陳璐

【摘要】巴基斯坦是“一帶一路”倡議項(xiàng)下重點(diǎn)國(guó)別，中巴經(jīng)濟(jì)走廊項(xiàng)下工程成套項(xiàng)目成果日漸顯著，深入研究和掌握巴基斯坦稅務(wù)政策和監(jiān)管實(shí)踐，對(duì)于中國(guó)企業(yè)在巴基斯坦的項(xiàng)目投資、建設(shè)和運(yùn)營(yíng)會(huì)有很多益處。不僅有利于稅收籌劃，也為企業(yè)合規(guī)經(jīng)營(yíng)打下基礎(chǔ)，而這其中又以巴基斯坦企業(yè)所得稅最為重要。文章基于實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合巴基斯坦國(guó)家稅務(wù)局相關(guān)政策監(jiān)管文件和中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局相關(guān)稅收指南以及安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所和普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其全球網(wǎng)站發(fā)布的指引，對(duì)中國(guó)企業(yè)在巴基斯坦的工程成套項(xiàng)目所涉的企業(yè)所得稅進(jìn)行了較為深入的分析。

【關(guān)鍵詞】巴基斯坦；企業(yè)所得稅；工程成套項(xiàng)目

【中圖分類號(hào)】F275

中巴經(jīng)濟(jì)走廊于2015年提出旨在加強(qiáng)中巴之間交通和能源等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域的交流與合作促進(jìn)共同發(fā)展。據(jù)商務(wù)部引述巴基斯坦《論壇快報(bào)》2019年3月22日?qǐng)?bào)道，中國(guó)在中巴經(jīng)濟(jì)走廊（CPEC）下對(duì)巴基斯坦的基礎(chǔ)設(shè)施和電力項(xiàng)目投資超過600億美元。巴基斯坦地處印度洋和波斯灣，毗鄰霍爾木茲海峽具有重要的戰(zhàn)略地位使其成為一帶一路建設(shè)項(xiàng)下重要區(qū)域，越來越多的中資企業(yè)在巴基斯坦投資建設(shè)和經(jīng)營(yíng)。

雖然中巴經(jīng)濟(jì)走廊規(guī)劃和實(shí)施主要依靠中方投資推動(dòng)，但項(xiàng)目的具體實(shí)施和經(jīng)營(yíng)仍然屬于商業(yè)行為，中資企業(yè)需要在巴基斯坦各項(xiàng)法律下合規(guī)經(jīng)營(yíng)，稅務(wù)成本在很大程度上影響經(jīng)營(yíng)效益，因此研究掌握巴基斯坦稅務(wù)政策和監(jiān)管對(duì)相關(guān)企業(yè)在巴基斯坦經(jīng)營(yíng)發(fā)展具有積極意義。巴基斯坦稅收由聯(lián)邦稅和省稅構(gòu)成，主要稅種包括企業(yè)所得稅、關(guān)稅、銷售稅和個(gè)人所得稅等。企業(yè)所得稅作為工程成套項(xiàng)目總承包商涉及的最主要的稅種之一，具有金額大、巴基斯坦稅務(wù)局裁量相對(duì)靈活以及承包商適宜主動(dòng)籌劃等特點(diǎn)。

一、巴基斯坦企業(yè)所得稅基本情況

巴基斯坦現(xiàn)行企業(yè)所得稅法律規(guī)定主要包括Income Tax Amendment Act 2016、Finance Act 2019、Income Tax Rules，2002和Income Tax Ordinance 2011等，上述法規(guī)會(huì)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行修訂并發(fā)布。巴基斯坦納稅年度通常為當(dāng)年7月至次年6月，納稅義務(wù)企業(yè)應(yīng)于次年9月30日或12月31日申報(bào)納稅（依據(jù)稅務(wù)機(jī)構(gòu)具體要求）。對(duì)于非銀行業(yè)非上市的一般公司的稅率2019年為29%，2020年為28%，小型公司2019年為24%，2020年為23%（小型公司的標(biāo)準(zhǔn)為實(shí)收資本和未分配儲(chǔ)備不超過5 000萬盧比、雇員在任何稅務(wù)年度均不超過250人以及年度收入不超過2.5億盧比）。納稅申報(bào)需要在巴基斯坦稅務(wù)局注冊(cè)并獲得稅號(hào)，根據(jù)Income Tax Rules申報(bào)人可在稅務(wù)機(jī)構(gòu)官網(wǎng)（Federal Board of Revenue）進(jìn)行網(wǎng)上注冊(cè)。稅務(wù)機(jī)構(gòu)會(huì)根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)選取納稅企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)審計(jì)，如果企業(yè)在前三個(gè)納稅年度中的任何一個(gè)年度接受過審計(jì)，則不會(huì)被列為稅務(wù)審計(jì)對(duì)象。

