張敏如

一、導論

（一）背景

金融危機的爆發(fā)使整個社會各界都更加關注會計金融領域的動態(tài)，這也使得國際會計準則理事會（International? Accounting? Standards? Board ，以下簡稱IASB）加快了修訂國際財務報告準則的步伐，尤其是對金融工具確認、計量及報告的相關會計準則的修訂。所以IASB于2009年11月12日發(fā)布了新準則《IFRS9 金融工具》[1]，旨在制定出一套以原則為導向的金融工具相關的會計準則，降低金融工具確認與計量的會計處理的復雜性。經(jīng)過多次草案討論、修改及征求意見稿的試用，最終于2013年1月1日開始正式使用，至此完全替代《IAS39金融工具確認與計量》。

隨著全球化進程的推進，作為IASB成員國中的一員，中國相關部門也在IFRS9發(fā)布后著手調(diào)整中國的金融工具會計準則，尤其是《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，積極向IASB反饋意見與建議，盡可能達到國內(nèi)與國際趨同的效果。

（二）研究思路及方法

本文以IASB發(fā)布的IFRS9中的關于簡單金融工具中的金融資產(chǎn)的準則條例為研究課題，借鑒中外相關課題的研究成果及經(jīng)驗，通過闡述及簡單的案例分析，對IFRS9中對金融資產(chǎn)的分類、確認、初始計量以及后續(xù)計量進行較為詳細的分析。圍繞IFRS9中的相關準則條例，對金融資產(chǎn)的分類標準以及會計處理進行了理論闡述，并在之后列舉出相應簡單例子，使得這些理論更容易被理解及記憶。

二、IFRS9對金融資產(chǎn)的分類與處理辦法

（一）金融資產(chǎn)的分類

《IFRS9金融工具》可應用于除對子公司、關聯(lián)公司、合資企業(yè)及退休金計劃投資外的所有金融資產(chǎn)的會計處理。IFRS9不包含的這些金融資產(chǎn)的會計處理已在其他準則中作出詳細說明。金融資產(chǎn)可以被分為以下三類，每類有各自的會計處理方式：以攤余成本計量、以公允價值計量且其變動計入當期損益（Fair Value Through Profit or Loss，以下簡稱為FVTPL）以及以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益（Fair Value Through Other Comprehensive Income，以下簡稱為FVTOCI）的金融資產(chǎn)。FVTPL的初始計量為其公允價值，若有交易成本應立即計入當期損益;攤余成本法與FVTOCI的初始計量為其公允價值加上交易成本（若存在）。

（二）對于債務性金融資產(chǎn)的會計處理

一項債務性金融資產(chǎn)若滿足以下兩種測試，則其后續(xù)計量應采用攤余成本法。這兩種測試分別為業(yè)務模式測試與合同現(xiàn)金流量特征測試。

當企業(yè)持有一項資產(chǎn)是為了獲得相關契約上約定的現(xiàn)金流而非在其到期前（即在該項資產(chǎn)實現(xiàn)其公允價值前）將該項資產(chǎn)賣掉而獲得因公允價值變動而帶來的利得，即該金融工具僅具備基本的貸款特征，業(yè)務模式測試則通過。若合同上明確了在特定日期，收到的現(xiàn)金流只可能是未付本金或未付利息，合同現(xiàn)金流量特征測試則通過。這些測試是用于保證這些資產(chǎn)的公允價值是與資產(chǎn)的持有目的和賬面價值不相關的，即使利率下降（導致公允價值上升），資產(chǎn)也依舊會被原持有者以獲得本金利息，而非被原持有者賣出獲利，如銀行普通貸款或國庫券。只要不滿足其中一項測試，即代表該金融資產(chǎn)為較復雜的債務性金融資產(chǎn)，其未來支付額不確定，則該項金融資產(chǎn)必須被分類為FVTPL。

然而，就算一項金融資產(chǎn)滿足以上兩項測試，但它也有可能被分類為FVTPL，這樣做是為了消除或在很大程度上降低由于計量資產(chǎn)或負債的基礎不同于確認損益的基礎而造成的計量或確認的不一致（即“會計錯報”）。例如，企業(yè)持有一項有固定利率的債務性金融資產(chǎn)，且將其放入利率交換市場進行對沖。此時，為了避免會計錯報，企業(yè)在這時會選擇將這項金融資產(chǎn)分類為FVTPL。利率交換這類金融衍生物會被分類為FVTPL，所以，相應地，該項債務類金融資產(chǎn)需要以FVTPL的方式來進行確認與計量，以此來確保該項進入利率交換市場的金融資產(chǎn)的損益被計入利潤表，以反映對沖的實質。若此時將這項金融資產(chǎn)以攤余成本法進行計量，則會造成會計錯報。

