，導(dǎo)致企業(yè)難以形成合理的守法預(yù)期。最后，我國《會計法》缺乏對企業(yè)環(huán)境會計的規(guī)定，無法支持企業(yè)開展與環(huán)境保護稅相關(guān)的會計業(yè)務(wù)。

從認識論的角度分析，環(huán)境保護稅制度的實施效果取決于納稅人的納稅行為取向，要求立法切實考慮納稅人遵守法律的難度和便利程度?，F(xiàn)行立法將應(yīng)稅企業(yè)自行監(jiān)測排污數(shù)據(jù)規(guī)定為第一計稅依據(jù)，只考慮到征稅的便利卻沒有考慮納稅人的實際需求，給納稅人守法帶來不便。簡言之，立法者對如何有效平衡征稅權(quán)力與納稅人權(quán)利之間關(guān)系的認識還不夠深刻。這可能源于長期以來立法宜粗不宜細，立法的細化過于依賴執(zhí)法權(quán)的思維取向。

另外，我國《環(huán)境保護稅法》及其實施條例只對稅務(wù)部門與環(huán)保部門之間的協(xié)作、信息共享作了原則性的規(guī)定，缺乏對稅收征管中各部門職能的明確劃分。比如，現(xiàn)行立法沒有明確環(huán)保部門對稅務(wù)部門提交的復(fù)核請求予以答復(fù)的期限、形式與責(zé)任，沒有規(guī)定部門合作的內(nèi)容、資金負擔(dān)，對信息共享平臺建設(shè)的模式、運行管理等均無具體規(guī)定。由于立法缺乏可操作性，就難以避免實踐中環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間職責(zé)不銜接乃至相互推諉的現(xiàn)象發(fā)生，也會影響納稅人的納稅申報。

2.現(xiàn)實層面的原因

從實際情況來看，地方保護主義影響環(huán)境保護稅征管是一個無法回避的問題?！秶鴦?wù)院關(guān)于環(huán)境保護稅收入歸屬問題的通知》（國發(fā)〔2017〕56號）規(guī)定環(huán)境保護稅屬于地方稅并納入一般財政預(yù)算，但與其他稅種對地方經(jīng)濟收入的貢獻相比，環(huán)境保護稅的貢獻較小，在一些地方甚至可以忽略。實踐中，有的地方政府即使面臨生態(tài)文明建設(shè)、環(huán)境保護督察的壓力，為追求地方經(jīng)濟增長最大化，仍會“舍小稅保大稅”，不積極推行環(huán)境保護稅制度。此外，一些地方存在的部門保護主義也會對環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間合作造成制約。雖然履行法定義務(wù)是政府部門的職責(zé)，但當(dāng)合作執(zhí)法涉及增加本部門人員和資金支出等切身利益時，有的政府部門會表現(xiàn)出“經(jīng)濟人理性”，在相關(guān)決策或執(zhí)法中怠于合作。比如，排污費曾經(jīng)是環(huán)保部門執(zhí)法的一項重要資金來源②，隨著環(huán)境保護稅的實施，這一資金“補給”鏈條被切斷，一些地方的環(huán)保部門為保障執(zhí)法經(jīng)費，缺乏配合稅務(wù)部門執(zhí)法的意愿。各地排污監(jiān)測計量水平的差異，稅收屬地征管模式等，也都在一定程度上影響環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間跨地區(qū)協(xié)作。

三、促進環(huán)境保護稅制度實施的建議

為增強環(huán)境保護稅征管效果，需要在立法、執(zhí)法、司法和守法層面形成合力，充分考慮維護納稅人權(quán)利、提升納稅人應(yīng)稅能力等問題，創(chuàng)新環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間協(xié)作機制，實現(xiàn)社會福利最大化和稅收征管成本最小化?；诖?，可采取以下措施。

