邊慧鴿

摘要：隨著政府投資建設(shè)項(xiàng)目規(guī)模的不斷增加，為了進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)政府投資項(xiàng)目的管理，提高財(cái)政資金的使用效益，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，更好地發(fā)揮審計(jì)免疫系統(tǒng)的作用，我國(guó)各級(jí)審計(jì)部門(mén)在對(duì)政府投資項(xiàng)目竣工決算審計(jì)的基礎(chǔ)上，實(shí)施政府投資項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)。所謂全過(guò)程跟蹤審計(jì)，就是指對(duì)整個(gè)建設(shè)項(xiàng)目的實(shí)施過(guò)程進(jìn)行不間斷的、有重點(diǎn)的審計(jì)監(jiān)督，從而能及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，處理問(wèn)題，保證整個(gè)建設(shè)項(xiàng)目健康有序合法地運(yùn)行。

關(guān)鍵詞：政府投資;跟蹤審計(jì);實(shí)施要點(diǎn)

跟蹤審計(jì)由過(guò)去竣工決算事后的“靜態(tài)審計(jì)”，發(fā)展到駐場(chǎng)“動(dòng)態(tài)審計(jì)”，使審計(jì)監(jiān)督覆蓋從工程招投標(biāo)、合同簽訂、設(shè)計(jì)變更、設(shè)備材料的進(jìn)出、隱蔽工程確認(rèn)，直到工程款支付的全過(guò)程。審計(jì)部門(mén)通過(guò)跟蹤審計(jì)，掌握了解項(xiàng)目建設(shè)管理情況，找出影響項(xiàng)目投資經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益發(fā)揮的主要制約因素，有針對(duì)性地披露項(xiàng)目建設(shè)中存在的主要問(wèn)題，并提出建設(shè)性的審計(jì)意見(jiàn)和建議。跟蹤審計(jì)的目標(biāo)是促進(jìn)項(xiàng)目規(guī)范管理，促進(jìn)內(nèi)部制度建設(shè)，規(guī)范建設(shè)資金使用，在確保工程質(zhì)量的前提下，更加公正、合理、及時(shí)、準(zhǔn)確、有效、全面地確定和控制工程造價(jià)，提高投資效益，達(dá)到節(jié)約建設(shè)投資的目的，保障項(xiàng)目和資金的安全，促進(jìn)項(xiàng)目順利進(jìn)行。

一、跟蹤審計(jì)實(shí)施要點(diǎn)

（一）選準(zhǔn)切入時(shí)機(jī)，及時(shí)跟蹤審計(jì)。

政府投資建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的最佳介入時(shí)間是項(xiàng)目招投標(biāo)實(shí)施階段，跟蹤審計(jì)應(yīng)按照招投標(biāo)法的有關(guān)規(guī)定，對(duì)招投標(biāo)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。一是審查招標(biāo)文件編制是否符合發(fā)改批文和建設(shè)單位要求，所提條款應(yīng)公平、合理，符合相關(guān)規(guī)定;二是招標(biāo)控制價(jià)及工程量清單編制是否準(zhǔn)確、完整。招標(biāo)控制價(jià)是預(yù)防某些投標(biāo)人高價(jià)圍標(biāo)的有效手段，是對(duì)擬建工程投標(biāo)報(bào)價(jià)的最高限定價(jià)，能夠保護(hù)招標(biāo)人的利益不受損失。筆者2017年6月在跟蹤某骨科和糖尿病醫(yī)院項(xiàng)目時(shí)，對(duì)項(xiàng)目招標(biāo)控制價(jià)進(jìn)行跟蹤審計(jì)，發(fā)現(xiàn)部分主材遠(yuǎn)高于市場(chǎng)價(jià)，通過(guò)下達(dá)跟蹤審計(jì)建議函，要求建設(shè)單位加強(qiáng)對(duì)招標(biāo)控制價(jià)編制單位的管理，及時(shí)調(diào)整不合理內(nèi)容，提高了招標(biāo)控制價(jià)的編制質(zhì)量和精確度;三是審查項(xiàng)目招投標(biāo)是否履行合法程序;四是審查施工企業(yè)資質(zhì)、業(yè)績(jī)是否達(dá)到項(xiàng)目要求;五是審查評(píng)委是否在專家?guī)炀W(wǎng)上隨機(jī)抽取;六是審查有關(guān)管理部門(mén)是否履職，監(jiān)督政府相關(guān)行政部門(mén)是否對(duì)建設(shè)工程招投標(biāo)工作進(jìn)行全面監(jiān)督，防止招投標(biāo)工作中違法、違規(guī)、違紀(jì)行為和問(wèn)題的發(fā)生;七是審查中標(biāo)企業(yè)與非中標(biāo)企業(yè)的投標(biāo)文件，監(jiān)督施工企業(yè)是否存在圍標(biāo)、串標(biāo)。

