盧麗滟

【摘要】伴隨著經(jīng)濟全球化和數(shù)字化的發(fā)展，商業(yè)模式的改變和資本的自由流動為跨國公司利潤轉(zhuǎn)移提供了極大便利，跨國公司逃稅避稅問題日益嚴重，侵蝕著主權(quán)國家的稅基。為解決全球化“利益分配不均”問題，國際稅收體系改革將起到至關(guān)重要的作用。重塑全球稅收治理體系，建立公平高效的國際稅收規(guī)則是抵御國際金融風險，規(guī)范國際經(jīng)濟秩序，促進全球經(jīng)濟復蘇的重要力量。

【關(guān)鍵詞】經(jīng)濟全球化；國際稅收；利益分配不均

【中圖分類號】F811.4

一、全球主要稅收改革及趨勢

（一）OECD稅收改革措施

自2013年7月OECD提出BEPS（稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移）行動計劃，到2015年10月發(fā)布BEPS全部15項行動計劃最終報告，短短兩年內(nèi)得到34個OECD成員國、8個非OECD的二十國集團（G20）成員國和19個其他發(fā)展中國家共計61個國家的共同參與及支持，截至2019年4月，全球已有129個國家（地區(qū)）加入了BEPS包容性框架。BEPS15項行動計劃主要包含三個基本原則：一致性、實質(zhì)性以及透明性原則。一致性原則是指加強企業(yè)所得稅的國際一致性，制定一套避免雙重不征稅的新規(guī)則；經(jīng)濟實質(zhì)原則強調(diào)根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)調(diào)整征稅權(quán)，即在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅；增加透明性原則使得相關(guān)國家的稅務(wù)機關(guān)能夠關(guān)注到跨國公司全部價值鏈的各個節(jié)點，而非過去的管中窺豹。隨著BEPS成果及其在各國轉(zhuǎn)化為具體的稅收法規(guī)，跨國企業(yè)過去通常使用的合法避稅安排都將受到嚴格的打擊與挑戰(zhàn)。

（二）美國稅收改革措施

為提高全球競爭力，解決財政困局，打擊稅基侵蝕，促進國際資本流動，2017年12月，美國政府頒布《減稅與就業(yè)法案》，將公司所得稅最高稅率從35%降至21%單一稅率，同時將美國公司稅制由屬人原則變成了屬地原則，推出參與免稅規(guī)定，對符合條件美國境外子公司分配的股息予以免稅。該法案拓寬了無形資產(chǎn)的定義，制定了對美國跨國公司全球無形資產(chǎn)低稅所得（GILTI）征稅，以及對來源于外國的無形資產(chǎn)所得（FDII）給予稅收優(yōu)惠的稅收政策，降低跨國公司將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到海外的積極性，鼓勵將與無形資產(chǎn)相關(guān)的所得遣返美國。此外，對外國跨國公司的美國子公司征收稅基侵蝕與反濫用稅（BEAT），防止消極所得和高流動性所得的利潤轉(zhuǎn)移行為。

（三）中國稅收改革措施

近年來，中國充分展現(xiàn)大國責任擔當，深度參與全球稅收合作，國際稅收工作邁上新臺階。一是擴大協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，服務(wù)對外開放。截至2018年底，中國已對外簽署110個稅收協(xié)定，其中102個稅收協(xié)定已生效執(zhí)行；二是修改涉外稅收規(guī)則，落實BEPS工作成果。發(fā)布42號公告，將國別報告、主體文檔和本地文檔的相關(guān)要求納入中國轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)；簽署“多邊主管當局協(xié)議”（MCAA），加強分國別報告信息情報自動交換；發(fā)布《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》，將OECD在BEPS中的工作成果，特別是有關(guān)無形資產(chǎn)的內(nèi)容整合進了中國的稅務(wù)法規(guī)；三是服務(wù)“一帶一路”建設(shè)，以“共商共建共享”為原則，構(gòu)建“一帶一路”多邊稅收合作機制，推動建立公平、透明的現(xiàn)代化國際稅收體系。

