張 朋

作為一個(gè)重要的政府間國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織,OECD(經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織,簡(jiǎn)稱“經(jīng)合組織”)在推動(dòng)成員國(guó)(美國(guó)、英國(guó)、德國(guó)、加拿大等36個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家)提高政府效率、防范欺詐與腐敗風(fēng)險(xiǎn)等方面做了大量研究和工作,其有些做法(尤其是內(nèi)控?cái)?shù)據(jù)分析法)值得我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制研究人員關(guān)注、借鑒。

一、OECD內(nèi)控?cái)?shù)據(jù)分析法概覽

概括地說(shuō),OECD建議的以誠(chéng)信調(diào)查為目的的內(nèi)控?cái)?shù)據(jù)分析法分為九步:一是確定數(shù)據(jù)分析目標(biāo)和欺詐/腐敗設(shè)別指標(biāo),二是確定數(shù)據(jù)需求和來(lái)源,三是獲取數(shù)據(jù),四是理解數(shù)據(jù),五是評(píng)估數(shù)據(jù)的可靠性并整理分析數(shù)據(jù),六是制定分析計(jì)劃(包括具體的分析測(cè)試計(jì)劃),七是進(jìn)行內(nèi)控?cái)?shù)據(jù)分析,八是審核分析結(jié)果,九是傳達(dá)分析結(jié)果。OECD內(nèi)控?cái)?shù)據(jù)分析流程,如圖1所示。

二、OECD內(nèi)控?cái)?shù)據(jù)分析法詳解

1.確定數(shù)據(jù)分析目標(biāo)和欺詐/腐敗設(shè)別指標(biāo)。以誠(chéng)信調(diào)查為目的的數(shù)據(jù)分析,首先要通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,確定分析目標(biāo)。因?yàn)檫@樣可以幫助分析團(tuán)隊(duì)鎖定最有可能發(fā)生欺詐、腐敗以及存在誠(chéng)信風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域,有助于集中分析。確定目標(biāo)后,分析團(tuán)隊(duì)再設(shè)計(jì)欺詐和腐敗識(shí)別指標(biāo),以及計(jì)劃通過(guò)數(shù)據(jù)分析測(cè)試,識(shí)別的“危險(xiǎn)信號(hào)”。制定欺詐和腐敗識(shí)別指標(biāo)時(shí),分析團(tuán)隊(duì)要基于以往經(jīng)驗(yàn),綜合考慮業(yè)務(wù)規(guī)則限制和常見(jiàn)欺詐行為。也就是說(shuō),在實(shí)施數(shù)據(jù)分析之前,充分了解制度規(guī)定、業(yè)務(wù)流程和“正常”的工作行為,有助于減少誤報(bào)。

資料來(lái)源:CECD 秘書(shū)處。

2.確定數(shù)據(jù)需求和來(lái)源。第二步是確定第一步的欺詐和腐敗識(shí)別指標(biāo)所需的數(shù)據(jù),以及相關(guān)數(shù)據(jù)的來(lái)源。這可能包括所調(diào)查的政府機(jī)構(gòu)的數(shù)據(jù)、其他相關(guān)政府機(jī)構(gòu)的數(shù)據(jù),以及來(lái)自外部、非政府機(jī)構(gòu)的數(shù)據(jù)。進(jìn)行內(nèi)控分析所需的具體數(shù)據(jù),取決于第一步確定的分析目標(biāo)和分析測(cè)試用的具體指標(biāo)。

3.獲取數(shù)據(jù)。第三步是獲取內(nèi)控分析所需要的數(shù)據(jù)。如前所述,獲取數(shù)據(jù)階段要花費(fèi)的時(shí)間可能會(huì)有很大差異,這主要取決于是否需要從其他機(jī)構(gòu)調(diào)取數(shù)據(jù),以及需要從多少個(gè)外部機(jī)構(gòu)調(diào)取數(shù)據(jù)。

4.理解數(shù)據(jù)。第四步是充分理解數(shù)據(jù),這樣才能準(zhǔn)確地索要數(shù)據(jù),避免重復(fù)工作。因此,第四步可與第三步同時(shí)進(jìn)行。幫助分析團(tuán)隊(duì)獲取并理解數(shù)據(jù)的一個(gè)好方法,就是拿到數(shù)據(jù)字典(如果有的話)。數(shù)據(jù)字典是一個(gè)通用的數(shù)據(jù)程序設(shè)計(jì)說(shuō)明,它會(huì)解釋每個(gè)數(shù)據(jù)以及與之相關(guān)的內(nèi)容,因此是數(shù)據(jù)分析師的主要信息來(lái)源。當(dāng)數(shù)據(jù)分析涉及不同來(lái)源的數(shù)據(jù)組合時(shí),數(shù)據(jù)字典特別有用。而且,數(shù)據(jù)字典有助于確保每個(gè)分析師對(duì)同一數(shù)據(jù)使用相同的定義解釋。當(dāng)不同的術(shù)語(yǔ)來(lái)描述同一事物,或者當(dāng)同一術(shù)語(yǔ)在不同的政府機(jī)構(gòu)、項(xiàng)目文件里具有不同的含義時(shí),數(shù)據(jù)字典能夠幫助分析師更好地理解數(shù)據(jù)的真正含義。

