李玲

2017年3月31日 ，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行了修訂，在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行;其他境內(nèi)上市企業(yè)自2019年1月1日起施行;執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。同時(shí)，鼓勵(lì)企業(yè)提前執(zhí)行。但從首批執(zhí)行新準(zhǔn)則的公司執(zhí)行情況來(lái)看，由于金融工具及其準(zhǔn)則較為復(fù)雜，企業(yè)對(duì)準(zhǔn)則理解和運(yùn)用的程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，又缺乏實(shí)務(wù)的指引，導(dǎo)致新舊準(zhǔn)則銜接過程中出現(xiàn)很多錯(cuò)報(bào)，執(zhí)行新準(zhǔn)則后在金融工具的分類與計(jì)量、減值模型的建立與運(yùn)用等方面更是錯(cuò)誤百出。于是，經(jīng)證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部協(xié)商，又重新規(guī)定了新金融工具、收入準(zhǔn)則的執(zhí)行時(shí)間：對(duì)符合2018年1月1日起施行的企業(yè)和有特別需要并符合相關(guān)條件的企業(yè)之外，其他公司原則上均不得提前適用新金融工具和新收入準(zhǔn)則，即改變了鼓勵(lì)企業(yè)提前適用新準(zhǔn)則的做法。為了更好地指導(dǎo)企業(yè)做好新舊金融工具準(zhǔn)則的銜接工作及執(zhí)行新準(zhǔn)則的準(zhǔn)備工作，本文從實(shí)務(wù)的角度出發(fā)，為即將開始執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則的企業(yè)（非金融）制定了新舊準(zhǔn)則銜接方案。

一、新金融工具準(zhǔn)則銜接的實(shí)施方案內(nèi)容

實(shí)施步驟 內(nèi)容

1、梳理企業(yè)各類業(yè)務(wù)，確定金融工具范圍 按照新準(zhǔn)則要求對(duì)現(xiàn)有的所有業(yè)務(wù)進(jìn)行整理，確定企業(yè)需要對(duì)接的金融工具范圍

2、對(duì)金融工具進(jìn)行重新分類和計(jì)量 提出分類原則，建立SPPI模型，確定業(yè)務(wù)模式，提出識(shí)別業(yè)務(wù)模式的方法及業(yè)務(wù)模式變更的方法，對(duì)需要指定的工具進(jìn)行指定

3、重新判斷與計(jì)量實(shí)施日的減值 確定減值模型，每一類減值模型的具體計(jì)算方法

4、設(shè)計(jì)和建立新的會(huì)計(jì)科目、報(bào)表體系，進(jìn)行具體項(xiàng)目的對(duì)接 一對(duì)一進(jìn)行科目的對(duì)接

5、披露（新的會(huì)計(jì)政策、新舊對(duì)接的影響） 新舊對(duì)接的影響表、新的會(huì)計(jì)政策的披露方式

二、新金融工具準(zhǔn)則銜接具體實(shí)施方案

（一）梳理企業(yè)各類業(yè)務(wù)，確定金融工具范圍

企業(yè)要做的第一個(gè)工作就是根據(jù)金融工具準(zhǔn)則對(duì)金融工具的定義，梳理自身的各類業(yè)務(wù)，確定本企業(yè)需要對(duì)接的金融工具的范圍。一個(gè)企業(yè)通常涉及的金融工具（舊準(zhǔn)則體系下）會(huì)包括：貨幣資金、以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、應(yīng)收利息、其他應(yīng)收款、壞賬準(zhǔn)備、持有至到期投資、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期應(yīng)收款;短期借款、交易性金融負(fù)債、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券、應(yīng)付利息、衍生工具等。我們將針對(duì)上述這些金融工具重新進(jìn)行分類和計(jì)量。

（二）對(duì)金融工具進(jìn)行重新分類和計(jì)量

對(duì)金融工具的分類工作包括對(duì)金融資產(chǎn)的分類和金融負(fù)債的分類，其中對(duì)金融資產(chǎn)的分類原則與舊準(zhǔn)則相比差異較大，分類方法也相對(duì)復(fù)雜，而金融負(fù)債的分類就比較簡(jiǎn)單，與舊準(zhǔn)則差別不大。

1.金融資產(chǎn)的分類。準(zhǔn)則及其指南給出了金融資產(chǎn)分類與計(jì)量的判斷流程，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：（1）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn);（2）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn);（3）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

