文 / 林 莉 李香琪 熊娜娜

XBRL全名是可擴(kuò)展的商業(yè)報告語言，是一種以XML（可擴(kuò)展標(biāo)記語言）為基礎(chǔ)，用于企業(yè)財務(wù)報告的高級網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告語言。該語言的誕生源于二十世紀(jì)雷澤拉等對XML技術(shù)的深入研究，專家學(xué)者們發(fā)現(xiàn)XBRL可以有效地減少重復(fù)數(shù)據(jù)的錄入，提高財務(wù)信息的準(zhǔn)確性和一致性等，由此可以讓企業(yè)中小投資者及更多會計信息使用者收集查詢到有效的信息，使其充分了解財務(wù)報告信息。XBRL的使用使得連續(xù)審計成為可能的同時，也給審計工作帶來了新的挑戰(zhàn)。

一、XBRL對審計的影響

XML的全稱是可擴(kuò)展標(biāo)記語言，其通過對審計內(nèi)容增加標(biāo)記，編制公司的財務(wù)會計信息狀況，再通過數(shù)據(jù)倉庫將數(shù)據(jù)存儲起來，在固定的某個時刻由系統(tǒng)審計整理出審計結(jié)果。XBRL致力于網(wǎng)絡(luò)電子財務(wù)報告，是一種在未來全面推廣的技術(shù)。它對會計制度產(chǎn)生了一定的影響，同時也會對審計工作產(chǎn)生影響，包括對審計方法與技術(shù)、審計風(fēng)險等的影響。

（一）XBRL對審計方法與技術(shù)的影響

傳統(tǒng)的審計過程是對被審計單位紙質(zhì)版的財務(wù)報告和賬簿資料進(jìn)行審計。根據(jù)規(guī)定，審計師在審計的時候可以通過反復(fù)的檢查、詢問等方式對被審計單位的財務(wù)報告進(jìn)行審計，進(jìn)而出具審計意見。但是在XBRL技術(shù)的前提下，信息的生成是根據(jù)其輸入網(wǎng)絡(luò)的數(shù)據(jù)得出的，并且隨著信息的改變而變化，是存在于電腦上的以XBRL形式的電子數(shù)據(jù)，所以審計師并不能根據(jù)紙質(zhì)憑證或賬簿資料對企業(yè)的財務(wù)狀況下判斷。同時存在于網(wǎng)絡(luò)的電子憑證和賬簿也不具有價值，因?yàn)槟切╇娮淤~簿和報表都是根據(jù)輸入系統(tǒng)的數(shù)據(jù)形成的，勾稽關(guān)系并不具有參考價值。因此會造成審計行業(yè)的一項重大的風(fēng)險，比如有人惡意篡改數(shù)據(jù)將不會留下任何可以給審計人員審計的渠道。如果審計人員想要進(jìn)行審計，就需要新的技術(shù)或程序。因此，使用XBRL技術(shù)首先要解決原始數(shù)據(jù)失真這一難題。

（二）XBRL對審計風(fēng)險的影響

1.XBRL與審計信息可比性、一致性的風(fēng)險。審計風(fēng)險是指審計師對企業(yè)的財務(wù)報表進(jìn)行審查，對財務(wù)報表的合理性和合法性發(fā)表了不當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娝鶎?dǎo)致的風(fēng)險。該風(fēng)險主要來源于XBRL固有屬性中語義表達(dá)的欠缺。在制定分類標(biāo)準(zhǔn)時，由于XBRL本身固有的缺陷容易出現(xiàn)概念性差異從而使XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)不一樣，降低會計信息的可比性和一致性。同時XBRL需要會計人員對財務(wù)報告語言進(jìn)行規(guī)范，即對分類標(biāo)準(zhǔn)的理解、財務(wù)報表中關(guān)于會計概念界定都依賴于會計人員本身對XBRL的理解和應(yīng)用，而專業(yè)技能水平不同的會計人員勢必會造成XBRL財務(wù)報告語義發(fā)生偏差從而降低審計信息的可比性和一致性。