（二）審核合同條款，確保結(jié)算依據(jù)。

合同制定是整個(gè)項(xiàng)目開(kāi)展和結(jié)算的基礎(chǔ)，也是重要的法律依據(jù)，要重點(diǎn)抓住合同制定環(huán)節(jié)。從目前的審計(jì)情況看，很多問(wèn)題都是出在合同制定環(huán)節(jié)，標(biāo)底不準(zhǔn)確、暫估價(jià)和暫列金額的設(shè)定不合規(guī)、合同結(jié)算依據(jù)不明確、撥付工程進(jìn)度款依據(jù)不確定等，給工程的造價(jià)控制和結(jié)算帶來(lái)很大的困難。因此，跟蹤審計(jì)必須重點(diǎn)對(duì)合同條款進(jìn)行審計(jì)，一方面審查合同資料，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，從源頭上解決問(wèn)題;另一方面按合同約定的結(jié)算方法、計(jì)價(jià)依據(jù)、取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、主材價(jià)格和優(yōu)惠條款等等，對(duì)工程竣工結(jié)算進(jìn)行審核。若發(fā)現(xiàn)合同有漏洞，及時(shí)與建設(shè)單位溝通，筆者2017年8月在跟蹤某市民游客中心PPP項(xiàng)目時(shí)，對(duì)項(xiàng)目合同進(jìn)行跟蹤審計(jì)，發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目合同計(jì)價(jià)依據(jù)的表述與實(shí)際情況不符，一是實(shí)際未編制工程量清單，投標(biāo)時(shí)為總價(jià)下浮，約定結(jié)算依據(jù)清單計(jì)價(jià)不合理，應(yīng)改為按定額計(jì)價(jià);二是對(duì)材料及設(shè)備價(jià)格的約定不合理，對(duì)于工程造價(jià)信息廠商報(bào)價(jià)部分應(yīng)按市場(chǎng)詢價(jià)確定。為防止結(jié)算時(shí)出現(xiàn)糾紛，及時(shí)下達(dá)跟蹤審計(jì)建議函，要求完善項(xiàng)目合同內(nèi)容。