上述是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中從計(jì)量的角度進(jìn)行的分類，而金融資產(chǎn)從其屬性上也可以分為三類：債務(wù)工具、衍生工具、權(quán)益工具。在新準(zhǔn)則下，衍生工具應(yīng)直接分類為FVTPL;權(quán)益工具也同樣直接分類為FVTPL，只不過在企業(yè)對(duì)非交易性權(quán)益工具行使指定權(quán)的時(shí)候，可以將其指定為FVOCI。只有債務(wù)工具及混合合同才需要進(jìn)行SPPI測(cè)試和業(yè)務(wù)模式的評(píng)估。因此，我們?cè)谶M(jìn)行金融資產(chǎn)分類工作時(shí)，應(yīng)首先判斷其屬性，將其分類為債務(wù)工具、衍生工具、權(quán)益工具三類。然后只需要對(duì)債務(wù)工具（包括混合合同）進(jìn)行下一步的SPPI測(cè)試及業(yè)務(wù)模式評(píng)估，對(duì)非交易性權(quán)益工具行使指定權(quán)。

（1）SPPI測(cè)試。

準(zhǔn)則中并沒有明確對(duì)于債務(wù)工具的SPPI測(cè)試和業(yè)務(wù)模式評(píng)估的先后順序，在實(shí)務(wù)中為了操作方便，我們更贊成首先進(jìn)行SPPI測(cè)試。如果不能通過SPPI測(cè)試的，就默認(rèn)作為FVTPL，除非其中的非交易性權(quán)益工具投資被在初始確認(rèn)時(shí)指定為FVOCI。

①準(zhǔn)則對(duì)SPPI測(cè)試銜接規(guī)定：

企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)而非本準(zhǔn)則施行日存在的事實(shí)和情況為基礎(chǔ)，對(duì)金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量進(jìn)行評(píng)估。該條款很清晰的表述了SPPI測(cè)試的基準(zhǔn)日是金融資產(chǎn)初始確認(rèn)日而不是準(zhǔn)則實(shí)施日。

②SPPI測(cè)試方法。

SPPI測(cè)試是基于單項(xiàng)合同進(jìn)行的測(cè)試，雖然準(zhǔn)則對(duì)SPPI給出了明確的定義，但是由于實(shí)務(wù)當(dāng)中企業(yè)投資種類繁多，合同條款非標(biāo)準(zhǔn)化，如果企業(yè)沒有建立自身的SPPI測(cè)試模型，規(guī)范其定性和定量的標(biāo)準(zhǔn)，則一定會(huì)出現(xiàn)測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，導(dǎo)致分類混亂的局面。因此企業(yè)需要建立適合自己的SPPI測(cè)試模型，對(duì)需要測(cè)試的合同進(jìn)行測(cè)試，當(dāng)然對(duì)于可以很容易判斷其是否符合SPPI特征的金融工具（例如貨幣資金）企業(yè)可以直接進(jìn)行判定，并不一定需要通過模型進(jìn)行判斷。

③建立SPPI測(cè)試模型需關(guān)注的要點(diǎn)。

進(jìn)行SPPI測(cè)試的基本原理就是判斷其合同的本金及利息是否符合基本借貸安排，通常會(huì)考慮如下因素：

A.利息的構(gòu)成要素中是否只是貨幣時(shí)間價(jià)值和信用風(fēng)險(xiǎn)、其他基本借貸風(fēng)險(xiǎn)、成本和利潤(rùn)的對(duì)價(jià)，不包含例如權(quán)益價(jià)格或商品價(jià)格變動(dòng)敞口這類與基本借貸安排無(wú)關(guān)的特征;

B.分級(jí)金融資產(chǎn)的各個(gè)級(jí)別、底層基礎(chǔ)資產(chǎn)是否符合SPPI，各級(jí)所承擔(dān)的信用風(fēng)險(xiǎn)是否小于或等于底層基礎(chǔ)資產(chǎn)平均信用風(fēng)險(xiǎn);

C.是否存在例如杠桿因素、受限的索償權(quán)、次級(jí)特征、其他與基本借貸安排無(wú)關(guān)的因素等。

D.在種類繁多復(fù)雜的投資條款中對(duì)一些特殊條款如何進(jìn)行判定。

E.建立權(quán)的價(jià)值計(jì)算模型，規(guī)定其重要性水平。

通常合同條款中可能會(huì)包含如提前償付權(quán)等權(quán)的特征。這時(shí)企業(yè)需要通過計(jì)算權(quán)的價(jià)值，來(lái)判斷權(quán)的價(jià)值是否重要，是否影響其符合SPPI特征。這不僅要求企業(yè)建立權(quán)的價(jià)值計(jì)算模型，還要規(guī)定權(quán)的價(jià)值的重要性水平，例如占初始購(gòu)買價(jià)格的百分比。