2.XBRL與審計信息完整性、正確性風(fēng)險。該風(fēng)險主要來源于XBRL固有的技術(shù)性能缺陷中用戶理解和友好性欠缺。編制XBRL財務(wù)報告要求會計人員至少具備四個方面的專業(yè)能力：一是用XBRL語言描述企業(yè)會計準(zhǔn)則；二是對企業(yè)財務(wù)報告的內(nèi)容和編制流程很熟悉；三是要掌握所使用的XBRL軟件環(huán)境、相關(guān)的技術(shù)術(shù)語，以及軟件的操作；四是計算機(jī)和會計相關(guān)的專業(yè)英語。我國企業(yè)實(shí)施XBRL 財務(wù)報告還處于初級階段，會計人員的專業(yè)技能還很難達(dá)到要求，在編制XBRL 財務(wù)報告時易發(fā)生用錯通用分類標(biāo)準(zhǔn)元素；對企業(yè)擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)時對元素屬性造成錯誤的定義；數(shù)據(jù)填寫錯誤或不正確；數(shù)據(jù)標(biāo)記不清楚、編報準(zhǔn)則不符合要求等錯誤。這些錯誤將帶來會計信息完整性、正確性風(fēng)險。

3.XBRL與審計信息可靠性、準(zhǔn)確性風(fēng)險。該風(fēng)險主要源于XBRL財務(wù)報告外部審計鑒證的復(fù)雜性和成本效益問題。XBRL財務(wù)報告主要由兩類電子文檔組成：載有企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的實(shí)例文檔及含有其分類標(biāo)準(zhǔn)文檔。對于審計師來說，XBRL財務(wù)報告是不便于閱讀的，既要對財務(wù)報告的實(shí)例文檔質(zhì)量進(jìn)行審計，也要對其分類標(biāo)準(zhǔn)的質(zhì)量進(jìn)行審計，必須運(yùn)用計算機(jī)技術(shù)進(jìn)行審計鑒證。然而，要對XBRL財務(wù)報告實(shí)施計算機(jī)審計，涉及審計準(zhǔn)則的修訂、評價標(biāo)準(zhǔn)的建立、審計軟件的研發(fā)、審計人員知識結(jié)構(gòu)的擴(kuò)展等一系列保障體系的建設(shè)，是一個復(fù)雜的系統(tǒng)工程。因此，如何對企業(yè)編制的XBRL財務(wù)報告進(jìn)行審計，國內(nèi)外的審計學(xué)家們一直在探索之中。外部審計是企業(yè)財務(wù)報告信息質(zhì)量的必要保證，沒有通過審計師審計的XBRL財務(wù)報告，意味著存在會計信息可靠性、準(zhǔn)確性風(fēng)險，信息使用者將難以對會計信息的質(zhì)量給予信任。

二、XBRL在審計應(yīng)用中存在的問題

XBRL自出現(xiàn)以來對會計行業(yè)以及相關(guān)的審計工作都提供了極大的幫助，但由于我國引入XBRL的時間還不算長，各項工作還沒有完善，所以XBRL在審計應(yīng)用中還存在相關(guān)理論不完善、人力資源不足以及政府支持不到位等問題。

