田嬡

摘 要：對金融資產(chǎn)計(jì)提減值起初是為了更好地反映金融資產(chǎn)的真實(shí)價值，可如今它已成為許多上市公司用來操縱利潤的手段，不僅不能反映會計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性，而且不利于金融市場的長期穩(wěn)定。厘清金融資產(chǎn)減值概念，剖析金融資產(chǎn)減值存在的問題，并提出針對性較強(qiáng)的金融資產(chǎn)減值規(guī)范措施，對促進(jìn)金融市場長期穩(wěn)定、健康地發(fā)展具有重要意義。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)減值;概念界定;問題;規(guī)范措施

中圖分類號：F830? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2019）25-0104-02

隨著我國金融市場迅速發(fā)展，金融資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中占比不斷提升，作用及影響越來越大，然而復(fù)雜多變的國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境使得金融資產(chǎn)面臨的風(fēng)險(xiǎn)也在不斷增大。金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以減輕不良金融資產(chǎn)帶來的負(fù)面影響，反映金融資產(chǎn)的真實(shí)價值和企業(yè)財(cái)務(wù)的實(shí)際情況，穩(wěn)定金融市場。但在逐利之心的推動下，金融資產(chǎn)減值卻漸漸成為了企業(yè)操縱利潤的手段。盡管金融業(yè)務(wù)的覆蓋范圍越來越廣，然而有關(guān)金融資產(chǎn)減值問題的探討相對來說還很少，新修訂的會計(jì)準(zhǔn)則也還處于初步實(shí)施階段，會出現(xiàn)一系列新問題，所以金融資產(chǎn)減值問題還有待進(jìn)一步深入地探討，相關(guān)法律法規(guī)也有待進(jìn)一步地修訂和完善。

一、金融資產(chǎn)減值相關(guān)概念界定

1.金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)是一種以價值形式存在的，由單位或個人擁有的，與實(shí)物資產(chǎn)相對應(yīng)的資產(chǎn)，它不僅具有現(xiàn)實(shí)價格，同時還能通過一定的方法對其未來價格進(jìn)行合理的估計(jì)，單位或個人可以通過持有金融資產(chǎn)獲利。新修訂會計(jì)準(zhǔn)則，將金融資產(chǎn)以業(yè)務(wù)模式和現(xiàn)金流特征劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)三類，大大降低了會計(jì)調(diào)節(jié)空間，提高了會計(jì)報(bào)表的客觀性，有效地避免了企業(yè)人為調(diào)整金融資產(chǎn)劃分以粉飾損益表的意圖。

2.金融資產(chǎn)減值。金融資產(chǎn)的價值從初始確認(rèn)后并不是一成不變的，它會隨債務(wù)企業(yè)或被投資方經(jīng)營狀況的變化而變化。對企業(yè)的金融資產(chǎn)進(jìn)行減值計(jì)提能夠客觀地反映其在未來能夠給企業(yè)帶來的真實(shí)收益和企業(yè)當(dāng)前的盈利情況，有利于企業(yè)及時制定有關(guān)如何處理該金融資產(chǎn)的策略，有利于投資于該企業(yè)的投資者根據(jù)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營狀況做出是否繼續(xù)投資的判斷，也有利于政府對企業(yè)合理地征稅。

二、金融資產(chǎn)減值存在的問題

近年來，許多上市公司利用不當(dāng)?shù)慕鹑谫Y產(chǎn)減值計(jì)提和轉(zhuǎn)回處理來操縱企業(yè)利潤，降低了企業(yè)對外提供的財(cái)務(wù)報(bào)表的參考價值，同時這種不合理的操作也會在一定程度上影響到金融市場的運(yùn)作。因此，對金融資產(chǎn)減值目前所存在的一些問題進(jìn)行探討是非常有必要的，以此來找到合理的解決方案。

