羅舒榕
摘要:表外融資活動(dòng)因?yàn)椴槐患{入資產(chǎn)負(fù)債表中核算,被企業(yè)頻繁使用。企業(yè)可以利用表外融資擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模從而創(chuàng)造更多利潤,同時(shí)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況不會(huì)受表外融資活動(dòng)影響,企業(yè)的資信情況也不會(huì)因此而下降。一個(gè)企業(yè)表外融資大量存在必會(huì)威脅報(bào)表使用者的利益。本文圍繞著表外融資存在的風(fēng)險(xiǎn)和表外融資表內(nèi)化存在的相關(guān)問題展開。首先對表外融資概念進(jìn)行界定,其次討論典型的表外融資長期經(jīng)營租賃對財(cái)務(wù)報(bào)表的美化作用,最后提出表外融資表內(nèi)化的建議。
關(guān)鍵詞:表外融資;經(jīng)營租賃
一、引言
當(dāng)今社會(huì),越來越多企業(yè)力圖成為市場領(lǐng)導(dǎo)者,它們投人大量資金擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模,提高市場占有率。為此,企業(yè)會(huì)利用各種財(cái)務(wù)操作手段進(jìn)行籌資,表外融資越來越受到企業(yè)歡迎。由于表外融資的隱蔽性和靈活性,使得企業(yè)可以突破常規(guī)融資固有的限制,開展融資滿足生產(chǎn)經(jīng)營需要,從而創(chuàng)造一筆額外利潤。表外融資被企業(yè)頻繁使用,若一個(gè)企業(yè)表外融資大量存在,其必然會(huì)影響報(bào)表的真實(shí)性和完整性,從而影響利益相關(guān)者的投資決策,表外融資正在成為一種可能危害利益相關(guān)者利益的行為。而經(jīng)營租賃是一項(xiàng)典型的表外融資行為,借助對經(jīng)營租賃的研究能夠讓我們更好表外融資行為帶來的后果。
二、經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)本質(zhì)
表外融資作為一種融資行為,通過合同條款取得一項(xiàng)權(quán)利和與之相對應(yīng)的義務(wù),該權(quán)利和義務(wù)不反映在資產(chǎn)負(fù)債表上。經(jīng)營租賃是一項(xiàng)典型的表外融資行為?,F(xiàn)行準(zhǔn)則的租賃有經(jīng)營租賃和融資租賃之分,經(jīng)營租賃的承租方只擁有合同標(biāo)的物的使用權(quán),并為此承擔(dān)著到期償還本金(合同標(biāo)的物折舊)和利息的義務(wù),經(jīng)營租賃從其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看,應(yīng)被視為一種期限較融資租賃短的融資行為,但因合同標(biāo)的物的所有權(quán)還屬于出租方,資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬由出租方持有,承租方在租賃屆滿時(shí)應(yīng)將合同標(biāo)的物歸還,所以準(zhǔn)則不認(rèn)同承租方持有一項(xiàng)資產(chǎn),規(guī)定不在賬上確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債,從而形成表外融資。
三、經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響
我國現(xiàn)有租賃會(huì)計(jì)體系是:人為劃定標(biāo)準(zhǔn),并依據(jù)此標(biāo)準(zhǔn)判斷租賃的類型。將滿足準(zhǔn)則列舉條件的租賃列入融資租賃,確認(rèn)一項(xiàng)租賃資產(chǎn)和負(fù)債,剩余其他租賃列入經(jīng)營租賃范疇,對經(jīng)營租人的設(shè)備,企業(yè)無需在租賃期開始日做賬務(wù)處理,在備查簿中記錄即可。所以,采用經(jīng)營租賃的承租方賬上沒有體現(xiàn)任何經(jīng)營租賃帶來的權(quán)利和義務(wù)。雖然發(fā)生經(jīng)營租賃會(huì)使得企業(yè)控制的資源增加,并同時(shí)增加一項(xiàng)支付租金的義務(wù),但因現(xiàn)階段會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不予表內(nèi)確認(rèn),使得一項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債流于表外,減弱了財(cái)務(wù)報(bào)表的完整性和真實(shí)性,減弱了報(bào)表的信息質(zhì)量。
(1)對資產(chǎn)負(fù)債表的影響
