摘要：收入是企業(yè)獲取利潤的起點(diǎn)，對企業(yè)有著至關(guān)重要的作用，且對于外部使用者來說，其也是衡量企業(yè)規(guī)模、盈利能力的重要指標(biāo)，是企業(yè)經(jīng)營業(yè)績最為重要的表現(xiàn)形式之一，經(jīng)常被用作管理層關(guān)鍵績效考核標(biāo)準(zhǔn)之一，對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出投資決策有重要意義。因此，對于收入準(zhǔn)則的規(guī)范以及對其準(zhǔn)確解讀應(yīng)用就顯得至關(guān)重要。新收入準(zhǔn)則于2018年1月1日起采取分步實(shí)施策略正式實(shí)施，具體以境內(nèi)外企業(yè)為界，緩慢過渡。文章意在對比新舊收入準(zhǔn)則的主要區(qū)別點(diǎn)，重點(diǎn)分析了新收入準(zhǔn)則中核心內(nèi)容，理清新準(zhǔn)則的思路和實(shí)務(wù)運(yùn)用注意點(diǎn)。新收入準(zhǔn)則在規(guī)范企業(yè)收入確認(rèn)流程的同時(shí)，也給企業(yè)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)提出了一定的挑戰(zhàn)，文章在最后提出了相應(yīng)的幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;五步法模型;控制權(quán)轉(zhuǎn)移;房地產(chǎn)行業(yè)

一、新舊收入準(zhǔn)則差異分析

（一）適用范圍

CAS14（2006）規(guī)定：“長期股權(quán)投資、建造合同、原保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同等形成的收入適用其他準(zhǔn)則”。而在本次修訂之后，建造合同被納入了新收入準(zhǔn)則，且新收入準(zhǔn)則給了“客戶”和“合同”這兩個(gè)名詞比較清晰明確的定義，更好地體現(xiàn)了基于原則制訂會計(jì)準(zhǔn)則的理念。

（二）收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

CAS14（2006）規(guī)定收入確認(rèn)的核心依據(jù)是風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否發(fā)生轉(zhuǎn)移。而CAS14（2017）則指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即需要發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)才確認(rèn)收入。雖然在大多數(shù)情況下，兩者并不出現(xiàn)矛盾，但是對于特定的某些情形下，還是會存在差異。

從風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移觀到控制權(quán)轉(zhuǎn)移觀，通過仔細(xì)分析，其實(shí)收入具有較為深刻的意義。收入作為利潤表的起點(diǎn)，其確認(rèn)也都是基于利潤的，強(qiáng)調(diào)收入確認(rèn)的及時(shí)性和準(zhǔn)確性，體現(xiàn)了一種收入費(fèi)用觀的原則，企業(yè)需要從收入和費(fèi)用角度出發(fā)，主張收入要與費(fèi)用相匹配。而在現(xiàn)在的模型下，收入確認(rèn)的前提是資產(chǎn)的控制權(quán)發(fā)生變化，這是一種資產(chǎn)負(fù)債表觀。資產(chǎn)負(fù)債表觀，顧名思義，從資產(chǎn)和負(fù)債的角度對收益進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移的問題。換言之，資產(chǎn)負(fù)債表觀更加關(guān)注經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)。

（三）對涉及多重交易合同的規(guī)范

CAS14（2006）對履約義務(wù)的識別指引比較有限，而在CAS14（2017），則提供了一套完整的指引，包含在五步法模型中，來識別單獨(dú)組成部分。五步法模型要求，企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要在合同開始日對合同進(jìn)行評估，通過仔細(xì)閱讀合同條款，來識別各項(xiàng)履約義務(wù)，并且按照各項(xiàng)履約義務(wù)中所承諾商品的相對單獨(dú)售價(jià)將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)，而在企業(yè)滿足了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，再分別確認(rèn)其收入。

（四）特殊交易規(guī)范

值得指出的是，CAS14（2017）新增了內(nèi)容，對于某些特殊交易的收入確認(rèn)和計(jì)量給出了細(xì)致全面的規(guī)定。在判斷此類問題時(shí)，實(shí)質(zhì)上要把握好五步法模型，包括某些行為是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)、控制權(quán)轉(zhuǎn)移的方式如何，是在某一時(shí)點(diǎn)還是某一時(shí)段，以及控制權(quán)是否真正從企業(yè)轉(zhuǎn)移到了客戶手里。

二、新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)業(yè)的影響——以碧桂園為例

（一）案例介紹

新收入準(zhǔn)則引入一段時(shí)間以及某個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入的原則，這對于業(yè)務(wù)以大型項(xiàng)目為主的房地產(chǎn)企業(yè)有較大影響。文章以港股上市公司碧桂園控股公司為例，分析新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)行業(yè)的影響，并對其他各行各業(yè)實(shí)施新準(zhǔn)則提供了幾點(diǎn)簡單的共性建議。