（三）參與隱蔽工程，做好認(rèn)證工作。

隱蔽工程在隱蔽前，施工、監(jiān)理、建設(shè)等參建單位應(yīng)及時(shí)進(jìn)行驗(yàn)收，并做好簽證手續(xù)。審計(jì)部門(mén)應(yīng)在同一時(shí)間對(duì)隱蔽工程進(jìn)行認(rèn)證。項(xiàng)目隱蔽工程未經(jīng)參建各方簽證及審計(jì)認(rèn)證，施工單位不得將其覆蓋，更不能進(jìn)入下道工序施工。隱蔽工程有著被隱蔽后難以復(fù)核的特點(diǎn)，容易出現(xiàn)以次充好、偷工減料、虛報(bào)高估等影響工程質(zhì)量、工程造價(jià)的問(wèn)題。審計(jì)部門(mén)要全程參與隱蔽工程的審核，確保隱蔽工程的質(zhì)量控制。施工現(xiàn)場(chǎng)發(fā)生隱蔽工程或其他事后難于查證的涉及工程投資事項(xiàng)，審計(jì)部門(mén)應(yīng)及時(shí)作好現(xiàn)場(chǎng)認(rèn)證，并重點(diǎn)審查真實(shí)合法及效益性。筆者2016年7月在跟蹤某農(nóng)副產(chǎn)品綜合批發(fā)市場(chǎng)項(xiàng)目時(shí)，對(duì)項(xiàng)目土方工程進(jìn)行跟蹤審計(jì)，該項(xiàng)目外棄土約109萬(wàn)立方米，參建各方原定棄土運(yùn)距18公里，審計(jì)了解到該項(xiàng)目附近在建項(xiàng)目缺土需外購(gòu)，以審計(jì)要情通報(bào)的方式，經(jīng)有關(guān)部門(mén)協(xié)調(diào)，土方運(yùn)至6.5公里處的缺土項(xiàng)目工地，該項(xiàng)目因土方運(yùn)距節(jié)約投資約2200萬(wàn)元。

（四）審核工程變更，控制建設(shè)投資。

由于工程變更具有較大的靈活性和經(jīng)濟(jì)性，不需要經(jīng)過(guò)招投標(biāo)，一些施工單位甚至建設(shè)單位就利用工程變更簽證，規(guī)避招投標(biāo)過(guò)程，隨意擴(kuò)大投資規(guī)模，變更項(xiàng)目設(shè)計(jì)，從而達(dá)到獲取不正當(dāng)利益的目的。在跟蹤審計(jì)時(shí)要審查設(shè)計(jì)變更及工程簽證手續(xù)是否合理、合規(guī)、及時(shí)、完整、真實(shí)，是否按相關(guān)規(guī)定辦理。對(duì)設(shè)計(jì)變更和工程簽證的合理性和真實(shí)性進(jìn)行監(jiān)督，重點(diǎn)對(duì)材料變更和措施費(fèi)用等方面進(jìn)行核查。設(shè)計(jì)變更應(yīng)由原設(shè)計(jì)單位出具“設(shè)計(jì)變更通知單”和修改圖紙，設(shè)計(jì)、校審人員簽字并加蓋公章，并經(jīng)建設(shè)單位和監(jiān)理單位審查同意。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，政府投資項(xiàng)目設(shè)計(jì)變更和工程簽證還應(yīng)報(bào)上級(jí)主管部門(mén)審查和備案，未按程序進(jìn)行審查和備案的工程變更和工程簽證不得計(jì)入工程總投資，不得納入工程竣工決算。

（五）關(guān)注暫估金額，預(yù)防高估冒算。

暫估價(jià)包括材料暫估單價(jià)和專業(yè)工程暫估價(jià)。暫估價(jià)是招標(biāo)人在工程量清單中提供的用于支付必然發(fā)生但暫時(shí)不能確定價(jià)格的材料、工程設(shè)備的單價(jià)以及專業(yè)工程的金額。近年來(lái)，在招投標(biāo)時(shí)暫估價(jià)的比例一般都偏高，這部分價(jià)格的最終確定對(duì)工程造價(jià)產(chǎn)生較大的影響。在跟蹤審計(jì)時(shí)，一要審核暫估價(jià)的定價(jià)程序，不需要二次招標(biāo)的，重點(diǎn)對(duì)暫估價(jià)的確定程序進(jìn)行監(jiān)督，確需二次招標(biāo)的必須要求建設(shè)單位采用二次招標(biāo)的形式確定暫估價(jià)，如某體育場(chǎng)項(xiàng)目，暫估價(jià)達(dá)6339萬(wàn)元，根據(jù)《中華人民共和國(guó)招標(biāo)投標(biāo)法實(shí)施條例》（2018修正）第二十九條，“招標(biāo)人可以依法對(duì)工程以及與工程建設(shè)有關(guān)的貨物、服務(wù)全部或者部分實(shí)行總承包招標(biāo)。以暫估價(jià)形式包括在總承包范圍內(nèi)的工程、貨物、服務(wù)屬于依法必須進(jìn)行招標(biāo)的項(xiàng)目范圍且達(dá)到國(guó)家規(guī)定規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)依法進(jìn)行招標(biāo)”，該項(xiàng)目應(yīng)采用二次招標(biāo)的形式確定暫估價(jià);二要審核暫估價(jià)，做好暫估價(jià)的詢價(jià)工作，對(duì)報(bào)價(jià)偏高的要及時(shí)提出審計(jì)意見(jiàn)，確保審計(jì)的獨(dú)立性。