另一個(gè)好的做法,就是與數(shù)據(jù)系統(tǒng)所有者和信息技術(shù)專家合作,以便更好地理解數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)系統(tǒng)所有者可以提供有關(guān)每筆財(cái)務(wù)往來(lái)如何在系統(tǒng)中處理的信息,信息技術(shù)專家(尤其是數(shù)據(jù)庫(kù)管理員)可以提供技術(shù)信息,比如數(shù)據(jù)系統(tǒng)使用規(guī)則。

5.評(píng)估數(shù)據(jù)的可靠性,并整理分析數(shù)據(jù)。第五步是評(píng)估數(shù)據(jù)的可靠性和完整性,并采取必要措施整理數(shù)據(jù),以確保獲取的數(shù)據(jù)可用于正在進(jìn)行的內(nèi)控分析。在這過(guò)程中,數(shù)據(jù)分析師有可能需要將數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為適合分析的格式,也可能使用以下一項(xiàng)或者多項(xiàng)測(cè)試來(lái)驗(yàn)證所取得數(shù)據(jù)的真實(shí)性和完整性:

根據(jù)記錄格式和數(shù)據(jù)字典,驗(yàn)證數(shù)據(jù)類型(比如:文本字段)

用所取得的全部?jī)?nèi)控?cái)?shù)據(jù),確認(rèn)數(shù)字字段的哈希表長(zhǎng)度(即關(guān)鍵字總數(shù))

識(shí)別缺失的數(shù)據(jù)(比如:空白字段或序列中的間隙)

檢查重復(fù)數(shù)據(jù),并確認(rèn)是否有任何重復(fù)數(shù)據(jù)是誤報(bào)的對(duì)照會(huì)計(jì)記錄,核對(duì)數(shù)據(jù)

進(jìn)行合理性測(cè)試(例如:計(jì)算每個(gè)月的財(cái)務(wù)往來(lái)數(shù)量,看該數(shù)字是否接近合理預(yù)測(cè)的月度數(shù))

進(jìn)行執(zhí)行期間測(cè)試,以確定數(shù)據(jù)是否涵蓋所要核查的期間。

內(nèi)控?cái)?shù)據(jù)分析前,應(yīng)先處理發(fā)現(xiàn)的數(shù)據(jù)差異問(wèn)題,這可能需要重新索要數(shù)據(jù)。在第五步中,應(yīng)注意理解和評(píng)估由于數(shù)據(jù)驗(yàn)證測(cè)試或數(shù)據(jù)整理程序而識(shí)別的數(shù)據(jù)差異或異常值,因?yàn)楫惓Ｖ祷虍惓?shù)據(jù)有可能揭示欺詐或者腐敗行為。

6.制定分析計(jì)劃,包括具體的分析測(cè)試計(jì)劃。第六步是制定分析計(jì)劃,詳述要分析的數(shù)據(jù)、具體的分析測(cè)試計(jì)劃,以及內(nèi)控分析頻率。在用數(shù)據(jù)分析進(jìn)行誠(chéng)信調(diào)查尤其是欺詐和內(nèi)部控制有效性檢測(cè)時(shí),政府機(jī)構(gòu)應(yīng)關(guān)注以下三方面工作:一是分析所有相關(guān)數(shù)據(jù)。政府機(jī)構(gòu)應(yīng)分析測(cè)試所有內(nèi)控?cái)?shù)據(jù)。雖然隨機(jī)抽樣可以發(fā)現(xiàn)整個(gè)數(shù)據(jù)群里相對(duì)一致的問(wèn)題,但由于欺詐性“交易”不是隨機(jī)發(fā)生的,因此抽樣可能不足以識(shí)別欺詐行為。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織(INTOSAI)IT審計(jì)工作組指出,利用內(nèi)控?cái)?shù)據(jù)分析工具,查看所有數(shù)據(jù),有助于審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)平時(shí)難以注意到的關(guān)聯(lián)和細(xì)節(jié),尤其是在信息量增多時(shí),這樣做極為有效。通過(guò)分析所有數(shù)據(jù),審計(jì)人員可以識(shí)別異?；蚋唢L(fēng)險(xiǎn)區(qū)域,以供進(jìn)一步審核。二是根據(jù)欺詐識(shí)別指標(biāo),設(shè)計(jì)數(shù)據(jù)分析測(cè)試。分析團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)將第一步確定的欺詐或腐敗識(shí)別指標(biāo)轉(zhuǎn)換為特定的分析程序。三是確定內(nèi)控分析的頻率。也就是說(shuō),要決定內(nèi)控?cái)?shù)據(jù)分析是臨時(shí)性的、重復(fù)性的,還是持續(xù)性的,這主要取決于第一步中所確定的分析目的。例如,審計(jì)人員可以通過(guò)臨時(shí)突擊性的數(shù)據(jù)分析測(cè)試,發(fā)現(xiàn)可能存在欺詐風(fēng)險(xiǎn)的潛在問(wèn)題。這種方法可能對(duì)于使用數(shù)據(jù)分析來(lái)檢查某個(gè)政府部門的內(nèi)部控制有效性而言,效果很好。但是,使用數(shù)據(jù)分析來(lái)實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)內(nèi)控?cái)?shù)據(jù)真實(shí)性和欺詐指標(biāo)的程序經(jīng)理,則需要持續(xù)性地通過(guò)系統(tǒng)維護(hù),讓系統(tǒng)自動(dòng)地進(jìn)行數(shù)據(jù)分析測(cè)試。如果數(shù)據(jù)分析測(cè)試無(wú)法自動(dòng)連續(xù)進(jìn)行,比如數(shù)據(jù)只能定期獲取,那么數(shù)據(jù)分析測(cè)試也可以定期開(kāi)展,這依然可以防范欺詐和腐敗風(fēng)險(xiǎn)。值得注意的是,定期的數(shù)據(jù)分析測(cè)試間隔時(shí)間不要過(guò)長(zhǎng)(如一年),否則達(dá)不到預(yù)期的監(jiān)測(cè)和防范效果。