二、征稅對(duì)象和范圍

（一）居民企業(yè)和非居民企業(yè)

巴基斯坦企業(yè)所得稅的征稅對(duì)象包括巴基斯坦居民企業(yè)，其應(yīng)就其全球范圍內(nèi)的收入納稅。居民企業(yè)是指公司注冊(cè)成立于巴基斯坦或公司在一個(gè)納稅年度內(nèi)的管理控制活動(dòng)主要發(fā)生在巴基斯坦。非居民企業(yè)稅和外國(guó)企業(yè)在巴基斯坦的分支機(jī)構(gòu)僅就來自于巴基斯坦的收入繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)若在巴基斯坦構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)（Permanent Establishment），需要就其來自于巴基斯坦的收入繳納所得稅。

（二）常設(shè)機(jī)構(gòu)

Income Tax Ordinance（2018年10月31日修訂版）對(duì)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況進(jìn)行了列舉，其中與工程成套項(xiàng)目總承包相關(guān)的包括：（1）具體建筑地點(diǎn)、在任何12個(gè)月內(nèi)超過90天建造安裝活動(dòng)的；（2）具有固定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的非居民企業(yè)或執(zhí)行復(fù)合合同（Composite Contract）的附屬機(jī)構(gòu)；（3）習(xí)慣性地代表非居民企業(yè)執(zhí)行合同的人。此外，根據(jù)中國(guó)與巴基斯坦稅收協(xié)定對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義：從事建筑、裝配或安裝工程或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)連續(xù)六個(gè)月以上的構(gòu)成在巴基斯坦的常設(shè)機(jī)構(gòu)。通常情況下，非居民企業(yè)的任何直接或間接通過或來自常設(shè)機(jī)構(gòu)的收入均具有在巴基斯坦繳納所得稅的義務(wù)。由于“一帶一路”項(xiàng)下的工程成套項(xiàng)目施工周期往往在1年以上，因此實(shí)質(zhì)上容易被認(rèn)定為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，形成潛在的納稅義務(wù)，無論企業(yè)是否在施工所在地注冊(cè)機(jī)構(gòu)。

（三）監(jiān)管更新

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《中國(guó)居民赴巴基斯坦投資稅收指南》（基于2018年12月以前的信息），根據(jù)中國(guó)和巴基斯坦簽署雙邊稅收協(xié)定，對(duì)于建造和安裝業(yè)務(wù)應(yīng)以歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)為限，如果企業(yè)能夠證明銷售商品并非通過常設(shè)機(jī)構(gòu)采購(gòu)則不應(yīng)當(dāng)征稅。而根據(jù)最近巴基斯坦稅法對(duì)于非居民企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)執(zhí)行建造合同的監(jiān)管方向：非居民企業(yè)來自于交鑰匙合同（Turnkey Contract）的收入構(gòu)成源于巴基斯坦的收入，交鑰匙合同的內(nèi)容包括供應(yīng)設(shè)備、安裝、建造、調(diào)試和質(zhì)保等，其中供應(yīng)設(shè)備包含離岸設(shè)備供貨（Offshore）和以合同執(zhí)行主體關(guān)聯(lián)方名義進(jìn)口至巴基斯坦的設(shè)備。這一監(jiān)管的變化對(duì)中國(guó)企業(yè)在巴基斯坦工程成套項(xiàng)目可能會(huì)產(chǎn)生一定影響，因?yàn)榉敲舛愴?xiàng)目的常規(guī)做法為將工程總承包合同拆分為在岸合同和離岸合同。在岸合同內(nèi)容為土建施工和安裝調(diào)試等，離岸合同內(nèi)容為設(shè)計(jì)和設(shè)備供貨，承包商僅就來自于在岸合同的收入在巴基斯坦繳納所得稅。如果離岸合同被納入稅收征管范圍，特別是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行離岸合同操作也很可能被納入征管范圍，如果項(xiàng)目前期未與巴基斯坦稅務(wù)局妥善溝通并充分準(zhǔn)備的話，則此部分稅務(wù)成本將會(huì)對(duì)項(xiàng)目收益產(chǎn)生較大的影響。實(shí)務(wù)中已經(jīng)出現(xiàn)與上述相類似情況。

