韓思涵 黃國(guó)威

摘 要：新《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制度的實(shí)行，行政事業(yè)單位在收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算方式與舊制度相比有較明顯的區(qū)別。本文以事業(yè)單位的角度，將從會(huì)計(jì)核算體系、核算制度、核算科目等方面分析和探討新、舊《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在收入和費(fèi)用核算上的區(qū)別，對(duì)新《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在收入和費(fèi)用會(huì)計(jì)核算模式進(jìn)行了分析和探討，正確完成收入、費(fèi)用等的銜接轉(zhuǎn)換，提高會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性。

關(guān)鍵詞：《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》;收入;費(fèi)用;會(huì)計(jì)核算

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——會(huì)計(jì)調(diào)整》中，新制度明確平行記賬模式，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了完善，對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量提高和更加完整提供了指南。雙軌制平行記賬模式的實(shí)施，行政事業(yè)單位收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算方式有了很大的變化，相比較舊制度，收入、費(fèi)用的核算較之更為復(fù)雜，因此，本文對(duì)新舊政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在收入、費(fèi)用核算進(jìn)行比較和融合銜接的分析探討。

1 新舊制度核算規(guī)范體系的不同

舊制度中，我國(guó)行政事業(yè)單位在遵守《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定下根據(jù)自身行業(yè)發(fā)展標(biāo)準(zhǔn)和管理理念而擁有的會(huì)計(jì)制度來(lái)組成會(huì)計(jì)核算規(guī)范體系。但新制度規(guī)定，《政府會(huì)計(jì)原則——基本準(zhǔn)則》建立了統(tǒng)一、科學(xué)的政府會(huì)計(jì)的整個(gè)框架，各部門(mén)、各單位或財(cái)政部門(mén)有預(yù)算撥款關(guān)系的其他單位都能夠較好的適用該準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的調(diào)整和更新，滿足當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展和單位運(yùn)行需求，有利于事業(yè)單位遵循可比性原則，逐步消除行業(yè)之間因各自會(huì)計(jì)制度不同產(chǎn)生的差異，提高行業(yè)間會(huì)計(jì)信息的可比性，使政府會(huì)計(jì)的發(fā)展過(guò)度到新的階段。

2 會(huì)計(jì)核算制度的不同

舊制度中，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算主要是以收付實(shí)現(xiàn)制為主，部分具體規(guī)定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的會(huì)計(jì)核算制度。現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展以及我國(guó)行政事業(yè)單位運(yùn)行環(huán)境的發(fā)展需求，新的《政府會(huì)計(jì)制度》中，最大的特點(diǎn)就是以雙軌制為核心的基本準(zhǔn)則，拓寬了財(cái)務(wù)核算的領(lǐng)域，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)預(yù)算會(huì)計(jì)的雙會(huì)計(jì)體系之間的有效融合，雙會(huì)計(jì)體系間的適度分離而又相互銜接，構(gòu)成“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”、“雙報(bào)告”、“雙會(huì)計(jì)分錄”的平行模式。

雙會(huì)計(jì)體系滿足事業(yè)單位在預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的現(xiàn)實(shí)發(fā)展需求，彌補(bǔ)了舊會(huì)計(jì)制度帶來(lái)的不足之處，有利于促進(jìn)各級(jí)各類(lèi)行政事業(yè)單位在制度改革的浪潮中提升本單位的財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理水平，使得會(huì)計(jì)信息較相比原制度時(shí)更加完整，準(zhǔn)確、可靠的會(huì)計(jì)信息為完善政府會(huì)計(jì)報(bào)告公開(kāi)制度具有重要意義，使政府會(huì)計(jì)的發(fā)展過(guò)度到新的階段。

3 收入核算的區(qū)別

3.1 會(huì)計(jì)科目設(shè)置的差異比較

舊體系的收入要素主要設(shè)置七個(gè)會(huì)計(jì)科目，而新的政府會(huì)計(jì)體系采用雙軌制原則，所設(shè)置的科目分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目和預(yù)算會(huì)計(jì)科目?jī)纱箢?lèi)。其中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目同舊體系相比，新舊會(huì)計(jì)制度中收入科目中唯有“經(jīng)營(yíng)收入”此科目相同，其他區(qū)別基本可以概括為“名稱(chēng)不同”、“新增”、“分立”以及“合并”這四種情況。（1）科目名稱(chēng)的改變：原制度的“財(cái)政補(bǔ)助收入”變更為“財(cái)政撥款收入”同時(shí)并取消其二級(jí)科目，“附屬單位繳款”只變更名稱(chēng)為“附屬單位上繳收入”;（2）新增了“非同級(jí)財(cái)政撥款收入”和“投資收益”兩個(gè)一級(jí)科目;（3）原制度“其他收入”下的二級(jí)科目“捐贈(zèng)收入”、“利息收入”、“租金收入”分立出來(lái)各自作為一級(jí)科目存在。（4）原制度的“教育事業(yè)收入”和“科研事業(yè)收入”合并為一級(jí)科目“事業(yè)收入”。

