朱毅

摘要：隨著金融市場(chǎng)的不斷發(fā)展，金融基礎(chǔ)設(shè)施在完善金融市場(chǎng)體系、提升資源配置效率等方面的作用日益凸顯。但由于金融基礎(chǔ)設(shè)施企業(yè)功能定位、業(yè)務(wù)模式較為特殊，加強(qiáng)和完善金融基礎(chǔ)設(shè)施企業(yè)的成本管理已經(jīng)成為其發(fā)展的迫切需要。文章從作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)和應(yīng)用現(xiàn)狀出發(fā)，結(jié)合金融市場(chǎng)基礎(chǔ)設(shè)施的內(nèi)外部條件，以債券登記托管結(jié)算業(yè)務(wù)為例，具體說明作業(yè)成本法的實(shí)施步驟及其與傳統(tǒng)成本核算的差異和優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而得出作業(yè)成本法在金融基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)用的價(jià)值和現(xiàn)實(shí)約束，并提出針對(duì)性的操作建議。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本;資源動(dòng)因;成本動(dòng)因;金融市場(chǎng)基礎(chǔ)設(shè)施

一、金融基礎(chǔ)設(shè)施企業(yè)作業(yè)成本法概述

（一）作業(yè)成本法的概念

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡(jiǎn)稱ABC法）作為一種新型的成本分?jǐn)偤陀?jì)算的方法，已經(jīng)成為企業(yè)提高價(jià)值創(chuàng)造能力、打造核心競(jìng)爭(zhēng)力的重要手段與工具。

作業(yè)成本法是指將傳統(tǒng)的以產(chǎn)量為基礎(chǔ)的間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)優(yōu)化為以作業(yè)為基礎(chǔ)，將成本的分?jǐn)偤陀?jì)量和實(shí)際成本的溯源和產(chǎn)生科學(xué)結(jié)合，即將原始資源的費(fèi)用通過資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因兩次分?jǐn)?、歸集，形成產(chǎn)品或服務(wù)成本的一種成本計(jì)量方法。作業(yè)成本核算的關(guān)鍵要素包括：資源、資源動(dòng)因、作業(yè)、作業(yè)動(dòng)因和成本對(duì)象。

（二）金融基礎(chǔ)設(shè)施企業(yè)的成本特點(diǎn)

金融基礎(chǔ)設(shè)施企業(yè)作為金融市場(chǎng)的核心支撐部分，是金融主體之間用于清算、結(jié)算或者記錄包含支付、證券、衍生品及其他金融交易行為的金融基礎(chǔ)市場(chǎng)支撐系統(tǒng)。其運(yùn)營(yíng)的主要特點(diǎn)是：1. 提供的服務(wù)面對(duì)各金融機(jī)構(gòu)，涉及的交易量大，高度依賴計(jì)算機(jī)系統(tǒng);2. 產(chǎn)品創(chuàng)新多，隨著金融創(chuàng)新的增加，產(chǎn)品的類型也日漸多樣化和非標(biāo)準(zhǔn)化;3. 產(chǎn)品的流程比較復(fù)雜，涉及的環(huán)節(jié)涵蓋多個(gè)部門。

由此可見，金融基礎(chǔ)設(shè)施企業(yè)需要計(jì)量的產(chǎn)品或服務(wù)的種類較多、頻次較高，但是由于成本結(jié)構(gòu)中間接成本占比較高，因此成本歸集和計(jì)量的難度又較為復(fù)雜。金融市場(chǎng)基礎(chǔ)設(shè)施提供的產(chǎn)品更多的是服務(wù)而不是有形產(chǎn)品，因此它的成本構(gòu)成中直接材料和直接人工所占的比例很少，其成本的絕大部分來自對(duì)共同成本的分?jǐn)?，因此研究和?yīng)用間接成本分?jǐn)偤蜌w集的準(zhǔn)確方式就尤為顯得必要。而產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的多元化和業(yè)務(wù)流程的復(fù)雜性又增加了產(chǎn)品成本核算的難度。

（三）金融基礎(chǔ)設(shè)施企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法的重要意義

金融基礎(chǔ)設(shè)施企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法，將會(huì)對(duì)提升經(jīng)營(yíng)管理水平、發(fā)揮市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)活力、完善考核評(píng)價(jià)機(jī)制等方面發(fā)揮重要作用。

