李銳 邵漢

【摘要】海外工程EPC總包是近年來中國企業(yè)“走出去”的主要方式之一。針對海外工程EPC總包，各個國家稅制的異同，稅務風險難以把控，導致稅務管理難度越來越大，但同樣也促使稅務籌劃有較大的提升空間。企業(yè)必須要在項目招標階段、項目商業(yè)談判階段和項目實施階段實施全流程稅務管理及籌劃，幫助企業(yè)合理規(guī)避海外項目存在的稅務風險及優(yōu)化稅收方案，保證企業(yè)后續(xù)項目執(zhí)行中收益最大化。

【關鍵詞】海外工程總包；稅務風險；稅務管理；

稅務籌劃

【中圖分類號】F812.42

“一帶一路”建設正在成為拉動全球經(jīng)濟增長的催化劑，也逐漸影響和調(diào)整我們的外貿(mào)格局，尤為突出的是我國海外工程承包，近幾年呈現(xiàn)高速增長的趨勢（表1）。

海外工程承包業(yè)務相比一般進出口貿(mào)易，執(zhí)行周期長、管理難度大，對于所在國別的稅收、法治等要有充分的了解和掌握，筆者就職的企業(yè)項目所在地主要在東南亞、中南美洲、西非和中東地區(qū)，也相繼在印度尼西亞、馬來西亞、哥斯達黎加、厄瓜多爾、幾內(nèi)亞和哈薩克斯坦等國設立子公司或者分支機構。這些國家主要特點一般都是欠發(fā)達國家，國家法制不健全，稅務風險相對較大，本文將從識別主要稅務風險、項目執(zhí)行中稅務管理及籌劃各個階段注意點及稅務風險應對等方面闡述筆者觀點及建議。

一、海外工程承包的主要稅務風險

境內(nèi)外稅務問題：主要體現(xiàn)在不了解稅收協(xié)定中給予的稅收優(yōu)惠，在項目所在地繳稅后不知如何在境內(nèi)進行抵免，導致企業(yè)稅賦加重；內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價未得到項目所在國稅務機關認同，缺少溝通和協(xié)調(diào)，導致在項目所在國繳納額外稅收。境內(nèi)和境外都存在和業(yè)主簽訂合同，境外稅務機關要求合并納稅等情況。

稅收征管嚴格：一般在所在國執(zhí)行的EPC項目體量都較大，會引起當?shù)囟悇諜C關的高度關注，經(jīng)常會到項目現(xiàn)場進行稅務稽查；海外稅收如果觸及漏稅，將會面臨大額的稅收罰款，甚至面臨刑事處罰。

稅負高：大部分地區(qū)稅種繁多，稅賦較高；在計算企業(yè)所得稅時，成本費用扣除限制多，增加實際稅負。如，巴基斯坦企業(yè)所得稅率接近30%，工程承包預提稅占合同額7%～10%。巴西企業(yè)所得稅25%，利潤社會貢獻稅9%，總收入社會貢獻稅3.65%～9.25%。在巴西執(zhí)行一個項目，所繳納的稅費要占到合同額的23%～25%。印度尼西亞一般公司企業(yè)所得稅25%（辦事處或境外分公司企業(yè)所得稅10%，但要按合同額預提4%的所得稅）。

稅收環(huán)境不同：各個國家的稅制存在很大差異，加大了項目所在國稅收籌劃難度；涉稅商業(yè)條款與代扣代繳義務不熟悉，不少國家實行預繳稅制，做為總包方業(yè)主付款時會代扣代繳預提所得稅，財稅工作者要清楚后續(xù)怎么抵稅、退稅，同時向分包商付款時，也要履行代扣代繳預提所得稅義務，防止由于過失導致被追繳稅款。

雙重征稅風險依然存在：我國對外已簽訂100余個避免雙重征稅協(xié)定。但如果當?shù)爻闪⒌墓驹诰用衽c非居民企業(yè)認定上存在爭議，則后續(xù)會存在雙重征稅的風險。

二、海外EPC項目的稅務管理及籌劃

（一）項目招標階段

項目投標階段，投標報價中稅負是構成成本的重要因素之一。所以境外項目投標時，要對項目所在地的稅制有清楚的認識，這樣才能準確測算項目成本，在保證利潤的情況下最大化的提高中標概率。