碧桂園控股公司于2007年上市，2017年起提早采用港式財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號，是首家應(yīng)用新準(zhǔn)則的房地產(chǎn)企業(yè)。而港式財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則IFRS15實(shí)質(zhì)趨同，CAS14（2017）實(shí)質(zhì)上也與IFRS15趨同。此外，碧桂園控股有限公司是中國最大的城鎮(zhèn)化住宅開發(fā)商，采用集中及標(biāo)準(zhǔn)化的運(yùn)營模式。故而，碧桂園控股集團(tuán)為研究新收入準(zhǔn)則的影響提供了一個(gè)很好的例子。根據(jù)碧桂園控股公司在其年報(bào)中公布的相關(guān)財(cái)務(wù)信息，通過計(jì)算碧桂園近3年的毛利率，毛利率實(shí)質(zhì)上反映了商品的增值部分。在2016年碧桂園的毛利率在21%左右，而從2017年采用港式財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號后兩年，其毛利率增長至26%左右，較采取新準(zhǔn)則前增長了近24%。

（二）新收入準(zhǔn)則對碧桂園的影響分析

1.收入確認(rèn)的影響

在CAS14（2006）以及建造合同準(zhǔn)則下，企業(yè)收入確認(rèn)的核心要點(diǎn)為主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”這一時(shí)點(diǎn)存在爭議。有觀點(diǎn)認(rèn)為，只有房地產(chǎn)的法定所有權(quán)在轉(zhuǎn)移給購房者后，才能滿足該商品的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶;而一般房地產(chǎn)商品建造周期較長，從項(xiàng)目立項(xiàng)到房屋竣工驗(yàn)收時(shí)間跨度較大，往往需要3～5年的時(shí)間，并且，從竣工驗(yàn)收到交房往往也會有半年的間隔。整個(gè)項(xiàng)目期間都在產(chǎn)生成本，而無法確認(rèn)收入，會導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表波動較大，影響財(cái)務(wù)指標(biāo);同時(shí)，對于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者來說，也不能直觀地看出企業(yè)的經(jīng)營狀況。在舊準(zhǔn)則下，此前收到的款項(xiàng)，應(yīng)該確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，即預(yù)收賬款。

CAS14（2017），提出了符合一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入的商品的具體解釋，因碧桂園滿足在一段時(shí)間內(nèi)履行義務(wù)的條件，這使得碧桂園2017年、2018年的收入大幅提高。在2018年，根據(jù)公布的審計(jì)報(bào)告顯示，有人民幣776，62百萬元是按在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)的收入，占當(dāng)年總收入的約20%。

2.收入計(jì)量的影響

CAS14（2006）對收入計(jì)量規(guī)定得比較有限，其核心思想是公允價(jià)值。新準(zhǔn)則對收入計(jì)量給出了更為明確細(xì)致的規(guī)定，按“五步法”模型，在合同開始日，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)交易價(jià)格，在確定交易價(jià)格的時(shí)候，需要考慮可變對價(jià)、含有重大融資成分、非現(xiàn)金對價(jià)等因素的影響。準(zhǔn)則還給出了最佳估計(jì)數(shù)、最佳估計(jì)數(shù)等需要財(cái)務(wù)人員發(fā)揮職業(yè)判斷的地方，對財(cái)務(wù)人員提出了更高的要求，也給企業(yè)一定操縱利潤的空間，也給審計(jì)帶來了更大的挑戰(zhàn)。

3.列報(bào)的影響

CAS14（2017）對“合同成本”做了更清晰地描述，且就此提出了“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”這兩個(gè)新的科目，企業(yè)需要將合同資產(chǎn)和合同負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中分別單獨(dú)列示。需要說明的是，合同負(fù)債不完全等于預(yù)收賬款。合同負(fù)債與履約義務(wù)息息相關(guān)，而預(yù)收賬款僅僅是提前從客戶收到的款項(xiàng)。因此在首次采用新準(zhǔn)則時(shí)，不能簡單地將預(yù)收重分類至合同負(fù)債。根據(jù)碧桂園控股公司2017年的財(cái)報(bào)顯示，新增合同負(fù)債346，7億元人民幣，主要由預(yù)收重分類而來。

4.當(dāng)期損益的影響

在舊的收入準(zhǔn)則下，因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入合同成本而應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，而合同成本概念的重述，給了這些費(fèi)用資本化的可能性。例如，企業(yè)為了獲得合同而直接產(chǎn)生的印花稅、銷售傭金和其他成本，如果預(yù)計(jì)可以被收回的，可以確認(rèn)為合同成本。在碧桂園2017年年報(bào)中，將573，46萬元的與獲取合同直接相關(guān)的增量成本，銷售傭金和印花稅進(jìn)行了資本化處理。