三、納稅方式

納稅企業(yè)在巴基斯坦申報(bào)企業(yè)所得稅征稅方式分為兩種：常規(guī)納稅制度（Normal Tax Regime）和最終納稅制度（Final Tax Regime）。

（一）常規(guī)納稅制度

在常規(guī)納稅制度下，納稅企業(yè)根據(jù)收入扣除成本和費(fèi)用作為應(yīng)納稅所得額。成本費(fèi)用在票證合規(guī)的前提下可以稅前抵扣，相關(guān)資產(chǎn)減值損失只有在稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的情況下方可稅前抵扣。固定資產(chǎn)可按照直線法在使用期內(nèi)折舊抵扣但不包括資產(chǎn)處置期，無形資產(chǎn)在不超過10年內(nèi)采用直線法攤銷，并購(gòu)產(chǎn)生的商譽(yù)可以攤銷。巴基斯坦為促進(jìn)工業(yè)發(fā)展而對(duì)相關(guān)建筑物和設(shè)備的折舊提供了優(yōu)惠折舊抵扣政策。除資本交易產(chǎn)生的損失外，經(jīng)營(yíng)虧損可以在不超過6個(gè)納稅年度內(nèi)予以結(jié)轉(zhuǎn)，未利用的資產(chǎn)折舊抵扣可無限期結(jié)轉(zhuǎn)，而2018 Finance Act對(duì)折舊抵扣做出了進(jìn)一步限制。

最低稅（Minimum Tax）和替代稅（Alternate Corporate Tax）。如果企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納所得稅額低于收入的1.25%，則應(yīng)按照收入的1.25%繳納（最低稅）。最低稅大于應(yīng)納所得稅額之差可以在后續(xù)5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)并抵消應(yīng)納所得稅額。2014 Finance Act引入了替代稅，其規(guī)定企業(yè)最低納稅額應(yīng)為會(huì)計(jì)利潤(rùn)的17%或應(yīng)納所得稅額（在常規(guī)計(jì)算應(yīng)納所得稅額與最低稅孰高判斷之后）兩者之高者，替代稅與應(yīng)納稅額之差可以在后續(xù)10年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)并抵消應(yīng)納所得稅額。石油開發(fā)和生產(chǎn)類企業(yè)不適用替代稅規(guī)定。

納稅企業(yè)需要按照上一納稅年度納稅額和收入的比率預(yù)繳下一納稅年度的企業(yè)所得稅，按季度預(yù)繳所得稅。預(yù)繳稅額實(shí)際超過當(dāng)年應(yīng)納所得稅額理論上可以申請(qǐng)退返，但是實(shí)務(wù)操作中通常因程序復(fù)雜而具有一定難度，因而納稅企業(yè)更傾向于選擇將其留抵下一期稅款。

（二）最終納稅制度

最終納稅制度是指根據(jù)納稅企業(yè)的收入而非企業(yè)利潤(rùn)作為應(yīng)納稅所得額。對(duì)于已經(jīng)在銷售商品和執(zhí)行合同的源頭進(jìn)行預(yù)扣稅的居民企業(yè)可以適用最終納稅制度，對(duì)于從事建造安裝類業(yè)務(wù)的非居民企業(yè)可以選擇最終納稅制度。在此制度下納稅企業(yè)通常無需向稅務(wù)機(jī)構(gòu)提供會(huì)計(jì)憑證。

對(duì)于在巴基斯坦從事工程成套項(xiàng)目的總包商，如果其在當(dāng)?shù)刈?cè)設(shè)立機(jī)構(gòu)或?yàn)闃?gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，通常選擇常規(guī)納稅制度，也可以在得到稅務(wù)機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后適用最終納稅制度。因此承包商在選擇納稅制度時(shí)，應(yīng)在建造合同項(xiàng)下可抵扣成本管理的前提下，綜合考慮對(duì)比各項(xiàng)納稅方案，并與稅務(wù)機(jī)構(gòu)溝通爭(zhēng)取對(duì)自身有利的方案。

四、稅收優(yōu)惠

與中資企業(yè)在巴基斯坦建設(shè)和經(jīng)營(yíng)工程成套項(xiàng)目相關(guān)的主要稅收優(yōu)惠政策包括：

（一）來自于在巴基斯坦設(shè)立的發(fā)電項(xiàng)目的利潤(rùn)和收益免除企業(yè)所得稅，但是這種豁免不適用于2002年10月22日至2006年6月30日成立的燃油發(fā)電廠。

（二）2018年7月1日至2023年6月30日在巴基斯坦設(shè)立的煉油廠的利潤(rùn)和收益，在滿足一定條件下自商業(yè)運(yùn)營(yíng)開始豁免20年企業(yè)所得稅。