我國“走出去”企業(yè)開展稅務管理風險管理較晚，缺乏相關經(jīng)驗，導致稅務風險無法防范，主要表現(xiàn)在：（1）沒有設立有效的稅務管理框架，即使有稅務管理框架，在風險防范中也形同虛設；（2）沒有建立稅務決策與風險防范機制，在重大項目投資決策過程中，領導缺乏稅務風險意識，導致投資決策失效；（3）沒有建立統(tǒng)一的內(nèi)部稅務管理標準，缺乏稅收政策研究、稅務檢查、考核評價等稅務考核制度。在投標階段，防范稅務風險除了要考慮企業(yè)自身稅務管理框架及制度因素外，在項目投標及談判前期還需要做以下工作：

1.了解項目所在地的稅收制度

由于各國的稅收制度的差異，EPC總包方必須著重研究項目所在國及我國的稅收體系，在依法納稅的同時，保證投標價格的可競爭性及項目利潤最大化。首先，根據(jù)當?shù)胤梢螅紤]是否成立分支機構。如果要成立分支機構，要考慮是成立子公司還是分公司或者辦事處，常設機構不同，所要承擔的稅率也不同。主要考慮的稅種是流轉(zhuǎn)稅和利得稅，包括企業(yè)所得稅、增值稅、進出口關稅、印花稅等，還存在一些特定國家特定稅種，比如社會貢獻稅、經(jīng)濟干預稅、洲級稅、市級稅等。

2.了解項目所在地的所得稅征稅方法

按實際利潤征稅：業(yè)主無須預扣所得稅，待納稅年度終了或者項目完工時，由項目所在地分支機構據(jù)實征收所得稅。

按合同總金額征稅：業(yè)主支付合同價款時，按合同總額的一定比例預扣所得稅，之后不再進行清算。

兩者結(jié)合：業(yè)主支付合同價款時，先按合同總額的一定比例預扣所得稅，待納稅年度終了或項目完工時再由承包商根據(jù)實際利潤進行清算。在海外成立分公司或者辦事處征收機關常會采用這種模式，特別要注意預繳的稅款能不能在年中利潤清算時進行抵扣，如果可以抵扣，預繳稅款大于應繳稅款時，可否進行退稅，如大多數(shù)情況下不能退稅，則在報價時要考慮這部分稅金成本。

3.了解中國的相關稅務規(guī)定

所得稅：基于中國和項目所在國簽訂的稅收協(xié)定，在境外交納的企業(yè)所得稅可以在我國境內(nèi)抵扣；如果海外工程項目在當?shù)孛舛悾ɡ缯椖浚?，但中國與當?shù)貨]有簽訂稅收協(xié)定或者沒有“饒讓條款”，就很可能要在中國補交所得稅。

增值稅：境外建筑業(yè)勞務可在境內(nèi)免征增值稅，當有一部分安裝勞務直接分包給境內(nèi)公司，境內(nèi)公司可以憑借境外安裝勞務合同開具免稅增值稅發(fā)票，無須承擔稅金；設計勞務、出口貨物和自用設備可申請出口退稅。

4.了解并申請項目所在地的相關稅收優(yōu)惠政策

所得稅：政府援助項目可能在當?shù)孛庹魉枚?；有兩國稅收饒讓才能在境?nèi)免稅，無兩國稅收饒讓需要在中國補交企業(yè)所得稅；如果海外項目公司不構成常設機構（稅收協(xié)定基本上以6個月為限），可能不在當?shù)乩U納所得稅；如項目公司在當?shù)貏?chuàng)造就業(yè)機會，可能通過后續(xù)談判獲得減免稅優(yōu)惠。

流轉(zhuǎn)稅、關稅：項目現(xiàn)場使用的大型設備，需要當?shù)貢簳r進口（短期使用后復出口）或租賃可能免征增值稅；貨物原產(chǎn)地可能會影響到關稅稅率。在項目投標報價前，充分做到上述要求對于項目報價至關重要，在企業(yè)走出去過程中，部分企業(yè)由于經(jīng)驗不足，往往只考慮業(yè)務采購和分包成本，忽視財務稅金成本，導致項目執(zhí)行出現(xiàn)巨額虧損。

（二）項目商業(yè)談判階段

商業(yè)談判階段，和業(yè)主方怎么簽合同，以什么主體簽訂，不僅影響在當?shù)厮U納的稅種，也影響計稅稅基，導致納稅金額出現(xiàn)較大差異，進而影響項目執(zhí)行實際利潤。在商業(yè)談判簽訂合同時，要充分考慮未來涉稅風險，避免后續(xù)帶來不必要的麻煩。