（六）及時(shí)歸檔資料，固定審計(jì)證據(jù)。

審計(jì)部門(mén)在進(jìn)行跟蹤審計(jì)活動(dòng)中直接形成的，具有保存價(jià)值的各種文字、圖表、聲像等不同形式的歷史記錄形成了跟蹤審計(jì)檔案，這些在項(xiàng)目跟蹤審計(jì)過(guò)程中收集、制作與使用的，以各類實(shí)物形態(tài)的記錄材料都是審計(jì)檔案的重要組成部分。跟蹤審計(jì)檔案是跟蹤審計(jì)活動(dòng)的真實(shí)記錄，是工程結(jié)算審計(jì)的重要依據(jù)，也是考查跟蹤審計(jì)工作成績(jī)的依據(jù)。審計(jì)人員應(yīng)做好跟蹤審計(jì)檔案的搜集、整理和保管工作。跟蹤審計(jì)資料主要分四大類：一是結(jié)論類文件材料，如跟蹤審計(jì)報(bào)告、跟蹤審計(jì)報(bào)告征求意見(jiàn)書(shū)、跟蹤審計(jì)整改建議函等;二是證明類文件材料，如跟蹤審計(jì)工作底稿、跟蹤審計(jì)取證單、照片、影像等;三是立項(xiàng)類文件材料，如跟蹤審計(jì)立項(xiàng)審批表、跟蹤審計(jì)實(shí)施方案、跟蹤審計(jì)通知書(shū)等;四是備案類文件材料，如跟蹤審計(jì)月報(bào)、跟蹤審計(jì)日志、業(yè)務(wù)會(huì)議紀(jì)要等。

（七）利用跟蹤結(jié)果，做好結(jié)算審計(jì)。

工程項(xiàng)目竣工驗(yàn)收完成，現(xiàn)場(chǎng)跟蹤審計(jì)告一段落，進(jìn)入全面結(jié)算審計(jì)階段。通?？⒐そY(jié)算審計(jì)的基礎(chǔ)資料包括工程合同、招投標(biāo)文件、竣工圖紙、設(shè)計(jì)變更、工程簽證、價(jià)格確認(rèn)單、會(huì)議紀(jì)錄、施工組織設(shè)計(jì)、施工技術(shù)方案等等。跟蹤審計(jì)項(xiàng)目竣工結(jié)算審計(jì)的基礎(chǔ)資料還應(yīng)包括跟蹤審計(jì)檔案。跟蹤審計(jì)項(xiàng)目竣工結(jié)算審計(jì)同樣應(yīng)以事實(shí)為依據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩，做到公正、公平、公開(kāi)。主要審查工程建設(shè)項(xiàng)目結(jié)算的真實(shí)性、合規(guī)性和準(zhǔn)確性。一是審查工程項(xiàng)目是否按照經(jīng)批準(zhǔn)的設(shè)計(jì)圖紙進(jìn)行建設(shè)，并符合驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn);二是審查竣工結(jié)算的依據(jù)是否符合合同條款有關(guān)規(guī)定，送審資料是否完整，手續(xù)是否齊全;三是審查工程結(jié)算書(shū)的計(jì)價(jià)、計(jì)量、計(jì)費(fèi)是否正確，及時(shí)了解最新價(jià)格信息，確保結(jié)算工作中的各項(xiàng)計(jì)算準(zhǔn)確、清晰、合理。