（三）液化天然氣港口運(yùn)營(yíng)商和港口所有者，在滿足一定條件下自商業(yè)運(yùn)營(yíng)開始豁免5年企業(yè)所得稅。

（四）在巴基斯坦政府設(shè)立的特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域建立的企業(yè)，在滿足一定條件下，自商業(yè)運(yùn)營(yíng)開始免除其10年企業(yè)所得稅。

（五）在巴基斯坦設(shè)立的工業(yè)企業(yè)為擴(kuò)大生產(chǎn)和現(xiàn)代化更新而于2010年7月1日至2021年6月30日購(gòu)買安裝機(jī)器設(shè)備的，購(gòu)置款的10%可抵扣企業(yè)所得稅額，當(dāng)年未使用的稅收抵免可以結(jié)轉(zhuǎn)至接下來兩年。

中資企業(yè)在巴基斯坦投資、建設(shè)和運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)結(jié)合自身優(yōu)勢(shì)綜合考慮項(xiàng)目所在區(qū)域和行業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，以獲得更好的經(jīng)濟(jì)效益。

五、預(yù)扣所得稅

《Withholding Income Tax Regime Act （2019）》對(duì)于企業(yè)需要在支付時(shí)預(yù)扣所得稅進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，包括扣繳義務(wù)人、納稅義務(wù)人、預(yù)扣時(shí)點(diǎn)、繳稅時(shí)點(diǎn)和稅率等。其中與工程成套項(xiàng)目相關(guān)的規(guī)定主要包括：（1）任何人向非居民企業(yè)支付建造安裝合同或分包合同的款項(xiàng)以及為建造合同項(xiàng)下提供相關(guān)服務(wù)的付款，在支付時(shí)點(diǎn)按照7%的稅率預(yù)扣所得稅；（2）巴基斯坦公司、協(xié)會(huì)、外國(guó)承包商或顧問以及合資企業(yè)等機(jī)構(gòu)向構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民企業(yè)支付采購(gòu)商品或服務(wù)的價(jià)款，在支付時(shí)點(diǎn)按照17.5%～4%稅率預(yù)扣所得稅。

基于上述規(guī)定，對(duì)于在巴基斯坦構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的工程承包商，業(yè)主支付合同款所預(yù)扣的所得稅可以在年度納稅申報(bào)時(shí)在所得稅中扣除。值得注意的是，中資或中方與巴方合資的工程總承包商向構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)非居民企業(yè)的分包商采購(gòu)商品和服務(wù)也應(yīng)預(yù)扣其所得稅，但是實(shí)務(wù)中此種做法并不常見。而近幾年巴基斯坦財(cái)政出現(xiàn)緊張，2019年6月巴基斯坦盧比對(duì)美元匯率較2018年初下跌了32%，巴基斯坦可能會(huì)加大稅收征管力度，中方承包商和分包商應(yīng)注意此項(xiàng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

六、資本弱化

和許多發(fā)展中國(guó)家一樣，為吸引外國(guó)企業(yè)投資，巴基斯坦規(guī)定外資企業(yè)資本金與債務(wù)比在一個(gè)納稅年度內(nèi)任何時(shí)間均不得超過3：1，同時(shí)超過此比例的債務(wù)的相應(yīng)利息費(fèi)用不得在所得稅前扣除。Income Tax Ordinance對(duì)于債務(wù)給出了明確定義：外國(guó)控制的居民企業(yè)（Foreign-Controlled Resident Company）在具體時(shí)點(diǎn)對(duì)其外國(guó)控制者（Foreign Controller）或其關(guān)聯(lián)方的任何未償還債務(wù)。由此可見，此處債務(wù)并非指來自于銀行金融機(jī)構(gòu)的債務(wù)，同時(shí)也將母公司的關(guān)聯(lián)方提供的資金支持納入監(jiān)管范圍內(nèi)。實(shí)務(wù)中為避免過多資金沉淀，中方工程承包商在巴基斯坦注冊(cè)成立的子公司通常會(huì)選擇盡量少的注冊(cè)資本金，實(shí)際資金需求通過母公司提供借款或撥款方式獲取。工程承包商在項(xiàng)目執(zhí)行中應(yīng)兼顧經(jīng)濟(jì)效益和稅務(wù)合規(guī)性要求。

七、轉(zhuǎn)移定價(jià)