F.建立修正的時(shí)間價(jià)值計(jì)算模型，規(guī)定其重要性水平。

④常見的不能通過SPPI測(cè)試的投資條款（僅供參考）：

A.發(fā)行人將債務(wù)工具分類為權(quán)益;

B.修正的貨幣時(shí)間價(jià)值過高;

C.含減記條款，即發(fā)行人有權(quán)在一定條件下不支付本金和/或利息，對(duì)本金減記后的應(yīng)付未付利息不再累積支付;

D.次級(jí)檔的信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)高于資產(chǎn)支持證券基礎(chǔ)資產(chǎn)池未分級(jí)的情況下的信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí);

E.基礎(chǔ)資產(chǎn)為非金融資產(chǎn)，基礎(chǔ)資產(chǎn)并非代表本金和利息的合同現(xiàn)金流量;

F.引入了權(quán)益價(jià)格、黃金價(jià)格、碳價(jià)格、排放權(quán)價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)等。

（2）業(yè)務(wù)模式評(píng)估。

①準(zhǔn)則中關(guān)于業(yè)務(wù)模式的銜接規(guī)定：

企業(yè)應(yīng)當(dāng)以該日的既有事實(shí)和情況為基礎(chǔ)，根據(jù)本準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定評(píng)估其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，還是以既收取合同現(xiàn)金流量又出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)，或者其他目標(biāo)，并據(jù)此確定金融資產(chǎn)的分類，進(jìn)行追溯調(diào)整，無(wú)須考慮企業(yè)之前的業(yè)務(wù)模式。

②進(jìn)行業(yè)務(wù)模式評(píng)估要點(diǎn)：

A.業(yè)務(wù)模式是一種預(yù)期。

業(yè)務(wù)模式是企業(yè)基于歷史情況、具體的經(jīng)營(yíng)管理情況對(duì)未來(lái)金融資產(chǎn)管理的一種預(yù)期策略，需要企業(yè)對(duì)未來(lái)的判斷與估計(jì)。但是明顯不可能實(shí)現(xiàn)的預(yù)期不能作為企業(yè)的業(yè)務(wù)模式。另一方面，如果企業(yè)在當(dāng)時(shí)考慮了所有可獲得信息，即使未來(lái)出現(xiàn)了與預(yù)期不一致的情況，也不構(gòu)成前期差錯(cuò)，不改變企業(yè)在該業(yè)務(wù)模式下持有的剩余金融資產(chǎn)的分類。

B.評(píng)估業(yè)務(wù)模式需要的原始資料依據(jù)。

界定一個(gè)企業(yè)的業(yè)務(wù)模式并非一紙說明就可以，必須基于企業(yè)的特定經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。所需要的相關(guān)證據(jù)包括但不限于企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)管理方式、向相關(guān)管理層及治理層報(bào)告金融資產(chǎn)業(yè)績(jī)的方式、管理金融資產(chǎn)人員獲取報(bào)酬的方式等。

C.評(píng)估業(yè)務(wù)模式是基于金融資產(chǎn)組合進(jìn)行的評(píng)估。

企業(yè)需將金融資產(chǎn)按照管理層次分成若干個(gè)組合，并在組合層面上進(jìn)行業(yè)務(wù)模式評(píng)估，而無(wú)需就單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。

D.企業(yè)需要建立自身的業(yè)務(wù)模式評(píng)估方法。

評(píng)估業(yè)務(wù)模式的過程中，有很多指標(biāo)需要企業(yè)自己設(shè)定：例如較低頻率或較小價(jià)值出售的定量標(biāo)準(zhǔn)、何種情況下出售并不導(dǎo)致業(yè)務(wù)模式的變更等。

2.實(shí)施日的指定。企業(yè)應(yīng)該以施行日的既有事實(shí)和情況為基礎(chǔ)，進(jìn)行指定或撤銷指定和評(píng)估。通常這種指定包括兩種：

（1）為了消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，企業(yè)可以將金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（2）將非交易性權(quán)益工具（單項(xiàng)）投資指定 為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。（不含符合金融負(fù)債定義但是被分類為權(quán)益工具的特殊金融工具）