如果承租人發(fā)生了融資租賃業(yè)務(wù),租賃期開始日在賬上確認(rèn)該筆事項(xiàng)導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)增加相同金額,在以后各個(gè)租賃期內(nèi),計(jì)提折舊導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值減少和各期支付租金造成負(fù)債減少;而長期經(jīng)營租賃,在租賃期開始日不做任何賬務(wù)處理,所以賬上反映不了長期經(jīng)營活動(dòng)預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入與流出。長期經(jīng)營租賃不對租人資產(chǎn)資本化的做法將會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)小于企業(yè)實(shí)際能控制的資源,負(fù)債小于企業(yè)要實(shí)際承擔(dān)的義務(wù),因此資產(chǎn)負(fù)債表不能完全反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況,外部報(bào)表使用者不能準(zhǔn)確評估企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和生產(chǎn)經(jīng)營能力。
(2)對利潤表的影響
經(jīng)營租賃的租金費(fèi)用往往是在租賃期內(nèi)均勻發(fā)生的,而融資租賃在各租賃期的利息費(fèi)用因?yàn)椴捎脤?shí)際利率法計(jì)提,前期多于后期,如果企業(yè)資產(chǎn)按平均年限提折舊,在租賃前幾年,總租金一定的情況下,采用經(jīng)營租賃產(chǎn)生租金的費(fèi)用就會(huì)小于采用融資租賃產(chǎn)生折舊和利息費(fèi)用之和,因此前者凈利潤大于后者。也就是說,通過巧妙設(shè)日融資租賃合同條款,承租人避開觸發(fā)融資租賃事項(xiàng)的條件,就可以把實(shí)質(zhì)性的融資租賃認(rèn)定成經(jīng)營租賃,虛增前期凈利潤,美化前期經(jīng)營成果。
(3)對現(xiàn)金流量表的影響
融資租賃作為表內(nèi)融資,準(zhǔn)則認(rèn)定其為一項(xiàng)融資活動(dòng),所以在租賃期,各會(huì)計(jì)期間支付租金導(dǎo)致現(xiàn)金的流出,都被認(rèn)為是由于前期籌資活動(dòng)產(chǎn)生對本金和利息的償還,影響了是籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量。而經(jīng)營租賃不被準(zhǔn)則認(rèn)為是融資活動(dòng),租賃期內(nèi)支付租金被認(rèn)為是日常生產(chǎn)經(jīng)營的需要,所以相應(yīng)的現(xiàn)金流出在經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量反映。從本質(zhì)上看,企業(yè)的長期經(jīng)營租賃是一種融資行為,以后各期支付的租金理應(yīng)計(jì)入當(dāng)期籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量中?,F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對長期經(jīng)營租賃的處理對現(xiàn)金流量表的影響主要是各租賃期內(nèi)“經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”比實(shí)際要小,“籌資產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”比實(shí)際要大,使得報(bào)表使用者對企業(yè)現(xiàn)金支出結(jié)構(gòu)分析有偏差。
四、結(jié)論
國際會(huì)計(jì)委員會(huì)一直致力于修訂準(zhǔn)則將表外融資活動(dòng)納入表內(nèi)確認(rèn),而經(jīng)營租賃作為典型的表外融資一直備受討論,《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》是表外融資表內(nèi)化的最新成果,將“兩和合一”實(shí)現(xiàn)了對經(jīng)營租賃的表內(nèi)化核算。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢是國際趨同,同時(shí)由于經(jīng)營租賃會(huì)給報(bào)表蒙上一層“沙”,因此我們也應(yīng)該加快對《租賃》準(zhǔn)則修改的步伐,以降低這一表外融資行為給報(bào)表帶來的美化效果。
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