對(duì)于已經(jīng)或計(jì)劃在巴基斯坦長(zhǎng)期發(fā)展的已成為居民企業(yè)的中方企業(yè)，需要注意巴基斯坦對(duì)于轉(zhuǎn)移定價(jià)的相關(guān)規(guī)定和后續(xù)更新。Income Tax Rules 2002（2017年版）對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，其對(duì)于相關(guān)交易是否為公平交易從以下三個(gè)方面給予了判斷指引：（1）與關(guān)聯(lián)方交易的定價(jià)是否與非關(guān)聯(lián)方一致；（2）交易是否受到相關(guān)方控制；（3）確定價(jià)格是否公允的方法可采用可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法和利潤(rùn)分割法。

巴基斯坦稅務(wù)機(jī)構(gòu)要求相關(guān)企業(yè)妥善保存與關(guān)聯(lián)方交易的文件和記錄，任何一個(gè)營(yíng)業(yè)額超過1億巴基斯坦盧比的跨國(guó)公司在巴基斯坦的經(jīng)營(yíng)納稅實(shí)體均須保存和維護(hù)相關(guān)信息和文件，并可提供查詢；巴基斯坦每個(gè)納稅實(shí)體，如已與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行了超過5 000萬巴基斯坦盧比的交易，其須保存和維護(hù)相關(guān)信息和文件，并可提供查詢。

根據(jù)普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所在巴基斯坦分支機(jī)構(gòu)于2016年發(fā)布的《公司條例主要變化和新概念》和《聯(lián)邦和省財(cái)務(wù)法案》，其中“進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的方式”和“與關(guān)聯(lián)交易-轉(zhuǎn)移定價(jià)和國(guó)家按國(guó)家報(bào)告”對(duì)相關(guān)新的變化進(jìn)行了介紹，顯示出巴基斯坦稅務(wù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易和轉(zhuǎn)移定價(jià)的關(guān)注。

實(shí)務(wù)中，在巴基斯坦的中方承包商從稅收籌劃角度考慮，傾向于通過與關(guān)聯(lián)方簽訂分包合同以降低與業(yè)主的在岸合同項(xiàng)下留在巴基斯坦的利潤(rùn)，這種做法是否與巴基斯坦對(duì)于轉(zhuǎn)移定價(jià)合規(guī)性要求一致是需要承包商考慮和提前準(zhǔn)備的，同時(shí)也應(yīng)注意巴基斯坦對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)監(jiān)管方向的變化，以便做好稅務(wù)籌劃和風(fēng)險(xiǎn)防范。

隨著“一帶一路”倡議逐漸被越來越多的國(guó)家所接受和參與，更多的基礎(chǔ)設(shè)施投資、建設(shè)和運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目將會(huì)以商業(yè)合作而非政府間行為體現(xiàn)。項(xiàng)目的免稅條款會(huì)越來越少或者即便總承包合同簽署了免稅條款，后續(xù)實(shí)際執(zhí)行會(huì)因?yàn)楦鞣N原因?qū)е孪嚓P(guān)條款難以落實(shí)。此外，一帶一路項(xiàng)目所在國(guó)家的稅法制定和執(zhí)行也在不斷的更新和完善，因?yàn)橄嚓P(guān)項(xiàng)目所帶來的不僅僅是基礎(chǔ)設(shè)施的完善，同時(shí)也讓所在國(guó)政府有關(guān)部門學(xué)習(xí)到了現(xiàn)代化的管理制度和理念，逐步與國(guó)際通行做法接軌。以巴基斯坦為例，企業(yè)所得稅相關(guān)條例和制度的修訂更新都顯示出了時(shí)效性，體現(xiàn)出了監(jiān)管機(jī)構(gòu)根據(jù)征管實(shí)際情況進(jìn)行的及時(shí)調(diào)整，以及面對(duì)匯率和財(cái)政支出壓力所作出的應(yīng)對(duì)措施。同時(shí)巴基斯坦的工程總承包項(xiàng)目的業(yè)主更多的是實(shí)力較強(qiáng)的私營(yíng)企業(yè)而非政府部門，其管理層通常為接受過西方發(fā)達(dá)國(guó)家高等教育的精英階層，擅長(zhǎng)于國(guó)際項(xiàng)目商業(yè)管理和工程管理。上述幾方面因素都要求在巴基斯坦的中國(guó)工程承包商提高項(xiàng)目管理水平，特別是通過咨詢機(jī)構(gòu)和培養(yǎng)項(xiàng)目專業(yè)人才掌握甚至是精通巴基斯坦稅法，提升稅務(wù)籌劃能力，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，在合規(guī)經(jīng)營(yíng)的前提下取得合理的經(jīng)濟(jì)效益。

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