（四）其他國家稅收改革措施

瑞典計劃將于2019年8月1日提高環(huán)境稅，推動能源使用向清潔方向轉(zhuǎn)變；南非國民議會通過了《2018年碳稅法案》，從2019年6月1日起開征碳稅，目前包括加拿大、澳大利亞、英國、美國等20多個國家均實施了碳稅；日本、哥斯達黎加及新加坡均于2019年提高成品油消費稅稅率；盧森堡、烏茲別克斯坦、馬來西亞紛紛于2019年降低企業(yè)所得稅稅率；澳大利亞、印度及俄羅斯等國紛紛加大對于中小企業(yè)及創(chuàng)新企業(yè)稅收優(yōu)惠；瑞典、芬蘭紛紛實施新的個人所得稅稅率表，進一步減輕個人稅收負擔。

（五）國際稅收改革趨勢

1.低稅率，寬稅基。近幾年，各國稅收改革向“低稅率、寬稅基”的趨勢發(fā)展，如美國、挪威、英國、法國等國，紛紛降低了企業(yè)所得稅稅率，稅率的降低和逐漸趨同有利于減少跨國公司利用稅率差異轉(zhuǎn)移利潤和侵蝕稅基，提升跨國企業(yè)競爭力，推動經(jīng)濟的發(fā)展。

2.重實質(zhì)，增透明。避稅島國家出臺經(jīng)濟實質(zhì)性法案，歐盟的反避稅指令也在歐盟成員國內(nèi)部推行，更多地關(guān)注點落實在經(jīng)濟實質(zhì)性上，實質(zhì)性要求將得到進一步落實。此外，在后BEPS時代，各國將繼續(xù)深入推進稅制變革，包括加強各方合作以推進落實更為多邊的稅務(wù)工具、重新啟動聯(lián)合稅務(wù)審計項目、擴大“國際稅收遵從保障計劃”試點范圍等，企業(yè)在稅收透明度和信息強制披露等方面將迎來新要求。

3.稅收競爭與合作共存。后BEPS時代，國別報告、BEPS多邊公約、國際稅收遵從保障計劃等一系列工具將大大加強各國稅務(wù)部門的國際稅收合作，共同打擊國際逃避稅和消除國際重復征稅，但同時，各國政府也希望通過具有吸引力的稅收政策拉動本國經(jīng)濟，預計國際稅收改革在未來很長的一段時間內(nèi)都將處于稅收競爭與稅收合作共存的狀態(tài)。

二、中國石油海外稅收情況

中國石油自1993年實施“走出去”戰(zhàn)略開展國際化經(jīng)營以來，經(jīng)過多年努力，海外業(yè)務(wù)規(guī)模和實力不斷增強，在全球油氣市場發(fā)揮著越來越重要的作用。集團公司目前在84個國家開展業(yè)務(wù)，2018年海外業(yè)務(wù)實現(xiàn)稅費占集團公司總體稅費的17%，達到近11年來的新高。從地區(qū)分布看，中東地區(qū)稅費占42%；歐洲地區(qū)稅費占23%；中亞俄羅斯地區(qū)稅費占16%。從分稅種情況看，集團公司海外項目三大稅種分別是企業(yè)所得稅、增值稅和資源稅，三者占稅費總額的比例為72%，其中企業(yè)所得稅322億元，占44%；增值稅113億元，占16%；資源稅89億元，占12%。

集團公司海外業(yè)務(wù)快速發(fā)展的同時，國際稅收管理也面臨著多主權(quán)監(jiān)管、多法律體系和多稅制體系的現(xiàn)狀，特別是公司海外業(yè)務(wù)大多位于非洲、拉美、中亞等非OECD 的發(fā)展中國家，稅制不完善、稅收征管隨意性大，導致部分海外項目面臨現(xiàn)實或潛在的稅收損失與稅收風險。隨著BEPS行動計劃的實施，各國加大監(jiān)管力度與合作，集團公司面臨更加嚴峻的海外稅收環(huán)境。