1.提升納稅人的應(yīng)稅能力

征稅基本上是以經(jīng)濟交易為對象，如果不考慮征稅效果，相關(guān)制度必然難以實施。對環(huán)境保護稅立法的完善應(yīng)考慮到納稅人的利益需求，考慮到污染物減排效果依賴于排污者對制度激勵的響應(yīng)程度。我國《會計法》的修改應(yīng)當(dāng)注重環(huán)境保護稅征管的現(xiàn)實要求，對環(huán)境會計作出明確規(guī)定，為環(huán)境保護稅征管提供會計方面的法律支持。對企業(yè)而言，應(yīng)充分認識征收環(huán)境保護稅的時代意義，主動提升自行監(jiān)測應(yīng)稅污染物的能力，強化會計人員與監(jiān)測人員之間的協(xié)調(diào)，將繳納環(huán)境保護稅所需成本內(nèi)化于企業(yè)治理體系。環(huán)保部門與稅務(wù)部門應(yīng)將保障納稅人權(quán)利作為執(zhí)法工作的出發(fā)點，將免費為納稅人提供培訓(xùn)服務(wù)的法律規(guī)定落到實處，通過制度化的培訓(xùn)、宣傳和咨詢，與企業(yè)之間形成互通互信的關(guān)系，提高企業(yè)的應(yīng)稅意識和能力。稅務(wù)部門可以同企業(yè)進行溝通，探討企業(yè)如何通過合法、合理的稅收籌劃以獲取環(huán)境保護稅收優(yōu)惠，從而為企業(yè)節(jié)省、籌集資金。③這對于化解小微企業(yè)的資金困難有重要意義。小微企業(yè)還可以充分利用《清潔生產(chǎn)促進法》《循環(huán)經(jīng)濟促進法》《可再生能源法》等法律的有關(guān)規(guī)定以及國家對創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的優(yōu)惠政策，爭取資金。

2.明確并強化政府的作用

我國環(huán)境保護稅征管模式是“企業(yè)申報、稅務(wù)部門征收、環(huán)保部門監(jiān)測、信息共享”，其中缺乏政府的職責(zé)。毋庸置疑，政府在環(huán)境保護稅征管中發(fā)揮著領(lǐng)導(dǎo)、監(jiān)督和協(xié)調(diào)作用，立法修訂中對此應(yīng)有明確規(guī)定。中央政府有責(zé)任盡快促成各級地方政府信息共享平臺的建立，制定全國統(tǒng)一的對環(huán)境保護稅納稅申報數(shù)據(jù)資料異常進行復(fù)核的細則或規(guī)程并由環(huán)保部門執(zhí)行，保障復(fù)核程序的可操作性及信息交換的及時性。地方政府應(yīng)摒棄狹隘的地方利益偏見，正確處理地方經(jīng)濟社會發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護之間的關(guān)系，特別應(yīng)認識到征收環(huán)境保護稅有利于同時改善環(huán)境狀況和經(jīng)濟狀況。④就加強環(huán)保部門與稅務(wù)部門的合作而言，地方政府有必要通過立法建立相應(yīng)的制度，保障環(huán)境保護稅信息共享平臺運行的資金來源，形成政府主導(dǎo)下的環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間定期磋商機制。地方政府還要落實《環(huán)境保護法》第24條的規(guī)定，切實采取措施，對納稅人自行監(jiān)測排污予以資金和政策支持。

3.創(chuàng)新環(huán)保部門與稅務(wù)部門協(xié)作模式

只有將稅收征管與環(huán)保監(jiān)管有機結(jié)合，才能將環(huán)境保護稅征管成本降至最低，達到運用稅收杠桿改善生態(tài)環(huán)境的目的。為此，要構(gòu)建環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間相互培訓(xùn)、交流人員的長效機制，提升綜合執(zhí)法能力。這種機制的構(gòu)建和運行也有利于我國稅收統(tǒng)一垂直管理模式的完善以及省級以下環(huán)保監(jiān)測監(jiān)察垂直監(jiān)管模式的發(fā)展。環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間還可以運用互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)技術(shù)，實現(xiàn)環(huán)境保護稅征管信息共享平臺、全國排污許可證管理信息平臺、全國企業(yè)征信體系平臺之間的協(xié)調(diào)整合，以及環(huán)境保護稅源統(tǒng)一識別碼、全國統(tǒng)一的排污許可證編碼、統(tǒng)一社會信用代碼之間的協(xié)調(diào)整合，以增強執(zhí)法協(xié)同、提高合作效率。我國《環(huán)境保護稅法》第23條對稅務(wù)部門、環(huán)保部門及其工作人員違法行為的法律責(zé)任缺乏具體規(guī)定，這不利于法律的實施。立法修訂時有必要明確環(huán)境保護稅征管中各部門不作為、違法行為的責(zé)任，使執(zhí)法者形成法律責(zé)任預(yù)期，從而增強執(zhí)法協(xié)同和執(zhí)法成效。