以上指定都是一經(jīng)作出，不得撤銷。

3.金融負(fù)債的分類銜接。金融負(fù)債的分類相對(duì)簡(jiǎn)單，與原準(zhǔn)則差異不大，通常只有兩種類型。除了非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)作為購(gòu)買方確認(rèn)的或有對(duì)價(jià)形成的金融負(fù)債、交易性金融負(fù)債（含屬于金融負(fù)債的衍生工具）、指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債分為按公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益之外，其余均劃入按攤余成本計(jì)量。特殊的包括金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認(rèn)條件或繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所形成的金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行計(jì)量以及部分財(cái)務(wù)擔(dān)保合同以及以低于市場(chǎng)利率貸款的貸款承諾應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)后按照依據(jù)本準(zhǔn)則第八章所確定的損失準(zhǔn)備金額以及初始確認(rèn)金額扣除依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》相關(guān)規(guī)定所確定的累計(jì)攤銷額后的余額孰高進(jìn)行計(jì)量。

三、金融資產(chǎn)減值的銜接

金融資產(chǎn)的減值在實(shí)施日是要重新計(jì)量的，新準(zhǔn)則的減值模型也已經(jīng)發(fā)生了重大的變化，由原來(lái)的已發(fā)生損失減值模型改為預(yù)期信用損失模型。如果要做好對(duì)接工作，就需要企業(yè)按照新準(zhǔn)則重新建立減值模型，進(jìn)行減值的評(píng)估和計(jì)量。減值的銜接工作主要包括以下幾方面：

（一）劃分適用簡(jiǎn)易模型和一般模型的金融資產(chǎn)及其他適用金融工具減值規(guī)定的資產(chǎn)范圍

企業(yè)的金融工具減值模型分為兩大類，簡(jiǎn)易模型和一般模型。所謂的簡(jiǎn)易模型就是始終按照整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量損失準(zhǔn)備;一般模型指的是三階段模型，包括信用風(fēng)險(xiǎn)未顯著增加、信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后已顯著增加但尚未發(fā)生信用減值、初始確認(rèn)后發(fā)生信用減值三個(gè)階段，每個(gè)階段對(duì)減值的估計(jì)與計(jì)量均不相同。

并不是每一項(xiàng)適用金融工具減值規(guī)定的資產(chǎn)都可以自行選擇可適用的減值模型，例如不含重大融資成分的應(yīng)收款項(xiàng)和合同資產(chǎn)，只能適用簡(jiǎn)易模型，其余資產(chǎn)只能適用一般模型，只有包含重大融資成分的應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》規(guī)范的租賃應(yīng)收款可以分別選擇適用一般模型或者簡(jiǎn)易模型。在初始對(duì)接時(shí)，企業(yè)需要為有選擇權(quán)的資產(chǎn)選擇一個(gè)適用的模型。

（二）建立模型

1.建立簡(jiǎn)易模型企業(yè)需要做的主要工作。

①根據(jù)地理區(qū)域、產(chǎn)品類型、客戶評(píng)級(jí)、擔(dān)保物、客戶類型等進(jìn)行分組。

②確定不同組別的預(yù)計(jì)損失的計(jì)算方法。

2.針對(duì)一般模型企業(yè)需要做以下工作。

①劃分風(fēng)險(xiǎn)組合。

②制定較低信用風(fēng)險(xiǎn)的標(biāo)準(zhǔn)。

③確定評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的方法。

④判斷各種階段的風(fēng)險(xiǎn)概率加權(quán)屬性。

建立減值模型的難點(diǎn)在于確定不同金融工具的信用損失概率加權(quán)屬性，它以歷史數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，并考慮前瞻性信息，需要管理層對(duì)歷史信息的收集及對(duì)未來(lái)信息的估計(jì)與判斷。當(dāng)然準(zhǔn)則中已經(jīng)充分考慮到實(shí)務(wù)當(dāng)中的可操作性，明確規(guī)定企業(yè)對(duì)金融工具預(yù)期信用損失的計(jì)量方法應(yīng)當(dāng)反映能夠以合理成本即可獲取的、合理且有依據(jù)的、關(guān)于過去事項(xiàng)、當(dāng)前狀況以及未來(lái)經(jīng)濟(jì)狀況預(yù)測(cè)的信息。也就是說企業(yè)不需要支付大額不合理的成本去獲取信息以更準(zhǔn)確的估計(jì)減值金額。

四、初始實(shí)施日的計(jì)量

本次執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則，要求進(jìn)行追溯調(diào)整，但不調(diào)整上年比較數(shù)而直接調(diào)整期初數(shù)。

五、銜接的披露

（一）報(bào)表和附注的披露

1.報(bào)表。實(shí)施新準(zhǔn)則的第一年的資產(chǎn)負(fù)債表將同時(shí)包含新舊準(zhǔn)則的報(bào)表項(xiàng)目，通常按照三個(gè)時(shí)點(diǎn)進(jìn)行披露：上年年末數(shù)、本年年初數(shù)、本年年末數(shù)，所有者權(quán)益變動(dòng)表的本年年初數(shù)中需披露上年年末數(shù)調(diào)整為本年年初數(shù)的過程。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表附注。