三、國際稅改對集團企業(yè)業(yè)務(wù)的影響

（一）轉(zhuǎn)讓定價方面

轉(zhuǎn)讓定價一直是OECD重點關(guān)注的問題之一，BEPS第8—10項行動計劃指出轉(zhuǎn)讓定價工作的首要目標是“確保轉(zhuǎn)讓定價安排的結(jié)果與價值創(chuàng)造相一致”。該行動要求全面考慮經(jīng)濟活動的價值鏈，綜合分析利潤在全球范圍內(nèi)的歸屬問題，利潤歸屬不再簡單指向法律所有人，而是向經(jīng)濟所有人轉(zhuǎn)變。鑒于各國對關(guān)聯(lián)交易和轉(zhuǎn)讓定價檢查日趨嚴苛，集團公司的關(guān)聯(lián)交易可能面臨特別納稅調(diào)整風險。

BEPS第13項行動計劃對轉(zhuǎn)讓定價同期資料提出了三層結(jié)構(gòu)，即主體文檔、本地文檔及國別報告，要求企業(yè)在有限的時間內(nèi)完成信息搜集以及文檔準備，通過國家之間的稅收情報交換機制，境外子公司所在地的稅務(wù)機關(guān)可通過情報交換掌握跨國集團的所有成員實體的全球所得、稅收和業(yè)務(wù)活動的國別分布情況，我國已將該建議整合進了我國稅法。截至2019年4月，已有76個國家（地區(qū)）對國別報告進行立法。

在該項新的信息披露要求下，集團公司需保證按時保質(zhì)合規(guī)提交相關(guān)文檔，確保文檔內(nèi)容在全球范圍內(nèi)的一致性，避免稅務(wù)機關(guān)因獲取信息不一致而提出的質(zhì)疑。作為加強稅收征管的有力武器，各國稅務(wù)機關(guān)積極響應該項BEPS行動計劃，并制定了一系列嚴格的懲處措施，不僅包括各種罰息等直接經(jīng)濟損失風險，還包括集團公司聲譽損害等隱性損失，使得集團公司稅務(wù)合規(guī)性風險顯著提高。

（二）經(jīng)濟實質(zhì)性風險方面

在稅收透明化建設(shè)不可逆的潮流下，“經(jīng)濟實質(zhì)性法案”為“打擊有害稅收實踐”提供了又一利器。英屬維爾京群島、開曼群島、百慕大、根西島、澤西島和馬恩島等離岸管轄區(qū)紛紛頒布新法，規(guī)定在當?shù)亻_展特定活動的實體必須建立充足的商業(yè)實質(zhì)，即相關(guān)業(yè)務(wù)應通過相應的“經(jīng)濟實質(zhì)”測試。集團公司在該類地區(qū)設(shè)立中間持股公司的做法勢必面臨更為嚴格的監(jiān)管和懲罰措施，如何合理安排經(jīng)營架構(gòu)尤為重要。目前在開曼等地注冊一家離岸公司程序紛繁復雜，包括銀行開戶、盡調(diào)等事無巨細，能否通過“實質(zhì)性測試”是集團公司面臨的首要風險，此外，集團內(nèi)部稅務(wù)人員及代理的協(xié)助合規(guī)工作量增加，成本費用也將隨之提高。

（三）集團內(nèi)融資方面

為防止利用利息支出和金融工具交易避稅，限制集團內(nèi)融資利息的不當扣除，BEPS規(guī)定了基準“固定扣除率”范圍（企業(yè)息稅折舊攤銷前利潤的10%～30%），以此確保企業(yè)的利息扣除額與其經(jīng)濟活動水平直接關(guān)聯(lián)。目前美國、英國、德國、澳大利亞等國家已經(jīng)制定了相關(guān)法規(guī)并付諸實施，未來會有更多的國家制定此類措施，給集團公司在全球范圍內(nèi)的籌資安排增加了風險和不確定性。