4.設(shè)定地方?jīng)Q定稅額的底線

如果不同省級區(qū)域關(guān)于環(huán)境保護稅稅額的規(guī)定有很大不同，就會給納稅人跨地區(qū)轉(zhuǎn)移污染、逃避納稅監(jiān)管留下可乘之機。為防范這種違法行為，可以考慮修改《環(huán)境保護稅法》第6條第2款，增加規(guī)定：環(huán)境保護稅稅額的調(diào)整應(yīng)當(dāng)遵循環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準和污染物排放標(biāo)準，符合污染物總量控制目標(biāo);省級人民代表大會確定和調(diào)整應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的具體稅額時，應(yīng)當(dāng)從嚴把握。作此修改的理由是：由于環(huán)境保護稅納入地方政府一般財政預(yù)算，所以應(yīng)當(dāng)對地方的相關(guān)立法權(quán)予以特別監(jiān)督和限制;根據(jù)《重大行政決策程序暫行條例》（國令2019第713號，國務(wù)院2019年4月20日發(fā)布，2019年9月1日起施行），設(shè)定地方稅額的立法屬于該條例第2—3條“縣級以上地方人民政府重大行政決策的作出和調(diào)整程序”;依據(jù)《憲法》的有關(guān)規(guī)定，縣級以上地方各級人民代表大會審查和批準本行政區(qū)域內(nèi)的預(yù)算及其執(zhí)行情況的報告。因此，縣級以上地方各級人民代表大會要切實發(fā)揮對本行政區(qū)域內(nèi)環(huán)境保護稅稅額的監(jiān)督功能。

5.落實信息公開和公眾參與制度

“稅收法定原則的實質(zhì)，就是通過民主控制和程序規(guī)范來限制課稅權(quán)的行使范圍和方式，進而保護納稅人權(quán)利”⑤，而信息公開是對環(huán)境保護稅征管實行民主監(jiān)督和程序規(guī)范的前提。征收環(huán)境保護稅不僅直接與納稅人的經(jīng)濟利益相關(guān)，還與公共環(huán)境利益密切相關(guān)，相關(guān)信息公開是為了讓納稅人和公眾參與、監(jiān)督環(huán)境污染治理，保障其環(huán)境知情權(quán)。強調(diào)環(huán)境保護稅征管中的信息公開也符合構(gòu)建國際稅收新秩序?qū)μ岣叨愂胀该鞫鹊囊?。⑥公眾有?quán)監(jiān)督納稅人是否履行繳納環(huán)境保護稅的義務(wù)，納稅人和公眾有權(quán)監(jiān)督稅務(wù)部門和環(huán)保部門是否合法地、正當(dāng)?shù)芈男协h(huán)境保護稅征管職責(zé)。

6.增強環(huán)境保護稅收入使用的透明度

可以通過立法對環(huán)境保護稅的使用設(shè)定原則性、義務(wù)性或禁止性條款，以化解一些地方對環(huán)境保護稅收入統(tǒng)籌使用所招致的合法性質(zhì)疑。⑦也可以通過建立以稅收為主體的完整的政府收入體系，以及合理、規(guī)范、公開的預(yù)算制度和科學(xué)、嚴密的審計制度，以規(guī)范環(huán)境保護稅的使用。⑧還可以將參與式預(yù)算⑨作為增進政府與社會之間信任的重要途徑，以此增強環(huán)境保護稅收入使用的公信力。

7.發(fā)揮獨立第三方參與環(huán)境保護稅征管的作用

獨立第三方不同于一般公眾、納稅人和政府機關(guān)，其具有中立性、公正性、專業(yè)性等特征。獨立第三方參與環(huán)境保護稅征管的意義在于：環(huán)境問題的發(fā)生原因非常復(fù)雜，環(huán)境保護稅較之其他稅種有更強的專業(yè)技術(shù)性和綜合性，稅收征管中需要遵守不同的技術(shù)規(guī)程;第三方在排污監(jiān)測、排放量計算、稅務(wù)、會計等方面的專業(yè)性，使其具有承接環(huán)境保護稅征管服務(wù)的能力。在具體的環(huán)境保護稅征管過程中，獨立第三方的作用主要表現(xiàn)在：為納稅人或者環(huán)保部門提供應(yīng)稅污染物監(jiān)測服務(wù)，為納稅人提供協(xié)助納稅申報、解決納稅申報中的困難、化解企業(yè)涉及環(huán)境保護稅的法律風(fēng)險等服務(wù)。

四、結(jié)語

征收環(huán)境保護稅可以使環(huán)境公共產(chǎn)品保值增值，為經(jīng)濟社會發(fā)展提供可持續(xù)的環(huán)境資源。我國《環(huán)境保護稅法》融合環(huán)境法治和稅收法治的理念，其實施涉及中央與地方之間、環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間、征稅機關(guān)與納稅人之間、環(huán)境保護稅與其他稅種之間等多層關(guān)系。面對環(huán)境保護稅征管中出現(xiàn)的問題，需要進一步完善《環(huán)境保護稅法》等相關(guān)法律，強化環(huán)境保護稅的法定性、穩(wěn)定性、強制性和專業(yè)性，強化環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間的協(xié)作及相關(guān)監(jiān)督。堅持稅收法定原則是環(huán)境保護稅制度實施的方向性保障和動力之源，有助于構(gòu)建合理、協(xié)調(diào)的環(huán)境保護稅征管規(guī)則體系。