1. 基于成本控制的流程優(yōu)化

作業(yè)成本法將管理重心深入到作業(yè)層次，根據(jù)作業(yè)成本法核算出來的數(shù)據(jù)，結(jié)合對(duì)產(chǎn)品成本形成過程的梳理和分析，可以深入掌握不同產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)值形成過程中各個(gè)作業(yè)或者業(yè)務(wù)流程的盈利能力。再通過對(duì)作業(yè)鏈或業(yè)務(wù)流程上的有關(guān)作業(yè)或流程進(jìn)行比較和分析，就可以找出對(duì)價(jià)值形成貢獻(xiàn)的差異，盡量消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)優(yōu)化“增值作業(yè)”，提高作業(yè)鏈的價(jià)值創(chuàng)造的效率和能力，提升決策、計(jì)劃和控制的科學(xué)性和有效性。

2. 產(chǎn)品和內(nèi)部服務(wù)合理定價(jià)

作業(yè)成本法核算的成本更加科學(xué)和準(zhǔn)確、更符合價(jià)值創(chuàng)造的實(shí)際情況，因此對(duì)金融產(chǎn)品、中間業(yè)務(wù)產(chǎn)品成本的核算結(jié)果，作為相關(guān)產(chǎn)品和服務(wù)定價(jià)的依據(jù)或參考則更加合理和科學(xué)，也能夠真實(shí)反映不同產(chǎn)品和服務(wù)的實(shí)際收益貢獻(xiàn);另一方面以作業(yè)成本法核算的數(shù)據(jù)作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格或內(nèi)部績(jī)效考核的依據(jù)，可真實(shí)反映內(nèi)部服務(wù)部門在產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)值創(chuàng)造過程中的真實(shí)投入和產(chǎn)出水平，使得內(nèi)部服務(wù)價(jià)格或轉(zhuǎn)移價(jià)格的核定更加科學(xué)、合理，充分激發(fā)內(nèi)外部活力，堅(jiān)持向市場(chǎng)要效益。

3. 基于作業(yè)成本的預(yù)算和績(jī)效評(píng)價(jià)

以作業(yè)成本為基礎(chǔ)編制預(yù)算，即分析每項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)實(shí)際耗費(fèi)的作業(yè)量，再乘以相應(yīng)單位作業(yè)成本的定額標(biāo)準(zhǔn)，則量?jī)r(jià)的預(yù)算編制依據(jù)更加詳細(xì)、完整和合理，可以提高預(yù)算編制的顆粒度水平，促進(jìn)預(yù)算編制的更加合理和準(zhǔn)確。另一方面，以作業(yè)為基礎(chǔ)制定關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)（KPI），可以有效的將公司戰(zhàn)略、產(chǎn)品規(guī)劃、成本管控、業(yè)務(wù)流程和管理指責(zé)等有機(jī)統(tǒng)一。通過實(shí)施基于作業(yè)的成本預(yù)算和績(jī)效評(píng)價(jià)，可以將員工、工作團(tuán)隊(duì)、產(chǎn)品線、業(yè)務(wù)部門的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)與公司的整體目標(biāo)串聯(lián)集成起來，有效推動(dòng)公司整體經(jīng)營(yíng)目標(biāo)完成。

二、金融基礎(chǔ)設(shè)施企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的實(shí)施思路

實(shí)施作業(yè)成本法必須同時(shí)滿足流程規(guī)劃標(biāo)準(zhǔn)、服務(wù)計(jì)量屬性較高及數(shù)據(jù)可準(zhǔn)確完整獲取三個(gè)條件。其實(shí)施一般需通過基礎(chǔ)信息采集、計(jì)量資源確認(rèn)、資源動(dòng)因選擇、作業(yè)成本計(jì)量、作業(yè)動(dòng)因選擇和產(chǎn)品成本計(jì)算當(dāng)六個(gè)依次展開、邏輯嚴(yán)密的步驟。下面將以登記托管類金融市場(chǎng)基礎(chǔ)設(shè)施為例，具體闡述如何開展相關(guān)工作。

（一）基礎(chǔ)信息采集

梳理公司組織架構(gòu)和各項(xiàng)流程，以產(chǎn)品線和業(yè)務(wù)線為基準(zhǔn)，收集各部門的崗位設(shè)置和人員配置信息等，這些信息是統(tǒng)計(jì)人員信息、配置有關(guān)資產(chǎn)、設(shè)備參數(shù)等的重要依據(jù)。再通過作業(yè)內(nèi)容訪談，分層細(xì)化分解作業(yè)內(nèi)容，確定具體工作步驟，形成作業(yè)項(xiàng)目清單，進(jìn)而對(duì)影響作業(yè)效率及資源耗用水平的原因進(jìn)行抽絲剝繭般的解構(gòu)。