5.財(cái)務(wù)信息披露

CAS14（2017）對財(cái)務(wù)人員職業(yè)判斷和會計(jì)估計(jì)的能力提出了更高的要求，如可變對價(jià)、最佳估計(jì)數(shù)、各個(gè)可能對價(jià)發(fā)生的概率等，需要相關(guān)人員進(jìn)行職業(yè)判斷。因此，CAS14（2017）對收入的披露做出了更為詳盡的規(guī)定。在碧桂園控股公司2016年的財(cái)報(bào)附注中，關(guān)于收入的披露極為有限，僅按不同類型的收入時(shí)點(diǎn)做了描述，對于建造合同的披露也有限，只描述了其采用“完工百分比”法，而沒有具體的判斷方法。在2017年以及2018年財(cái)務(wù)報(bào)告附注中，都對此做出了較為具體的披露，還在附注中將在一段時(shí)間內(nèi)還是某個(gè)時(shí)點(diǎn)確定的收入進(jìn)行分別列示，并指出采用投入法計(jì)算履約進(jìn)度來確認(rèn)收入。

6.初次采用新準(zhǔn)則

CAS14（2017）采用累積影響法，對可比期間信息不予調(diào)整。就留存收益而言，根據(jù)碧桂園年報(bào)顯示，其期初留存收益調(diào)增了約32億元人民幣。這部分調(diào)增主要是由于CAS14（2017）使得碧桂園以前年度的合同滿足了收入可以在某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)的條件，進(jìn)而導(dǎo)致留存收益增加。

三、新收入準(zhǔn)則帶來的挑戰(zhàn)及相關(guān)建議

（一）加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)

財(cái)務(wù)部門是整個(gè)企業(yè)管理的核心，在企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理中占據(jù)重要地位，其主要工作職責(zé)是對數(shù)據(jù)掌握和分析。企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對財(cái)務(wù)部門的培訓(xùn)。新收入準(zhǔn)則提出了很多新的概念，如五步法模型、合同資產(chǎn)、合同負(fù)債等。財(cái)務(wù)人員首先應(yīng)當(dāng)明確準(zhǔn)則的理論邏輯，并結(jié)合企業(yè)實(shí)際進(jìn)行靈活運(yùn)用。

（二）發(fā)揮各部門聯(lián)動性

新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了合同在收入確認(rèn)中的重要地位，企業(yè)財(cái)務(wù)人員在識別合同關(guān)鍵條款時(shí)，可能會對其理解不足，這需要和客戶制訂該合同的銷售部門或者相關(guān)法務(wù)部門的協(xié)助。在銷售部門制訂合同的過程中，可能存在遺漏關(guān)鍵信息的問題，這涉及整個(gè)企業(yè)跨部門溝通協(xié)作的問題。因此，在企業(yè)內(nèi)部建立一個(gè)良好的溝通機(jī)制尤為重要，這種機(jī)制不但需要恰當(dāng)?shù)慕M織架構(gòu)來支撐，更依賴于企業(yè)的企業(yè)文化建設(shè)。

（三）重視內(nèi)控建設(shè)并加強(qiáng)監(jiān)管力度

新收入準(zhǔn)則新增大量會計(jì)估計(jì)和需要做出職業(yè)判斷的地方，這給企業(yè)操縱利潤提供了一定的空間。一個(gè)良好的內(nèi)控制度，不但可以確保財(cái)務(wù)人員使用的每個(gè)數(shù)據(jù)都有據(jù)可循，還可以減少財(cái)務(wù)人員的主觀判斷，以此來減少財(cái)務(wù)造假的機(jī)會。在這方面，或許可以借鑒美國薩班斯法案，出臺相應(yīng)的強(qiáng)制的準(zhǔn)則規(guī)范，加強(qiáng)各企業(yè)的內(nèi)控制度建設(shè)。

四、結(jié)論

對我國日趨復(fù)雜的交易形式以及經(jīng)濟(jì)全球化的日益加深，使得舊的收入準(zhǔn)則越來越不能夠準(zhǔn)確反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，在這種情況下，新收入準(zhǔn)則于2017年正式出臺。新收入準(zhǔn)則在規(guī)范企業(yè)收入確認(rèn)流程的同時(shí)，也給企業(yè)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)提出了一定的挑戰(zhàn)。例如，新收入準(zhǔn)則中涉及很多會計(jì)估計(jì)和需要作出職業(yè)判斷的地方，這不但對財(cái)務(wù)人員的勝任能力提出挑戰(zhàn)，同時(shí)也給監(jiān)管機(jī)構(gòu)對財(cái)務(wù)信息的監(jiān)管帶來一定風(fēng)險(xiǎn)。文章在最后提出了以下幾點(diǎn)建議：就企業(yè)而言，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)以及制訂更完善的內(nèi)控體系來增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部溝通充分發(fā)揮各部門聯(lián)動性;而對于監(jiān)管機(jī)構(gòu)而言，可以出具更詳盡的披露要求以及制訂相關(guān)內(nèi)控制度規(guī)范以增強(qiáng)財(cái)務(wù)界對于該準(zhǔn)則的理解。

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作者簡介： 牟崢，天健會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）。