注釋

①比如，河北省某鋼鐵企業(yè)累計投入3.27億元履行減排責(zé)任，應(yīng)稅污染物的排放量大幅降低，2018年上半年共申報繳納環(huán)境保護稅1279.32萬元，較之2017年同期繳納排污費1642.10萬元，少繳稅款362.78萬元。參見陳婉：《環(huán)境保護稅綠色效應(yīng)顯現(xiàn)》，《環(huán)境經(jīng)濟》2018年第16期。

②從實際情況來看，多年來排污費是省級及省級以下環(huán)保部門執(zhí)法經(jīng)費的一個重要來源。在有的環(huán)保部門，來源于排污費的資金甚至達到其執(zhí)法經(jīng)費的50%左右。參見朱建華、逯元堂、吳舜澤等：《環(huán)境保護稅實施對環(huán)保部門的影響及相關(guān)措施建議》，《中國財政》2017年第20期。

③實踐中已有這方面的范例。比如，貴州省六盤水市稅務(wù)部門聯(lián)合環(huán)保部門向納稅人提供“訂制課程”，輔導(dǎo)納稅人掌握環(huán)境保護稅相關(guān)技術(shù)規(guī)范和計稅方法，2018年以來累計開展規(guī)模培訓(xùn)6次，培訓(xùn)納稅人512戶（次），培訓(xùn)覆蓋面達100%。又如，貴州省黔桂三合水泥有限責(zé)任公司在稅務(wù)部門的指導(dǎo)下投入200余萬元對排污設(shè)備進行改造，初步估算每年可享受稅收優(yōu)惠120余萬元，兩年左右就可以收回治理污染的投資成本。參見諶晗：《“綠色稅制”添動力——〈環(huán)境保護稅法〉在六盤水市實施一周年記》，《當(dāng)代貴州》2019年第Z1期。

④Jaume Freire-González. Environmental Taxation and the Double Dividend Hypothesis in CGE Modelling Literature： a Critical Review， Journal of Policy Modeling， Vol. 40， 2018.

⑤參見劉劍文：《落實稅收法定原則的現(xiàn)實路徑》，《政法論壇》2015年第3期。

⑥相關(guān)要求參見韓潔、劉紅霞、胡旭：《完善全球稅收治理 構(gòu)建國際稅收新秩序——G20為國際稅收改革指明方向》，新華網(wǎng)，http：//news.xinhuanet.com/world/2016-08/29/c_1119473546.htm，2016年8月29日。

⑦參見劉佳奇：《環(huán)境保護稅收入用途的法治之辯》，《法學(xué)評論》2018年第1期。

⑧參見劉佐：《借鑒外國憲法稅收法定規(guī)定推進中國稅收法定早日“入憲”》，《國際稅收》2015年第7期。

⑨關(guān)于參與式預(yù)算，詳見[法]伊夫·辛多默、[德]魯?shù)婪颉ぬ貏谄?梅茨、張俊華主編：《亞歐參與式預(yù)算：民主參與的核心挑戰(zhàn)》，上海人民出版社，2012年，第6—23頁。

責(zé)任編輯：林 墨

Abstract：For more than one year， Environmental Protection Tax Law has played a mandatory， normative and guiding role， but many problems also exist， such as taxpayer′s lack of ability to comply with relevant regulations， lack of synergy and cooperation between environmental protection departments and tax authorities， and low efficiency. The main reasons are the imperfect legislation， and the local or departmental interests bias， which restricts governmental departments′ execution of power. The solutions are， firstly， in terms of cognition， to strengthen legal cognition of protecting the national tax powers and taxpayers′ rights， from the aspects of legislation， law enforcement， judicature and law abiding; secondly， at the legislative level， to pay attention to the professional features of environmental protection tax and strengthen coordination of relevant laws and regulations; to safeguard taxpayers′ legitimate interests and enhance their law-abiding ability; develop specific operational administrative rules or procedures to promote cooperation between law enforcement agencies; lastly， in procedure design， to establish a set of procedural guarantee mechanism， which integrates information disclosure， public participation， National People′s Congress supervision and judicial relief.

Key words：Environmental Protection Tax; law enforcement; procedural guarantee