（二）確認(rèn)和計(jì)量資源

第一、劃分費(fèi)用性質(zhì)，根據(jù)性質(zhì)和功能分解歸類費(fèi)用，將費(fèi)用分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，將間接費(fèi)用中占比居前的費(fèi)用作為作業(yè)成本法計(jì)量的資源項(xiàng)目，以體現(xiàn)成本效益的原則。第二、建立資源成本庫(kù)，將特征相似、耗費(fèi)方式相近的資源成本項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)歸集。如登記托管類金融市場(chǎng)基礎(chǔ)設(shè)施的資源成本庫(kù)包括：人工成本、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、設(shè)備運(yùn)行費(fèi)、研發(fā)費(fèi)用、辦公費(fèi)、營(yíng)銷費(fèi)用和車輛費(fèi)用等。

（三）確認(rèn)資源動(dòng)因

資源動(dòng)因是作業(yè)成本法分?jǐn)偟脑搭^，必須合理科學(xué)的確定資源動(dòng)因以便在資源成本和作業(yè)成本中搭建分配的橋梁和紐帶，以便將資源消耗科學(xué)地分配到作業(yè)中。需要注意的是作業(yè)量才是決定資源消耗量的直接原因，資源消耗量與最終的產(chǎn)品或服務(wù)量沒有直接關(guān)系。前述資源成本庫(kù)及資源動(dòng)因的對(duì)應(yīng)關(guān)系如表1所示。

（四）確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)成本

第一、確認(rèn)作業(yè)中心，作業(yè)其實(shí)就是一系列的流程和程序，這些流程和程序發(fā)生在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中并構(gòu)成消耗資源的基本單位，登記托管類金融市場(chǎng)基礎(chǔ)設(shè)施的作業(yè)中心一般包括：產(chǎn)品研發(fā)、系統(tǒng)開發(fā)、業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)、系統(tǒng)運(yùn)維、風(fēng)險(xiǎn)管理、客戶服務(wù)、后勤支撐等。第二、按照公式計(jì)量各作業(yè)成本，即：

作業(yè)成本=（各項(xiàng)資源成本/相應(yīng)資源動(dòng)因總量）特定作業(yè)對(duì)應(yīng)的資源動(dòng)因量

（五）確認(rèn)作業(yè)動(dòng)因

作業(yè)動(dòng)因是用于將作業(yè)成本分解道成本計(jì)算對(duì)象的重要媒介與橋梁，它需要研究和確定的是作業(yè)貢獻(xiàn)于最終產(chǎn)品或服務(wù)的方式與原因。作業(yè)動(dòng)因的選擇應(yīng)遵循因果關(guān)系、受益性、合理性等原則。以登記托管類金融市場(chǎng)基礎(chǔ)設(shè)施為例，作業(yè)動(dòng)因包括債券發(fā)行次數(shù)、賬戶維護(hù)次數(shù)、業(yè)務(wù)處理筆數(shù)、信息披露次數(shù)、資金收付筆數(shù)等。

（六）確認(rèn)和計(jì)量產(chǎn)品成本

作業(yè)動(dòng)因是成本分配的基礎(chǔ)，用作業(yè)動(dòng)因乘以產(chǎn)品或批次耗用的作業(yè)動(dòng)因量，即得該產(chǎn)品或服務(wù)所分得的該項(xiàng)間接費(fèi)用。成本對(duì)象的具體計(jì)算公式為：

成本對(duì)象=作業(yè)成本1+作業(yè)成本2+…+作業(yè)成本N

（N：構(gòu)成該成本對(duì)象的作業(yè)數(shù)）

（七）實(shí)施舉例

我們以債券的登記托管結(jié)算為例，具體說明如何實(shí)施作業(yè)成本法。根據(jù)債券登記托管結(jié)算的業(yè)務(wù)流程，相關(guān)的作業(yè)中心及作業(yè)內(nèi)容如下圖1。

成本確認(rèn)和計(jì)量過程按照上述分析的六個(gè)步驟，假設(shè)基礎(chǔ)信息采集完備、成本費(fèi)用計(jì)量準(zhǔn)確，從第三步開始：

1. 確認(rèn)資源動(dòng)因

根據(jù)債券登記托管結(jié)算業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，選取人工工時(shí)和設(shè)備運(yùn)行時(shí)間作為資源動(dòng)因。

2. 將資源費(fèi)用通過資源動(dòng)因分配到作業(yè)

直接人員發(fā)生的成本費(fèi)用直接歸集到相應(yīng)的作業(yè);間接人員（如部門管理人員等）發(fā)生的成本費(fèi)用應(yīng)先按照被管理者的總?cè)斯すr(shí)進(jìn)行分配，再進(jìn)一步分?jǐn)偟较鄳?yīng)的作業(yè)。同樣，直接設(shè)備的折舊直接歸集到相應(yīng)的作業(yè);間接設(shè)備的折舊按照直接設(shè)備的總運(yùn)行時(shí)間進(jìn)行分配，再進(jìn)一步分?jǐn)偟较鄳?yīng)的作業(yè)。