（1）報(bào)表項(xiàng)目注釋。

財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表項(xiàng)目的注釋是對(duì)本年年末數(shù)及本年年初數(shù)的注釋。期初涉及到新舊準(zhǔn)則下有變化的項(xiàng)目需要披露變化過程。

例如：

應(yīng)收款項(xiàng)

2017年12月31日

減：轉(zhuǎn)出至以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)

計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（新金融工具準(zhǔn)則）

重新計(jì)量：預(yù)期信用損失合計(jì)

2018年1月1日

以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)合計(jì)（新金融工具準(zhǔn)則）

（2）會(huì)計(jì)政策變更部分。

在該部分需要披露新舊變更的匯總表，清晰列報(bào)一個(gè)項(xiàng)目從舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換到新準(zhǔn)則中的軌跡。

（二）會(huì)計(jì)政策

首次實(shí)施新準(zhǔn)則當(dāng)年的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的會(huì)計(jì)政策，涉及到新舊準(zhǔn)則有變化的項(xiàng)目應(yīng)將新舊準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)政策同時(shí)披露以方便報(bào)表使用者正確理解財(cái)務(wù)報(bào)表。

六、新舊銜接的案例討論

我們以兩家上市公司的應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)為例，分析企業(yè)新舊準(zhǔn)則銜接工作是否正確：

（一）A+H中遠(yuǎn)海發(fā)2018年報(bào)

1.對(duì)于包含重大融資成分的應(yīng)收賬款及合同資產(chǎn)，該公司選擇始終按照相當(dāng)于存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量損失準(zhǔn)備。每家公司都應(yīng)對(duì)有選擇權(quán)的資產(chǎn)確定是否行使選擇權(quán)。

2.其他應(yīng)收款。本公司對(duì)于其他應(yīng)收款始終按照相當(dāng)于整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備。這一條的披露是錯(cuò)誤的，其他應(yīng)收款不在可選擇簡(jiǎn)易模型的資產(chǎn)范圍，其必須運(yùn)用三階段模型。

3.應(yīng)收賬款與應(yīng)收票據(jù)上年年末數(shù)與本年年初數(shù)金額一致。這傳遞了兩個(gè)信息：

一是在實(shí)施日沒有重新計(jì)量壞賬準(zhǔn)備。我們認(rèn)為這種情況下一定是有問題的。因?yàn)樾聹?zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的減值模型已經(jīng)完全不同，且新準(zhǔn)則是預(yù)期信用損失模型，嚴(yán)格來(lái)說應(yīng)該比在舊準(zhǔn)則下計(jì)提的減值準(zhǔn)備更多才合理，新舊準(zhǔn)則減值準(zhǔn)備完全一致肯定是不正確的。

二是企業(yè)的業(yè)務(wù)模式。在執(zhí)行新準(zhǔn)則期初企業(yè)仍然列報(bào)在應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)項(xiàng)目的表明這些應(yīng)收賬款和票據(jù)的業(yè)務(wù)模式是準(zhǔn)備持有至到期，歸類為按攤余成本計(jì)量。那么從企業(yè)的情況看這種業(yè)務(wù)模式是否正確呢？

從該公司2017、2018年年報(bào)披露情況看，該公司應(yīng)收票據(jù)的期末余額很小，披露該公司無(wú)已貼現(xiàn)未到期票據(jù)，也未披露有應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)，從表面數(shù)據(jù)看作出攤余成本計(jì)量的分類沒什么問題。

（二）杭鋼股份2019年一季報(bào)

披露的2018年12月31日與2019年1月1日應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款余額完全一致，均為19.4億元，這同樣存在以下兩個(gè)問題：

壞賬準(zhǔn)備沒有重新計(jì)量，根據(jù)新金融工具的預(yù)期信用損失減值模型不合理。

分析該企業(yè)對(duì)應(yīng)收賬款及應(yīng)收票據(jù)的業(yè)務(wù)模式。

該公司2018年12月31日、2017年12月31日已貼現(xiàn)未到期票據(jù)分別為：36億、33億元，說明該公司有較大的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)需求，如果公司的經(jīng)營(yíng)模式?jīng)]有較大改變的情況下，這種用票據(jù)貼現(xiàn)取得流動(dòng)資金的模式不會(huì)發(fā)生改變，那么企業(yè)將應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款全部分類為攤余成本計(jì)量就存在較大的問題。

（作者單位：中審眾環(huán)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）云南亞太分所）