1.實(shí)際運(yùn)用中存在的問題。主要表現(xiàn)在兩個方面：首先，對金融資產(chǎn)進(jìn)行減值計(jì)提，可以反映出企業(yè)金融資產(chǎn)的真實(shí)價值，但很多企業(yè)可能為了少繳稅而多計(jì)提減值準(zhǔn)備，同樣會使得金融資產(chǎn)價值失真，最終使得整個財(cái)務(wù)報(bào)表缺乏可靠性和真實(shí)性;其次，對金融資產(chǎn)不進(jìn)行減值計(jì)提或者大量轉(zhuǎn)回前期已經(jīng)計(jì)提的減值，一些上市公司在連續(xù)虧損兩年后，會采取這種手段減少費(fèi)用的計(jì)提，虛增企業(yè)利潤，從而避免被退市的風(fēng)險(xiǎn)。金融資產(chǎn)減值在實(shí)際運(yùn)用中很容易被企業(yè)用來操縱利潤，這主要是由于我國有關(guān)金融資產(chǎn)減值問題的法規(guī)制度還不夠完善，企業(yè)內(nèi)部控制形同虛設(shè)等原因造成的。

2.減值證據(jù)確認(rèn)中存在的問題。金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量是一項(xiàng)非常復(fù)雜的工作，會涉及到大量相關(guān)信息或證據(jù)的獲取以及會計(jì)人員自身所做出的判斷。舊會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定必須有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值時才能確認(rèn)減值，2017年新修訂的會計(jì)準(zhǔn)則將其中“發(fā)生減值的客觀證據(jù)”修改為“已發(fā)生信用減值的證據(jù)”，兩者的內(nèi)容基本相同。但不論是舊會計(jì)準(zhǔn)則還是新修訂的會計(jì)準(zhǔn)則，對金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值的判斷依據(jù)都缺少定量性的分析，如“發(fā)生嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難”，準(zhǔn)則中并沒有給出嚴(yán)重的標(biāo)準(zhǔn)，使得企業(yè)可以根據(jù)自己的需要來確定不同時期有關(guān)嚴(yán)重的定義，可比性和可靠性下降。

3.減值計(jì)量中存在的問題。首先，以公允價值計(jì)量且其變動直接計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和以公允價值計(jì)量且其變動直接計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。由于兩者的后續(xù)計(jì)量是以公允價值為基礎(chǔ)，所以就要考慮如何獲取公允價值的問題。如果金融資產(chǎn)的交易是在價格信息易獲取的市場上進(jìn)行，則其公允價值可直接在該市場上獲得，交易成本低;如果金融資產(chǎn)的交易是在價格信息不易獲取的市場上進(jìn)行，其公允價值就需要采用一定的估值方法來確定，交易成本高且獲取過程復(fù)雜。同時，即使在活躍的市場中，也可能因各種定價機(jī)構(gòu)制定的公允價值滯后于市場信息，導(dǎo)致公允價值缺乏可靠性和相關(guān)性。其次，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。新修訂的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用“預(yù)期損失模型”來核算減值損失，在對預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流進(jìn)行折現(xiàn)時，所考慮的實(shí)際利率中應(yīng)包括預(yù)期信用違約率，而對預(yù)期違約率的估計(jì)則帶有很大的主觀因素，產(chǎn)生了利潤操縱的空間。

4.減值披露中存在的問題。對金融資產(chǎn)減值進(jìn)行披露是會計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定的，雖然大多數(shù)企業(yè)也都會做到這一點(diǎn)，但是在披露時卻沒能進(jìn)行充分的披露。大多數(shù)上市公司僅僅對金融資產(chǎn)減值的金額和緣由給予披露，而對諸如進(jìn)行折現(xiàn)時的折現(xiàn)率的計(jì)算方法、未來現(xiàn)金流計(jì)算的依據(jù)等并沒有進(jìn)行充分的披露，使得金融資產(chǎn)減值披露的信息不完全。甚至有些公司通過采取一些手段使得企業(yè)利潤表面上看起來非常可觀，即使存在金融資產(chǎn)減值，也不進(jìn)行披露，這大大影響了報(bào)表的真實(shí)性。

三、金融資產(chǎn)減值規(guī)范措施

1.明確相關(guān)判定標(biāo)準(zhǔn)。比如在確認(rèn)是否發(fā)生減值時，對于“債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難”這一標(biāo)準(zhǔn)明確嚴(yán)重的范圍具體是多少;對于“債務(wù)人很可能破產(chǎn)”要明確用什么標(biāo)準(zhǔn)來判斷才能說明債務(wù)人是很可能破產(chǎn)了，即會計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)判定標(biāo)準(zhǔn)不僅要定性還要定量。