1.合同的拆分

（1）如果一個海外EPC項目，需要國內(nèi)設計及設備供貨，同時需要在項目所在地進行土建及安裝勞務，通常情況下EPC總包方會和業(yè)主簽訂一個總的銷售合同，如圖1所示 ，簽訂這種合同不利影響主要有：

a.很多國家對采取核定利潤征稅辦法，境外EPC合同如不采取分拆，可能加重稅負。

b.對EPC項目中的設備采購部分，如果不把合同分拆，可能項目所在國不僅把在當?shù)氐氖┕?、安裝納入征稅范圍，也可能會把國內(nèi)設備出口部門的合同額納入征稅范圍，這樣就會導致多重征稅，特別是有的國家企業(yè)所得稅按照合同額征收的情況。

c.對EPC項目中的設計和施工安裝部分，如分拆合同，有可能在項目所在地不征稅或者使用較低稅率征稅。

（2）拆分EPC合同，如圖2（每項合同使用各自的稅務處理，避免“混合銷售”承擔較高稅負）。

a.設計合同：項目總包方在中國境內(nèi)簽訂設計合同，所對應的收入不需要在項目所在地繳納所得稅和增值稅，或使用較低的所得稅稅率。

b.采購合同：可能視為業(yè)主直接進口材料或設備，總承包商負責材料或設備的出口，合同分簽后，可以簡單理解為總承包商在中國境內(nèi)銷售商品至項目所在國，這部分利潤只需要在中國境內(nèi)繳納所得稅即可（且增值稅可以退稅）。

c.施工合同：如何簽約主體是中國母公司，且施工分包單位也是中國企業(yè)，增值稅可以按中國稅制實現(xiàn)免稅處理，如果同時施工期限少于6個月，在項目所在國不構成常設機構，則所得稅也只須在中國繳納即可。如果簽約主體是項目所在地的項目公司，施工分包范圍中當?shù)毓荆鲋刀惏串數(shù)囟惙ɡU納，所得稅也構成常設機構針對施工安裝利潤在當?shù)乩U納。

2.合同方的確認

總包合同由誰簽訂，也關系到后續(xù)納稅主體及納稅義務的確定。目前常見的總包EPC合同簽訂主體方有以下三種：

（1）中國總公司簽訂。如果項目所在地稅負較高，且項目周期很短（不構成境外常設機構），一般總包合同和中國總公司簽訂比較節(jié)稅，此時總包利潤只需要在中國境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅。

（2）項目所在地公司簽訂。如果項目所在地稅負較低時可以采用這種簽約模式，在項目簽約前要對項目所在地稅制十分清楚，防止簽約后發(fā)現(xiàn)項目所在地稅制復雜，實際稅負要比中國還高。

（3）混合簽訂合同，即設備和設計部分由中國總公司簽訂，安裝調(diào)試部分由項目所在地公司簽訂。這是十分常見的簽約方法，主要目的是規(guī)避在項目所在地匯總納稅的風險，但目前來看，有些國家稅務局已經(jīng)注意到這一點，比如巴基斯坦和印尼，在進行項目簽約方審查時，會追查公司的實際控制人，所以這已經(jīng)不能成為有效的規(guī)避在境外匯總納稅的風險，此時需要在合同簽訂時，把設備采購等主要合同，由中國總公司尋找一家非關聯(lián)方公司和業(yè)主直接簽訂，再分包給中國總公司，從而減少境外匯總納稅風險。

根據(jù)筆者經(jīng)驗，在實踐中，可能存在由于業(yè)主不同意、融資銀行不接受或項目地政府不接受以及對總包方資質(zhì)要求等原因無法拆分簽訂合同或無法選擇境外公司作為總包方，如發(fā)生上述情況，可以考慮如下解決方法：

①充分解釋合同拆分以及選擇合同方的理由，讓對方了解其目的。

②適當讓利，說服對方接受方案。

③結(jié)合相關方的要求做妥協(xié)安排。

④準備不接受合同拆分以及更換合同方的后備方案。

（三）項目實施階段

總包EPC合同正式簽約后，項目就進入實施階段，此時需要著重考慮的稅務問題及可以操作的稅務籌劃主要有兩個方面：一是分包商稅收管理，二是搭建公司控股架構實現(xiàn)合理節(jié)稅。

1.分包商稅務管理

（1）分包商在項目所在地不設立分支機構

某些國家稅務局規(guī)定，總包方必須在項目地設立項目公司，進行納稅義務，而海外分包商往往不在當?shù)卦O立機構，因此規(guī)定由總包方為分包方代扣代繳稅款。此時需要注意以下稅務風險：