7.進(jìn)行內(nèi)控?cái)?shù)據(jù)分析。分析團(tuán)隊(duì)按照第六步制定的計(jì)劃,展開(kāi)分析。

8.審核分析結(jié)果。內(nèi)控分析完成后,分析團(tuán)隊(duì)要審核結(jié)果。雖然數(shù)據(jù)分析測(cè)試無(wú)法直接確認(rèn)欺詐行為,但這些測(cè)試能夠反映需要審核的指標(biāo)。分析師可以通過(guò)審核測(cè)試結(jié)果,確定相關(guān)標(biāo)記的指標(biāo)是否有合理解釋,或者是否存在欺詐活動(dòng)跡象。由于審核結(jié)果可能非常耗時(shí),所以在分析開(kāi)始時(shí)花時(shí)間來(lái)深入了解流程,可以幫助分析團(tuán)隊(duì)開(kāi)展更精細(xì)的分析測(cè)試,從而減少誤報(bào)。

9.傳達(dá)分析結(jié)果。分析測(cè)試完成且結(jié)果經(jīng)過(guò)審核后,分析團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)將審查結(jié)果傳達(dá)給相關(guān)單位。如果內(nèi)控?cái)?shù)據(jù)分析的目的是發(fā)現(xiàn)欺詐或腐敗行為,可能還需要向執(zhí)法機(jī)構(gòu)提供有關(guān)潛在欺詐或腐敗人員的信息,以供進(jìn)一步調(diào)查。同時(shí),也可能需要向相關(guān)管理人員傳達(dá)必要的審查結(jié)果,以提醒其采取措施彌補(bǔ)現(xiàn)存的內(nèi)部控制缺陷或風(fēng)險(xiǎn)漏洞。值得強(qiáng)調(diào)的是,了解目標(biāo)受眾并使用可視化數(shù)據(jù)工具,能夠更加有效地傳達(dá)審查結(jié)果。根據(jù)目標(biāo)受眾節(jié)選內(nèi)控?cái)?shù)據(jù)分析結(jié)果,有助于突出需要重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題,發(fā)揮分析結(jié)果的作用。可視化數(shù)據(jù)工具(如儀表板、地圖、甚至簡(jiǎn)單的圖表和圖形)能夠比電子表格、統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)和往來(lái)賬單,更清晰地突出風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域和風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別。此外,將審查結(jié)果傳達(dá)給潛在的欺詐人員,也有助于減少欺詐和腐敗行為。

三、結(jié)語(yǔ)

由于內(nèi)控?cái)?shù)據(jù)分析目的和具體操作中遇到的情況不同,上述每個(gè)步驟花費(fèi)的時(shí)間可能會(huì)有很大差異。例如,本身?yè)碛斜O(jiān)測(cè)分析用的內(nèi)控?cái)?shù)據(jù)庫(kù)的單位,可能不需要花費(fèi)多少時(shí)間來(lái)獲取分析數(shù)據(jù);而需要向其他政府機(jī)構(gòu)尤其是外部非政府機(jī)構(gòu)索要分析數(shù)據(jù)的單位,則可能需要花費(fèi)大量的時(shí)間和資源來(lái)獲取數(shù)據(jù)。

OECD內(nèi)控?cái)?shù)據(jù)分析法不一定完全適用于我國(guó)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制,但其分析思路、設(shè)計(jì)流程、內(nèi)控理念,值得學(xué)習(xí)借鑒。