（四）常設(shè)機構(gòu)風險方面

常設(shè)機構(gòu)的存在是一國對非居民企業(yè)的所得進行征稅的前提條件，是所得來源國行使稅收管轄權(quán)的基礎(chǔ)。BEPS行動計劃擴大了常設(shè)機構(gòu)的范圍，增加了反合同拆分規(guī)則，修改非獨立代理人和獨立代理人的適用范圍。2017年OECD發(fā)布的《稅收協(xié)定范本》提出了防止人為規(guī)避常設(shè)機構(gòu)的方案，分別對傭金代理人和常設(shè)機構(gòu)豁免條款做出了修訂，擴大了非獨立代理人的認定范圍，降低了常設(shè)機構(gòu)的門檻，從而增加了集團公司現(xiàn)存的或擬進行的經(jīng)營安排存在被認定為常設(shè)機構(gòu)的風險。

綜上所述，國際稅收改革使得集團企業(yè)納稅籌劃風險和合規(guī)風險進一步增加，稅務(wù)管理和企業(yè)營運成本隨之提高。集團企業(yè)架構(gòu)層級復雜，業(yè)務(wù)紛繁多樣，如何站在整個集團及全球化層面搭建稅務(wù)框架、籌劃稅務(wù)關(guān)系、防范稅務(wù)風險是對全體稅收管理人員的巨大挑戰(zhàn)。在后BEPS的時代背景下，各國稅務(wù)機關(guān)對大型跨國企業(yè)的監(jiān)管和要求日益嚴格，集團公司的稅務(wù)管理工作難度大幅增加。

四、應對措施及建議

（一）優(yōu)化納稅籌劃方案，梳理海外架構(gòu)，規(guī)避納稅調(diào)整風險

相比于西方大型跨國企業(yè)，集團公司在轉(zhuǎn)讓定價方面并未投入很多精力，建議集團公司抓住有效籌劃空間，積極借鑒西方國家經(jīng)驗，在符合“獨立交易”原則的前提下，通過特許權(quán)使用費、成本分攤、技術(shù)服務(wù)等手段合理合法地進行稅收籌劃，降低全球稅負。同時，集團公司需對現(xiàn)有投資項目股權(quán)架構(gòu)進行評估，對于需要保留的中間控股公司，考慮增加實質(zhì)性經(jīng)營，或遷移至其他低稅率國家，對于不必要的中間空殼控股公司，可考慮注銷經(jīng)營，精簡股權(quán)層級，優(yōu)化稅收架構(gòu)。

（二）加強信息管理平臺建設(shè)，實施集中化管理

為加強稅收數(shù)據(jù)信息管理與分析，集團公司應建立完善的稅收信息管理平臺，統(tǒng)一集中管控，及時、準確地獲取企業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)并進行分析，為企業(yè)的經(jīng)營決策提供有效的支持，規(guī)避稅務(wù)風險，同時，稅收的內(nèi)部集中化管理也會為企業(yè)帶來成本節(jié)約的效應與專業(yè)化管理的優(yōu)勢。

（三）強化稅務(wù)風險控制，建立風險預警機制

風險控制是提高企業(yè)稅務(wù)管理工作質(zhì)量、保證稅收籌劃效果的重要措施，集團公司應強化相關(guān)的稅務(wù)內(nèi)控流程控制，提高稅務(wù)人員關(guān)聯(lián)交易風險與合規(guī)意識，形成有效的風險管理體系，定期評估風險狀況，建立風險預警機制并對風險預警及時采取相關(guān)措施，切實做到稅務(wù)工作由事后風險管控向事前籌劃、事中管控與事后分析相結(jié)合轉(zhuǎn)變。

（四）加強稅收培訓，培養(yǎng)稅務(wù)人才

集團公司正處于不斷開發(fā)海外市場，擴展市場份額階段，應加大稅收管理人員的培養(yǎng)力度，強化專業(yè)技術(shù)培養(yǎng)，提升專業(yè)素質(zhì)，以此加強海外稅收政策研究與分析，合理運用相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，合法解決稅收爭議，為集團公司海外業(yè)務(wù)高質(zhì)量發(fā)展提供強有力的稅務(wù)支持和人才儲備。