2.提高會計(jì)人員的綜合素質(zhì)。金融資產(chǎn)減值運(yùn)用過程中的主觀因素是多方面的，其中會計(jì)人員對減值是否出現(xiàn)及預(yù)期違約率高低的判斷等都存在著非常大的主觀因素，導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表不能真實(shí)客觀地反映出企業(yè)金融資產(chǎn)的真實(shí)價值，進(jìn)而影響報(bào)表使用者對企業(yè)經(jīng)營績效的判斷。所以，為了保證報(bào)表的真實(shí)性和客觀性，必須提高會計(jì)人員的綜合素質(zhì)。一方面，要加強(qiáng)對會計(jì)人員的崗位培訓(xùn)，不定期地進(jìn)行相關(guān)專業(yè)知識和操作技能考核;另一方面，財(cái)政部門需要提高相關(guān)會計(jì)人員的準(zhǔn)入考核制度。

3.加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制體系建設(shè)。金融資產(chǎn)減值實(shí)際運(yùn)用中存在的問題是由相關(guān)人員的不當(dāng)操作造成的，因此，為了避免這種不當(dāng)操作，需要加強(qiáng)企業(yè)自身的內(nèi)部控制。規(guī)范金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的流程，增強(qiáng)對資產(chǎn)減值核銷程序及審批權(quán)限的監(jiān)管，若原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)價值得以恢復(fù)時，應(yīng)由有關(guān)部門做出專項(xiàng)說明并提供可靠的依據(jù)，經(jīng)相關(guān)部門查核通過后才可處置。

4.提高金融資產(chǎn)減值信息披露的質(zhì)量。企業(yè)在進(jìn)行信息披露時，一定要結(jié)合企業(yè)自身的實(shí)際情況，如對金融資產(chǎn)減值損失確認(rèn)的依據(jù)、計(jì)提方法等的披露要反映企業(yè)真實(shí)所依，而非照搬相關(guān)條例所說來進(jìn)行信息披露。企業(yè)披露的信息質(zhì)量直接影響到利益相關(guān)者的決策，所以企業(yè)必須提高金融資產(chǎn)的信息披露質(zhì)量。

5.完善相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則。新會計(jì)準(zhǔn)則雖然將金融資產(chǎn)減值損失處理方法從“已發(fā)生損失模型”調(diào)整為了“預(yù)期損失模型”，可新的問題是對預(yù)期損失率的確定方法并無較為精確的劃定，這也帶來了較大的不確定性。因此，相關(guān)部門必須進(jìn)一步完善會計(jì)準(zhǔn)則的修訂，從質(zhì)和量兩個方面做到清晰準(zhǔn)確的規(guī)定，以防止有關(guān)人員利用準(zhǔn)則的漏洞來進(jìn)行利潤操縱。由于我國的會計(jì)制度相比于西方發(fā)達(dá)國家來說還不是很健全，對金融資產(chǎn)減值的探討也還處于一個初步的水平，因此我們需要借鑒國外的會計(jì)制度，根據(jù)我國資本市場和現(xiàn)行會計(jì)制度的實(shí)際情況去完善我國的會計(jì)準(zhǔn)則。

6.優(yōu)化模型設(shè)計(jì)，強(qiáng)化參數(shù)管理。預(yù)期損失模型相比于已發(fā)生損失模型，在運(yùn)用的過程中會涉及更多的數(shù)據(jù)運(yùn)算，模型的設(shè)計(jì)也較為復(fù)雜，而處理過程越是煩瑣，涉及的環(huán)節(jié)越多，企業(yè)在這些環(huán)節(jié)中進(jìn)行盈余管理的可能性也就越大。因此，不論是從國際還是本國的實(shí)際需要來看，都還需要對預(yù)期損失模型進(jìn)行優(yōu)化，并且在模型中的參數(shù)設(shè)置上應(yīng)該進(jìn)行獨(dú)立的審核，以降低利潤操縱的風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]? 財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（2017年）[S].2017.

[2]? 鄧永勤，馮曉晴，周亞丹.論金融資產(chǎn)減值預(yù)期損失模型的修正與實(shí)施[J].會計(jì)之友，2017，（9）：43-48.

[3]? 張正勇，胡言言，段文娟.金融資產(chǎn)減值方法應(yīng)用探析——以Z商業(yè)銀行為例[J].商學(xué)研究，2017，（6）：65-70.

[4]? 許鋆婷，周清清，田家蕊.金融資產(chǎn)減值視角下我國上市公司盈余管理研究[J].納稅，2018，（5）：157-159.

[5]? 徐娟.金融資產(chǎn)減值會計(jì)研究[D].重慶：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)，2007.