二、正確處理與參建各方關(guān)系

為了提高政府投資的效益，防止政府投資項(xiàng)目搞形象工程、政績(jī)工程和“豆腐渣”工程，確保政府投資項(xiàng)目的質(zhì)量和安全。審計(jì)部門(mén)與各參建單位是監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，如果在跟蹤過(guò)程中配合不好，就容易引起項(xiàng)目參建單位的抵觸情緒，出現(xiàn)不配合的現(xiàn)象，使跟蹤審計(jì)工作舉步維艱。因此，審計(jì)人員在做好政府投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的同時(shí)，還應(yīng)正確處理好以下五個(gè)方面的關(guān)系。

一是處理好與建設(shè)單位的關(guān)系。政府投資項(xiàng)目建設(shè)單位是項(xiàng)目管理制度的執(zhí)行者，跟蹤審計(jì)的主要職責(zé)是監(jiān)督政府投資項(xiàng)目建設(shè)管理部門(mén)的管理行為是否到位，是對(duì)政府投資項(xiàng)目建設(shè)管理者的再監(jiān)督。跟蹤審計(jì)的最終目標(biāo)是促使政府投資項(xiàng)目規(guī)范管理，與建設(shè)單位的目標(biāo)是一致的。因此，在跟蹤審計(jì)過(guò)程中，跟蹤審計(jì)人員要正確處理好與建設(shè)單位的關(guān)系，堅(jiān)持依法審計(jì)、客觀公正、監(jiān)督與服務(wù)相結(jié)合的原則，實(shí)現(xiàn)“審”與“被審”良性互動(dòng)，建立和諧的審計(jì)關(guān)系，以提高跟蹤審計(jì)工作的質(zhì)量和效率，為跟蹤審計(jì)的順利開(kāi)展創(chuàng)造良好的環(huán)境，及時(shí)發(fā)現(xiàn)政府投資項(xiàng)目建設(shè)中存在的問(wèn)題，糾正偏差，提高政府投資項(xiàng)目管理水平。跟蹤審計(jì)人員按照《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第五條的要求，應(yīng)始終把審計(jì)的獨(dú)立性放在首位，處理好監(jiān)督和管理的關(guān)系，應(yīng)該做到“到位不越位”，只提建議、不參與工程技術(shù)、質(zhì)量、安全等專業(yè)內(nèi)容的管理，不干涉建設(shè)單位正常的管理，不參與決策管理，不影響工程進(jìn)度，始終不離開(kāi)審計(jì)監(jiān)督職能，幫助建設(shè)單位提高管理水平。

二是處理好與監(jiān)理單位的關(guān)系。審計(jì)是作為第三者對(duì)政府投資項(xiàng)目建設(shè)的全過(guò)程跟蹤，而不具體從事工程的管理，是對(duì)工程施工全過(guò)程的監(jiān)督，也就是對(duì)監(jiān)理工作的再監(jiān)督，促進(jìn)監(jiān)理工作規(guī)范、發(fā)揮監(jiān)理職責(zé)，進(jìn)一步堵塞政府投資項(xiàng)目建設(shè)漏洞、完善項(xiàng)目管理機(jī)制。因此，跟蹤審計(jì)人員要正確處理好與項(xiàng)目監(jiān)理單位的關(guān)系，解決好“監(jiān)督與被監(jiān)督”的關(guān)系，促使監(jiān)理單位在項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)工程變更、隱蔽工程、材料認(rèn)價(jià)、工程質(zhì)量等施工方面的問(wèn)題及時(shí)與審計(jì)部門(mén)溝通，跟蹤審計(jì)人員能及時(shí)深入現(xiàn)場(chǎng)勘察、取證、記錄，實(shí)施跟蹤審計(jì)監(jiān)督。