（一）相關(guān)理論和分類標(biāo)準(zhǔn)不完善

相對于其他歐美發(fā)達(dá)國家，XBRL引入我國的時間還不長，會計學(xué)者們對于XBRL的研究較為滯后，基于XBRL網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告的相關(guān)理論還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有得到完善，而理論的完善和發(fā)展是XBRL在會計實(shí)踐中取得成功的必要條件，但是我國XBRL的實(shí)踐和理論并不十分匹配，使其理論不能很好地應(yīng)用于實(shí)踐。具體表現(xiàn)在我國很多的企業(yè)目前并不能做到各部門之間的協(xié)調(diào)，不能對XBRL做出擴(kuò)展改造，將其改成適用于本企業(yè)的分類標(biāo)準(zhǔn)。這很大程度上使得我國的分類標(biāo)準(zhǔn)無法與每個行業(yè)或者企業(yè)自身需要的分類標(biāo)準(zhǔn)相匹配，但是對于不同的企業(yè)采用不同的分類方式，再進(jìn)行調(diào)整又很浪費(fèi)人力，而將所有的企業(yè)做出一個統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)又并不現(xiàn)實(shí)。所以目前來看，我國的XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)還不夠完善，并不能很好的應(yīng)用到企業(yè)中。

（二）政府支持方式單一、力度不足

當(dāng)前，政府主要采用強(qiáng)制的手段將XBRL應(yīng)用于審計領(lǐng)域，但實(shí)際推廣效果卻并不明顯。因?yàn)檎谝笃髽I(yè)必須使用XBRL技術(shù)的同時，并沒有考慮到大多數(shù)企業(yè)并不具備應(yīng)用XBRL的能力這一實(shí)際情況，故政府的強(qiáng)制性推廣不僅沒有達(dá)到預(yù)期的效果，反而增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。財務(wù)報告使用者只有真正了解了XBRL的作用和意義，并對其產(chǎn)生自發(fā)的應(yīng)用需要，才能使軟件公司看到市場，進(jìn)而去優(yōu)化XBRL的應(yīng)用軟件。但當(dāng)前，政府對財務(wù)信息使用者的引導(dǎo)方向明顯不準(zhǔn)確，且政策支持明顯不足，不利于XBRL技術(shù)在審計領(lǐng)域的進(jìn)一步推廣應(yīng)用。

（三）人力資源欠缺

人力資源的儲備是XBRL技術(shù)進(jìn)一步深化的必要因素，只有充足的人才儲備才能加快XBRL在國內(nèi)的快速推廣應(yīng)用。而由于我國引進(jìn)XBRL的時間還不算很長，人才儲備并不充裕，甚至有些審計人員根本就沒有聽過有關(guān)于XBRL的任何內(nèi)容。而XBRL技術(shù)的研發(fā)、應(yīng)用都需要充足的人力資源作為支撐；XBRL作為一種計算機(jī)技術(shù)語言和財務(wù)會計信息結(jié)合的產(chǎn)物，在技術(shù)研發(fā)階段，儲備涉及XBRL領(lǐng)域的人才和專家的同時，還需要有專注于軟件開發(fā)與優(yōu)化的研究人員輔助；在技術(shù)應(yīng)用階段，也應(yīng)當(dāng)配備相關(guān)人才保證計算機(jī)技術(shù)的更新維護(hù)和確保財務(wù)信息真實(shí)可靠；但目前情況是我國專注于XBRL的專業(yè)人才儲備遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足，這勢必會對XBRL技術(shù)的研發(fā)和應(yīng)用帶來阻礙。

三、促進(jìn)XBRL更好應(yīng)用于審計實(shí)踐的對策建議

（一）完善相關(guān)理論體系和分類標(biāo)準(zhǔn)

為進(jìn)一步促進(jìn)XBRL在企業(yè)審計領(lǐng)域中的應(yīng)用，首先需要完善相關(guān)理論體系。要想在企業(yè)真正推廣XBRL技術(shù)，首先必須得到學(xué)術(shù)界的理論技術(shù)支持，同時也需要企業(yè)積極的配合，以研究出支持XBRL應(yīng)用的新的技術(shù)理論，只有學(xué)術(shù)界和企業(yè)一同進(jìn)步，才能促進(jìn)我國XBRL的發(fā)展。此外，需盡快完善分類標(biāo)準(zhǔn)。確保XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)的合理化是促進(jìn)XBRL更好應(yīng)用于審計領(lǐng)域的核心。XBRL實(shí)例檔案的生成必須有分類標(biāo)準(zhǔn)，但每個企業(yè)都有自己的分類方式，因此需要XBRL去配合企業(yè)。2011年，財政部和證監(jiān)會共同制定了以通用分類標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)的銀行監(jiān)管報表擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)與通用分類標(biāo)準(zhǔn)雖還有一定差距，在技術(shù)上和應(yīng)用方式上也都還存在一系列的漏洞，但隨著時代的發(fā)展和XBRL軟件的進(jìn)一步開發(fā)和應(yīng)用，預(yù)計其使用范圍將進(jìn)一步擴(kuò)大。

