徐暉

摘 要：隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，政府和社會(huì)各界對(duì)于企業(yè)、行政事業(yè)單位提供真實(shí)完整會(huì)計(jì)信息的要求越來(lái)越強(qiáng)烈和迫切。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度每年更新，財(cái)政部制定了新的《政府會(huì)計(jì)制度》，自2019年1月1日起在全國(guó)各級(jí)各類(lèi)行政事業(yè)單位中執(zhí)行。新制度采用二元化會(huì)計(jì)核算方式，真正將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入行政事業(yè)單位，能滿(mǎn)足除財(cái)政部門(mén)以外的需求者對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求，極大地彌補(bǔ)了原制度的不足。

關(guān)鍵詞：原制度;新制度;權(quán)責(zé)發(fā)生制;創(chuàng)新點(diǎn)

一、新制度頒布的背景

（一）原制度涉及的行業(yè)和制度繁多

在新的《政府會(huì)計(jì)制度》頒布之前，我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)法律制度體系中基礎(chǔ)性的法規(guī)是《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》和《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》。主要涉及到的會(huì)計(jì)制度包括：各級(jí)財(cái)政部門(mén)所采用的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、各級(jí)政府行政單位所使用的行政單位會(huì)計(jì)制度與各級(jí)政府所屬的各類(lèi)學(xué)校、醫(yī)院，科研院所等行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度以及相關(guān)的社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)會(huì)計(jì)制度等。行業(yè)和制度繁多導(dǎo)致各行業(yè)間財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)編制口徑不一，不易匯總，會(huì)計(jì)信息可比性差。

（二）原制度采用的編制基礎(chǔ)單一

原制度編制基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制完整地反映出政府各部門(mén)、各單位預(yù)算收支執(zhí)行情況，為財(cái)政資金的合理合法使用和預(yù)決算報(bào)告提供了數(shù)據(jù)支持，保證了政府主要職能的有效運(yùn)行。但是隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，政府部門(mén)職能的改變和機(jī)構(gòu)改革的需求下，僅僅以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)核算制度已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿(mǎn)足不了日漸繁雜的政府會(huì)計(jì)事務(wù)，不能反映單位的財(cái)務(wù)狀況，不能給財(cái)政部門(mén)以外的信息使用者提供完整準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息。

（三）原制度過(guò)渡期核算方法有一定缺陷

自2012年起，財(cái)政部相繼對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了修訂，在部分預(yù)算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)方面加入了權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算概念，為進(jìn)一步推行政府會(huì)計(jì)制度改革做了一個(gè)預(yù)先的過(guò)渡。其中最主要的變化是引入了“雙分錄”會(huì)計(jì)核算方法，也就是將收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制在部分業(yè)務(wù)中相結(jié)合，即：一筆業(yè)務(wù)賬務(wù)處理時(shí)，不僅有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目而且還有預(yù)算會(huì)計(jì)科目，兩者既相互分離又適度結(jié)合。這在一定程度上部分體現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況、預(yù)算執(zhí)行，達(dá)成部分會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)。但是“雙分錄”的缺點(diǎn)也很明顯：一是人為地將一項(xiàng)業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)信息與預(yù)算信息混在一起做成兩筆分錄，不好理解;二是不是所有的業(yè)務(wù)都采用“雙分錄”造成信息提供的不完整。

二、新政府會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新點(diǎn)

當(dāng)舊的制度不能適應(yīng)層出不窮新問(wèn)題的時(shí)候，對(duì)其改革則勢(shì)在必行，出臺(tái)新制度也成為必然。新《政府會(huì)計(jì)制度》就是在建立符合現(xiàn)行部門(mén)財(cái)務(wù)及預(yù)算管理的背景下出臺(tái)的。它的主要特點(diǎn)有：

（一）對(duì)現(xiàn)行的預(yù)算單位的會(huì)計(jì)制度規(guī)范統(tǒng)一

新的《政府會(huì)計(jì)制度》統(tǒng)一整合了現(xiàn)行的《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》及其他行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，讓各企事業(yè)單位和部門(mén)的會(huì)計(jì)信息具有可比性，同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表和逐級(jí)匯總編制部門(mén)預(yù)決算報(bào)告都可以統(tǒng)一一致。

（二）采取了二元化，“雙主體”平行核算方式，強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能

新《政府會(huì)計(jì)制度》中二元化特征最為鮮明，能夠滿(mǎn)足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算與政府預(yù)算管理的雙重功能，即：從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度核算以反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，同時(shí)從預(yù)算會(huì)計(jì)角度進(jìn)行核算以反映預(yù)算會(huì)計(jì)信息。其特征有以下幾個(gè)方面。

1.“雙功能”

新的《政府會(huì)計(jì)制度》由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩部分構(gòu)成。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要反映和監(jiān)督政府會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量。預(yù)算會(huì)計(jì)主要反映和監(jiān)督預(yù)算收支執(zhí)行情況。

2.“雙基礎(chǔ)”

在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)方面：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。這使得政府會(huì)計(jì)核算既能反映資產(chǎn)、負(fù)債等存量信息，又能反映預(yù)算收支等流量信息。

3.“雙主體”平行分錄

新制度體現(xiàn)了 “雙主體”核算方式，即：同一行政事業(yè)單位針對(duì)每一筆會(huì)計(jì)事項(xiàng)，對(duì)于納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，這充分體現(xiàn)了二元主體的雙重平行核算，且強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能。政府會(huì)計(jì)制度下的“平行分錄”大大超越了簡(jiǎn)單的“雙分錄”，實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的完全分離。這使得不同的預(yù)算單位對(duì)于相同經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理結(jié)果有了更高的可比性。

4.“雙報(bào)告”

政府會(huì)計(jì)主體期末應(yīng)當(dāng)編制財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告。財(cái)務(wù)報(bào)告的編制主要以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為依據(jù)。政府決算報(bào)告的編制以預(yù)算會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為依據(jù)。兩種報(bào)告主要服務(wù)于不同的對(duì)象。

（三）突出了公益性與非營(yíng)利性

新《政府會(huì)計(jì)制度》建立了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，但不同于企業(yè)營(yíng)利性財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以投資資產(chǎn)保值增值為目標(biāo)，核算過(guò)程體現(xiàn)的基本要求是資本保全，所以要確認(rèn)并核算實(shí)收資本。政府會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性是非營(yíng)利性、公益性，無(wú)須資本保全，更不需要確認(rèn)資本，所以《新政府會(huì)計(jì)制度》中，基金類(lèi)的科目沒(méi)有保留，政府投入行政事業(yè)單位的資金確認(rèn)為收入。

（四）增強(qiáng)了制度的可操作性

《政府會(huì)計(jì)制度》在附錄中采用列表方式以《政府會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定的會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明為依據(jù)，按照會(huì)計(jì)科目順序?qū)挝活A(yù)算通用業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的賬務(wù)處理進(jìn)行了舉例說(shuō)明，即：對(duì)同一項(xiàng)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)除在表格中列出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄外，還平行列出相對(duì)應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)分錄（如果有）。

參考文獻(xiàn)：

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