3. 確定作業(yè)動(dòng)因

通過與作業(yè)人員及其上級(jí)的作業(yè)訪談，詳細(xì)了解作業(yè)的具體內(nèi)容和發(fā)生的原因;再通過對(duì)作業(yè)活動(dòng)的觀察和分析，梳理作業(yè)流程，確定作業(yè)動(dòng)因?yàn)閭l(fā)行次數(shù)、賬戶維護(hù)次數(shù)、業(yè)務(wù)處理筆數(shù)、信息披露次數(shù)、資金收付筆數(shù)等，信息系統(tǒng)應(yīng)能記錄和統(tǒng)計(jì)每項(xiàng)作業(yè)的操作人員和發(fā)生筆數(shù)。

4. 將作業(yè)成本通過作業(yè)動(dòng)因分配到成本對(duì)象

首先需要確定成本對(duì)象，成本對(duì)象的確定可以根據(jù)管理和分析的需要選擇不同的維度，如債券登記托管結(jié)算業(yè)務(wù)可以按照產(chǎn)品品種、發(fā)行人類型等確定成本對(duì)象;其次分析和歸集不同成本對(duì)象包括的作業(yè)類型和數(shù)量;最后將每種成本對(duì)象所包括的作業(yè)乘以相應(yīng)的作業(yè)動(dòng)因次數(shù)，計(jì)算出該項(xiàng)產(chǎn)品或服務(wù)應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。

三、金融基礎(chǔ)設(shè)施企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法應(yīng)注意的問題

金融基礎(chǔ)設(shè)施企業(yè)可根據(jù)自身特點(diǎn)和業(yè)務(wù)性質(zhì)，按照適應(yīng)金融宏觀調(diào)控政策需要、審慎和適度透明性等原則，在內(nèi)外部做好充分準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，進(jìn)而推廣應(yīng)用作業(yè)成本法。

一是宏觀層面上，加強(qiáng)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)。金融基礎(chǔ)設(shè)施企業(yè)之間應(yīng)加強(qiáng)對(duì)作業(yè)成本法的聯(lián)動(dòng)研究、尋求行業(yè)統(tǒng)一的作業(yè)和動(dòng)因選擇標(biāo)準(zhǔn)。金融市場(chǎng)基礎(chǔ)設(shè)施可以聯(lián)合研究制定行業(yè)統(tǒng)一的成本庫(kù)和作業(yè)及動(dòng)因選擇標(biāo)準(zhǔn)，減少成本核算上的主觀判斷，提高成本數(shù)據(jù)的有效性。

二是日常業(yè)務(wù)中，提高全員成本意識(shí)和成本管理素質(zhì)。企業(yè)自上而下要樹立統(tǒng)一的作業(yè)成本管理的意識(shí)，應(yīng)用作業(yè)成本法是為了更準(zhǔn)確地識(shí)別成本，提高投入產(chǎn)出比，而不是片面強(qiáng)調(diào)降低成本。將作業(yè)成本管理納入企業(yè)文化的一部分，得到各級(jí)管理人員和每一位職工的理解和支持。加強(qiáng)部門間業(yè)務(wù)的橫向管理，確立作業(yè)成本管理觀念。同時(shí)設(shè)置與管理相適應(yīng)的財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)，提高財(cái)務(wù)人員及管理者的素質(zhì)。發(fā)揮財(cái)務(wù)部門專業(yè)優(yōu)勢(shì)，財(cái)務(wù)人員應(yīng)主動(dòng)成為作業(yè)成本管理觀念的倡導(dǎo)者和執(zhí)行者。

三是技術(shù)層面上，大力支持系統(tǒng)研發(fā)和改進(jìn)，提升信息自動(dòng)化水平。金融市場(chǎng)基礎(chǔ)設(shè)施企業(yè)要積極支持業(yè)務(wù)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)的升級(jí)和改造，系統(tǒng)的研發(fā)和測(cè)試費(fèi)用短期看來高昂但實(shí)際是十分必要且長(zhǎng)期能為公司帶來增效的?！肮び破涫拢叵壤淦鳌！敝挥行畔⑾到y(tǒng)具備統(tǒng)計(jì)、收集相關(guān)作業(yè)信息的功能，作業(yè)成本法才能更好地應(yīng)用。

四是推廣策略上，可采用先部分試點(diǎn)后全面推廣的方案。作業(yè)成本法的應(yīng)用是相對(duì)傳統(tǒng)成本管理模式的一種改革，其科學(xué)性在未得到普遍實(shí)踐的檢驗(yàn)前，不可貿(mào)然地直接推廣。建議先通過事業(yè)部制或分公司制的形式在小范圍內(nèi)試點(diǎn)實(shí)施，積累經(jīng)驗(yàn)后再全面推廣。

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（作者單位：銀行間市場(chǎng)清算所股份有限公司）