（二）改變政府支持方式并提升支持力度

從國內(nèi)和國外對XBRL實(shí)施的情況看來，政府的支持是促進(jìn)XBRL應(yīng)用的必要途徑。我國政府雖一直在積極推動XBRL應(yīng)用于審計領(lǐng)域，但之前采用的主要是強(qiáng)制性手段，推廣成效不顯著。因此，首先應(yīng)采用指導(dǎo)性和服務(wù)性相結(jié)合的方式，幫助財務(wù)報告使用者真正了解XBRL的作用和意義，以激發(fā)企業(yè)自身的應(yīng)用需要；同時，應(yīng)盡快出臺相應(yīng)的支持政策，對軟件開發(fā)企業(yè)進(jìn)行資助，充分調(diào)動軟件公司優(yōu)化XBRL應(yīng)用軟件的積極性，使XBRL技術(shù)更加成熟，以更好地方便企業(yè)使用。

（三）加大人才培養(yǎng)力度

從XBRL生命周期角度來看，其研發(fā)、應(yīng)用和推廣階段都需要足夠的人才儲備，而人才儲備的關(guān)鍵在于人才的多維度高質(zhì)量培養(yǎng)。首先，要培養(yǎng)高素質(zhì)的研發(fā)人才。鑒于XBRL是計算機(jī)語言和財務(wù)會計信息相結(jié)合的一種新型產(chǎn)物，故不僅要注重培養(yǎng)專注于XBRL技術(shù)的高端人才，也要大力培養(yǎng)計算機(jī)軟件開發(fā)方面的高端人才；其次，要培養(yǎng)一批高素質(zhì)的應(yīng)用人才。只有培養(yǎng)起一大批精通XBRL應(yīng)用的會計人員，才能確保財務(wù)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，同時，還要培養(yǎng)一批高端計算機(jī)人才，以對XBRL軟件進(jìn)行必要的維護(hù)和優(yōu)化；另外，要培養(yǎng)一批優(yōu)秀的推廣人才。XBRL軟件的推廣需要由專門的推廣人員來進(jìn)行，只有培養(yǎng)起一大批優(yōu)秀的專門推廣人才，才能使XBRL更快更廣地應(yīng)用于中國財務(wù)界。

四、結(jié)論

XBRL的出現(xiàn)使得連續(xù)審計成為可能。但作為一項新的審計業(yè)務(wù)，以XBRL為基礎(chǔ)的審計是在網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，在提升審計工作質(zhì)量的同時，也因相關(guān)理論不完善，人力資源不充足，政府支持不到位等方面問題，給審計信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、可比性等方面帶來了一定的風(fēng)險。基于此，首先需建立健全完善的XBRL理論體系，同時完善分類標(biāo)準(zhǔn)；其次，應(yīng)改變政府強(qiáng)制性的推廣方式，采用指導(dǎo)性和服務(wù)性相結(jié)合的策略，并加大對XBRL推廣和發(fā)展工作的資金援助；另外，應(yīng)加大對XBRL審計人才的培養(yǎng)，以增加XBRL軟件開發(fā)、應(yīng)用、推廣方面的人才儲備，幫助XBRL更好地應(yīng)用于審計領(lǐng)域。