①在簽訂分包合同時，需要明確合同額是否是含稅價，及可能涉及到的稅種。

②如果合同價款為稅后的凈額，很多國家規(guī)定該合同價款必須先折算成含稅價格，然后計算稅款。

③如果總包方?jīng)]有履行稅款扣繳義務，會產(chǎn)生比較大的稅務風險。

（2）分包商在項目所在地設立分支機構

如果分包商和總包方“抱團出?！?，且在項目所在地設立分支機構單獨納稅，需要考慮的稅務風險主要有：

①分包商開具的發(fā)票，可否做為當?shù)亓鬓D(zhuǎn)稅進項抵扣，且要知曉當?shù)囟惙ㄒ蟮牡挚燮谙蕖?/p>

②分包商開具的發(fā)票，可否做為當?shù)厮枚惗惽傲兄У囊罁?jù)。

③業(yè)主在給總包方付款時，會代扣代繳流轉(zhuǎn)稅，凈額付給總包方。而總包方由于在境外新設立的公司，無法代扣代繳分包商的流轉(zhuǎn)稅，所以會全額付款給分包商。此時總包方取得的進項發(fā)票會涉及到流轉(zhuǎn)稅退稅問題，要提前和當?shù)囟悇諜C關溝通，防止最后無法退稅。

（3）分包商存在重復征稅情況

某些國家比如印尼，對于境外企業(yè)在當?shù)爻闪⒎种C構，企業(yè)所得稅都要按合同金額的4%，由付款方代扣代繳。如果此時總包方再通過分包合同和分包方簽約，則存在一個合同兩次征稅的問題，勢必增加分包成本。此時的解決方案主要有兩種：

①業(yè)主與EPC各承包方組成的聯(lián)合體簽訂總合同，如圖3。

由新組建的聯(lián)合體和業(yè)主簽訂總包合同，但這個應該算是項目談判階段考慮的問題，由于是一個合同，業(yè)主對聯(lián)合體進行付款，聯(lián)合體再以聯(lián)合體協(xié)議給分包商付款，就可以把原先的分包合同整合在和業(yè)主的總包合同之內(nèi)，避免多重征稅。

②勞務派遣方案如圖4。是分包商把相關人員暫且列入總包方管理并支付薪酬，同時和分包方簽訂派遣服務費合同，可以大大減少原分包合同額，節(jié)約預提所得稅，還可以避免分包商在項目地構成常設機構繳納所得稅。

2.搭建控股架構

搭建架構是為了從集團層面實現(xiàn)節(jié)稅。項目公司需要在項目所在地納稅，總公司需要在中國納稅，利潤分回國內(nèi)也需要在中國境內(nèi)進行申報納稅。如果在總公司和項目公司之間架設一個第三國公司，在一定范圍內(nèi)可以實現(xiàn)節(jié)稅目的。一般途徑主要有兩個：最小化外國稅和遞延中國稅收。

（1）利用特殊目的地實現(xiàn)最小化外國稅

假設中國A公司直接持有丙國C公司（項目公司），丙國的企業(yè)所得稅稅率30%，假設項目公司利潤100萬元，需要在丙國繳納30萬元的企業(yè)所得稅，分回國內(nèi)70萬元。假設出于籌劃目的，發(fā)現(xiàn)乙國和丙國之間有稅收協(xié)定，并且協(xié)定限定丙國所得稅稅率10%，再假設乙國對股息所得不征稅，則A企業(yè)可以在乙國設立B公司作為中間控股公司的方式實現(xiàn)節(jié)稅目的。

（2）遞延中國收稅

如果中國稅負較高，出于對現(xiàn)金流方面的考慮，境外投資公司對于在境外實現(xiàn)的利潤采取相關措施來遞延在中國納稅。依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十七條，股息、紅利等權益性投資收益，按照被投資方做出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。因此，“走出去”的企業(yè)在境外實現(xiàn)的利潤，在境外的子公司沒有進行利潤分配時，一般不需要在境內(nèi)納稅。如上述例子，無中間控股B企業(yè)的話，如果C企業(yè)一旦分紅，A企業(yè)立即實現(xiàn)應納所得稅額，在中國產(chǎn)生企業(yè)所得稅。作為稅務籌劃手段，籌劃一個由A控股的B企業(yè)，設立在低稅率地區(qū)，C向B進行分紅，B暫緩向A進行分紅，將利潤留在境外，從而推遲向本國繳納企業(yè)所得稅的時間。留在境外的利潤，可以通過股東拆借的形式，轉(zhuǎn)到目的地公司不讓資金沉淀。

“一帶一路”倡議的提出影響深遠。在企業(yè)大步“走出去”的同時，稅收風險也在逐漸暴露，這幾年由于部分企業(yè)缺乏相關稅務風險應對方案，產(chǎn)生巨額罰款和滯納金，直接導致項目產(chǎn)生巨額虧損。所以要加大對各國稅制的研究，防微杜漸，防范于未然。

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