三是處理好與各參建單位的關(guān)系。政府投資項(xiàng)目建設(shè)參建單位包括發(fā)改、財(cái)政、住建、國(guó)土、水利、環(huán)保、招標(biāo)代理、勘察設(shè)計(jì)、監(jiān)察等部門(mén)，各部門(mén)各負(fù)其責(zé)，共同搞好政府投資項(xiàng)目的建設(shè)，審計(jì)部門(mén)不僅對(duì)工程施工進(jìn)行跟蹤審計(jì)，而且還要對(duì)上述部門(mén)的履責(zé)情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，跟蹤審計(jì)人員要解決好部門(mén)之間的協(xié)調(diào)關(guān)系，對(duì)于項(xiàng)目建設(shè)中出現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題，特別是一些“無(wú)法可依、無(wú)章可循”的問(wèn)題，提出合理化建議，督促政府有關(guān)部門(mén)健全制度，規(guī)范管理，發(fā)揮審計(jì)免疫功能。

四是處理好與施工單位的關(guān)系。施工單位是政府投資項(xiàng)目建設(shè)的重要單位，跟蹤審計(jì)人員也應(yīng)要對(duì)施工單位進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，監(jiān)督施工單位是否嚴(yán)格按照施工圖紙及經(jīng)審批的施工方案組織施工，監(jiān)督施工單位是否與建設(shè)單位存在利益輸送，跟蹤審計(jì)人員應(yīng)努力做到從實(shí)際出發(fā)，具體問(wèn)題具體分析，客觀公正，實(shí)事求是，對(duì)重大變更、隱蔽工程、材料認(rèn)價(jià)等要通過(guò)充分的溝通、協(xié)調(diào)和意見(jiàn)交換，使問(wèn)題得到依法處理，確保政府投資項(xiàng)目的建設(shè)質(zhì)量。

五是處理好與財(cái)政投資評(píng)審的關(guān)系。財(cái)政投資評(píng)審機(jī)構(gòu)依據(jù)財(cái)政部《財(cái)政投資評(píng)審管理規(guī)定》對(duì)財(cái)政性資金投資項(xiàng)目預(yù)（概）算和竣工決（結(jié)）算進(jìn)行評(píng)價(jià)與審查，對(duì)財(cái)政性資金投資項(xiàng)目資金使用情況，以及其他財(cái)政專項(xiàng)資金使用情況進(jìn)行專項(xiàng)核查及追蹤問(wèn)效;政府投資審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目的總預(yù)算或者概算的執(zhí)行情況、年度預(yù)算的執(zhí)行情況和年度決算、單項(xiàng)工程結(jié)算、項(xiàng)目竣工決算，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，政府投資審計(jì)的時(shí)間跨度更大、范圍更廣，可以對(duì)項(xiàng)目立項(xiàng)至竣工決算整個(gè)過(guò)程的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)督，也可以進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)后效益評(píng)價(jià)，同時(shí)可以對(duì)有關(guān)的設(shè)計(jì)、施工、供貨等單位取得建設(shè)項(xiàng)目資金的真實(shí)性、合法性進(jìn)行延伸審計(jì)調(diào)查，政府投資審計(jì)所履行的監(jiān)督是對(duì)財(cái)政投資評(píng)審的再監(jiān)督，兩者工作并不矛盾，都是根據(jù)各自職責(zé)開(kāi)展相關(guān)工作。因此，跟蹤審計(jì)人員要協(xié)調(diào)處理好與財(cái)政評(píng)審的關(guān)系，充分發(fā)揮自身的職能和優(yōu)勢(shì)，共同維護(hù)政府建設(shè)資金的安全、高效。

三、結(jié)語(yǔ)：

總之，政府投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)是一項(xiàng)涉及面廣、時(shí)間跨度大、專業(yè)性強(qiáng)的系統(tǒng)工作。只有全過(guò)程跟蹤監(jiān)督政府投資項(xiàng)目的各個(gè)環(huán)節(jié)，才能真正遏制項(xiàng)目的違紀(jì)行為，有效控制工程造價(jià)，確保工程質(zhì)量，提高投資效益。