（三）對于權益性金融資產(chǎn)的會計處理

權益工具需要以其公允價值計入資產(chǎn)負債表。跟債務類金融資產(chǎn)一樣，權益類金融資產(chǎn)的默認分類為FVTPL。然而，有些學者提議所有權益投資都應被分類為FVTOCI，也就是說金融資產(chǎn)價值的變動將被計入其他綜合收益中，且不能被轉出，而分紅得來的收入仍然計入當期損益。這樣的提議不能適用于持有用于交易的權益投資。當該金融資產(chǎn)被出售時，賬面價值和出售所得的差值計入當期損益。此時該資產(chǎn)所有權益不屬于企業(yè)，但企業(yè)也不能將其他綜合收益中關于該金融資產(chǎn)的損益轉至當期損益，雖然該損益在當年實現(xiàn)。

例如，A公司在多年以前以FVTOCI確認了一項當時價值$10，000的權益投資，在最近的報告日，該投資被重估為$30，000。若現(xiàn)在將該投資資產(chǎn)賣出，得到$35，000。那么，唯一能被計入當期損益的是處置利得$5，000，$20，000的重估增值由于已被計入其他綜合收益，故不能被轉出至當期損益。IFRS9規(guī)定所有利得只能被確認一次。則這$20，000的該權益投資的重估增值可以從其他綜合收益中轉出，轉入留存收益。即使這樣，關于該資產(chǎn)的會計處理也可能不能讓報表使用者完全理解，不符合IFRS9的制定初衷，即簡化金融工具的會計處理，便于會計信息使用者理解。所以，上述提議并不能適用于所有權益性金融資產(chǎn)。

（四）金融資產(chǎn)減值的會計處理

根據(jù)《IFRS9金融工具》，只有以攤余成本計量確認的金融資產(chǎn)才會被要求做減值測試。同時IFRS9還提出在做減值測試時，應引用預期損失模型（Expected Loss Model）的思想。預期損失模型要求企業(yè)在確認一項資產(chǎn)時應將可預見的損失考慮在內(nèi)，而非等到真正的損失出現(xiàn)時再對該損失進行確認與計量。這樣可以將該預期損失用資產(chǎn)的整個年限進行攤銷[7]。

例如，B公司持有一系列的債務性金融資產(chǎn)。這些資產(chǎn)的初始計量值為$100，000，且該系列資產(chǎn)均通過了業(yè)務模式測試與合同現(xiàn)金流量特征測試，故以攤余成本法進行后續(xù)計量。每項資產(chǎn)的有效利率和票面利率均為8%。目前，并沒有任何一項資產(chǎn)出現(xiàn)實際減值。然而，據(jù)專家分析，其中有一部分金融資產(chǎn)可能在到期期內(nèi)出現(xiàn)減值，故這系列金融資產(chǎn)的長期收益率大約為3%。

在此情景下，每年的有效利息為$8，000（有效利率8%與最初賬面價值$100，000相乘而得），若沒有減值，則每年也可以實際得到$8，000（票面利率8%與票面價值$100，000相乘而得）。所以，在考慮任何減值前，第一年末G公司擁有的這一系列的金融資產(chǎn)價值仍為$100，000。

然而，若要使用預期損失模型，則預期3%的票面利率需被考慮在這系列金融資產(chǎn)的計量與確認當中。此時，每年的有效利息依然為$8，000，而每年實際收到的票面利息應為$3，000（預期收益率3%與票面價值$100，000相乘而得），與之前的考慮的情景相比，每年會少收到$5，000的實際利息。故，第一年末該系列資產(chǎn)的賬面價值為$95，000。

過去我們使用的是已發(fā)生損失模型（Incurred Loss Model）。為了確認一個減值損失，在此模型下，需要有一個已發(fā)生過的事件來證明減值已存在。以上例為例，若使用已發(fā)生損失模型，在確認第一年年末的資產(chǎn)價值時，不會考慮預計的未來損失，故第一年的利息收入為$8，000，第一年末的資產(chǎn)價值為$100，000。

使用已發(fā)生損失模型不能讓投資者（金融資產(chǎn)持有者）有效的確認已經(jīng)較為確定的損失，從而高估他們的資產(chǎn)價值。使用預期損失模型，首先是遵循了謹慎性原則，在確定資產(chǎn)價值時將未來可預見的損失考慮進來，資產(chǎn)價值及收益都會由于預期損失模型的使用而有一定程度的降低;其次，將該可預見損失攤銷到該資產(chǎn)的整個有效年限，可減少當該預期損失實際發(fā)生是時給公司業(yè)績帶來的負面影響。但同時，對于預期損失的可能性及多少的判斷都十分主觀，這可能導致有些企業(yè)使用預期損失模型來平滑利潤，錯誤引導財務報表使用者。

結語

《IFRS9 金融工具》十分詳細且明確闡述了全新的金融工具分類、計量方式與確認的會計處理，尤其是針對金融資產(chǎn)的會計處理。相較于IAS39，IFRS9在很大程度上簡化了金融工具的會計處理，一定程度上降低了金融工具領域的實務操作難度，也增大了財務報表使用者對報表中金融工具方面的會計處理及披露的可理解性。所以，《IFRS9 金融工具》的發(fā)布在會計與金融行業(yè)具有里程碑式的意義。