新制度中的預(yù)算會(huì)計(jì)收入科目在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目上添加“預(yù)算”兩字，兩者之間的關(guān)系基本是對(duì)應(yīng)的關(guān)系，唯一的差異則為“債務(wù)預(yù)算收入”，該類(lèi)收入僅出現(xiàn)在預(yù)算會(huì)計(jì)中。從分析得出，新制度的收入科目體系相較舊體系，更能簡(jiǎn)潔明了地反映有關(guān)收入的資金來(lái)源 與性質(zhì)。

3.2 新舊制度賬務(wù)處理

新制度下的雙會(huì)計(jì)體系，收入著重于是否取得該項(xiàng)款項(xiàng)，而預(yù)算收入著重于資金本身的實(shí)際到賬。新舊制度的變更，原制度中設(shè)置的相關(guān)賬戶(hù)處理應(yīng)參照新制度的會(huì)計(jì)調(diào)整方法對(duì)相關(guān)賬戶(hù)和會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整和銜接。

例如：某一事業(yè)單位申請(qǐng)財(cái)政直接支付的方式購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)，發(fā)生這筆業(yè)務(wù)的新舊體系賬務(wù)處理如下。

（1）舊制度：固定資產(chǎn)從“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”賬戶(hù)流轉(zhuǎn)。

借：事業(yè)支出

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入——項(xiàng)目支出

（2）新制度：核算方式是預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并存的雙分錄混合模式。

（收入）借：固定資產(chǎn)

貸：財(cái)政撥款收入

同時(shí)，（預(yù)算收入）借：事業(yè)支出

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入

新舊制度相比之下，新制度比舊制度更能準(zhǔn)確反映政府收入情況，反映有關(guān)收入的資金來(lái)源 并有效防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。

4 費(fèi)用核算的區(qū)別

費(fèi)用核算在新舊制度中的區(qū)別與收入同理，費(fèi)用為當(dāng)期費(fèi)用，預(yù)算支出以資金的實(shí)際流出為準(zhǔn)。費(fèi)用這一會(huì)計(jì)要素在原制度是“事業(yè)支出”等科目;而現(xiàn)在新制度的“雙制度”“雙體系”下，費(fèi)用分為費(fèi)用確認(rèn)和預(yù)算支出，并在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)相對(duì)應(yīng)，其中費(fèi)用的確認(rèn)屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的科目，如“單位管理費(fèi)用”、“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”等，另外預(yù)算支出則為“事業(yè)支出”等預(yù)算會(huì)計(jì)的科目相對(duì)應(yīng)。

例如：某事業(yè)單位發(fā)生一筆差旅費(fèi)的業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)人員根據(jù)新制度的要求做記賬處理方式如下。

費(fèi)用確認(rèn)（權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬）：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/單位管理費(fèi)用

貸：庫(kù)存現(xiàn)金

同時(shí)，預(yù)算支出（收付實(shí)現(xiàn)制記賬）：

借：行政支出/事業(yè)支出等（相關(guān)明細(xì)科目）

貸：資金結(jié)存-貨幣資金

新《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)范了收入和費(fèi)用要素，收支會(huì)計(jì)核算中按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則進(jìn)行各項(xiàng)耗費(fèi)的核算，比如固定資產(chǎn)的折舊和無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)等，彌補(bǔ)了舊制度帶來(lái)的缺陷問(wèn)題。在新準(zhǔn)則要求下收入費(fèi)用表的編制和成本費(fèi)用的合理歸集為全成本核算提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，但對(duì)成本費(fèi)用的歸集、分配、披露等沒(méi)有明確。因此，為保證事業(yè)單位成本費(fèi)用信息的真實(shí)可靠，在間接費(fèi)用分配過(guò)程中應(yīng)遵循誰(shuí)受益誰(shuí)承擔(dān)、可比性、重要性等原則。

5 結(jié)語(yǔ)

新的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是政府會(huì)計(jì)改革新的飛躍，政府會(huì)計(jì)框架的統(tǒng)一建立，最大的特點(diǎn)是實(shí)行雙會(huì)計(jì)體系的平行模式，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)相互融合、相輔相成。落實(shí)新制度新準(zhǔn)則時(shí)，在事業(yè)單位全面施行新政府會(huì)計(jì)制度的過(guò)程中不斷完善會(huì)計(jì)制度建設(shè)，完善會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，加強(qiáng)資產(chǎn)管理和內(nèi)部控制建設(shè)。在新制度下，事業(yè)單位需盡快轉(zhuǎn)變?cè)械氖杖牒唾M(fèi)用核算方式，按照新制度的核算基礎(chǔ)對(duì)原先未入賬的收入進(jìn)行整理分析并盡快入賬，正確完成收入、費(fèi)用等的銜接轉(zhuǎn)換，提高會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性。同時(shí)，優(yōu)化財(cái)務(wù)崗位的設(shè)置和加強(qiáng)對(duì)政府會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，培養(yǎng)財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)能力和提高政府會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平，從而使得新政府會(huì)計(jì)制度更好地落實(shí)到位。

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