吳凌暢，許悅玲

(1.中國人民大學(xué)，北京100872; 2.福州市地方稅務(wù)局，福建 福州350005)

一、引 言

2015年1月5日，國務(wù)院法制辦公布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱《稅收征管法征求意見稿》)第46條提出了稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立預(yù)約裁定制度。雖然相較于現(xiàn)行稅收征管法而言，預(yù)約裁定制度是新增的制度設(shè)計(jì)，但因其為國外立法移植之產(chǎn)物，故在此之前便已進(jìn)入稅法學(xué)者的研究視野?！邦A(yù)約裁定”的英文名為advance ruling，亦有學(xué)者翻譯為“事先裁定”及“事前裁定”。在目前和預(yù)約裁定有關(guān)的相關(guān)文獻(xiàn)中，大多為對(duì)國外現(xiàn)行預(yù)約裁定制度的考察與借鑒，卻鮮有從法學(xué)理論方面對(duì)稅收預(yù)約裁定制度的法律性質(zhì)進(jìn)行詳盡分析的研究成果。由于對(duì)稅收預(yù)約裁定的基礎(chǔ)理論缺乏研究，因此學(xué)界對(duì)于預(yù)約裁定的諸多延展性問題持有模糊認(rèn)識(shí)，其中最具代表性的便是預(yù)約裁定的可訴性問題。在當(dāng)前的學(xué)術(shù)研究中，絕大多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，應(yīng)借鑒大多數(shù)國家的做法，我國在進(jìn)行預(yù)約裁定的制度設(shè)計(jì)時(shí)也應(yīng)將其排斥在行政訴訟之外。[1-3]然而，本文試圖論證的是，稅收預(yù)約裁定制度在法律性質(zhì)上是一種“以行政解釋為中心的行政允諾行為”，該允諾行為雖然與我國現(xiàn)行立法體系下允許行政訴訟的“行政允諾”概念有所差異，但其具備了法律效果要素，所以仍然具有可訴性。在此基礎(chǔ)上，本文對(duì)預(yù)約裁定行政訴訟的司法審查及判決類型進(jìn)行初步的分析。

二、稅收預(yù)約裁定的法律性質(zhì)

(一)作為行政解釋的預(yù)約裁定

依據(jù)《稅收征管法征求意見稿》第46條的規(guī)定，納稅人對(duì)于預(yù)期發(fā)生的特定復(fù)雜事項(xiàng)，認(rèn)為在稅法適用上存在困難時(shí)，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)預(yù)約裁定。根據(jù)當(dāng)前學(xué)者的歸納，預(yù)約裁定是由稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)于特定納稅人就其未來交易安排所涉及的涉稅事項(xiàng)如何適用稅法而專門發(fā)布解釋性文件的程序的總稱。[4]因此從性質(zhì)上來看，稅收預(yù)約裁定是一種行政解釋。

對(duì)稅法進(jìn)行行政解釋的制度需要源于法律的明確性要求。在法的實(shí)踐過程中，明確性意味著必須依照事先確定的規(guī)則給予實(shí)然行為以法律后果，其中規(guī)則適用的明確性是法明確性原則的目的，而將紙面上的條文規(guī)則落實(shí)到具體的應(yīng)用情境之中則需要法律解釋作為橋梁。法律解釋存在于法律制定通過之后的實(shí)施領(lǐng)域，未經(jīng)付諸實(shí)施的法律不會(huì)有真實(shí)的而非想象的解釋問題出現(xiàn)，也只有從具體的應(yīng)用情境對(duì)解釋的角度進(jìn)行限定才使得法律解釋成為一項(xiàng)具有可操作性的任務(wù)[5]，因此這類在具體行政執(zhí)法工作中就法律如何應(yīng)用進(jìn)行的解釋可稱之為“行政解釋”。

而在當(dāng)前，稅法的復(fù)雜性使得相當(dāng)部分的納稅人由于能力所限而無法準(zhǔn)確判定自身交易事項(xiàng)所存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)，稅收預(yù)約裁定制度則可為市場(chǎng)主體提供稅法適用的明確性。從國外經(jīng)驗(yàn)來看，預(yù)約裁定的運(yùn)行模式可根據(jù)裁定主導(dǎo)機(jī)關(guān)的不同而分為兩類：一類是以最早(1911年)建立預(yù)約裁定制度的瑞典及印度為代表的司法模式，由司法機(jī)關(guān)或準(zhǔn)司法機(jī)關(guān)主導(dǎo)實(shí)施，裁定文件具有判例法的屬性；另一類則是以美國、澳大利亞為代表的行政模式，預(yù)約裁定由稅務(wù)行政機(jī)關(guān)主導(dǎo)實(shí)施，行政機(jī)關(guān)不能創(chuàng)制而只能解釋稅法。以美國為例，美國的國內(nèi)收入局(Internal Revenue Service,IRS)所發(fā)布的私人信件裁定(Private Letter Ruling,LTR)具有預(yù)約裁定性質(zhì)，即是關(guān)于納稅人將來從事交易之涉稅問題的解釋，從而幫助納稅人更好地遵從稅法。[3]我國本身并不屬于判例法國家，且在擬實(shí)施的預(yù)約裁定制度中將實(shí)施機(jī)關(guān)界定為“省以上稅務(wù)機(jī)關(guān)”，自然應(yīng)為預(yù)約裁定運(yùn)行模式中的行政模式，而行政機(jī)關(guān)在預(yù)約裁定中對(duì)適用稅法所作出的法定權(quán)限之內(nèi)的解釋自然亦應(yīng)為“行政解釋”。

需要說明的是，預(yù)約裁定這一新型的行政解釋與以往一般意義上的行政解釋——“由上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)法律的明確授權(quán)或依職權(quán)就稅法的適用執(zhí)行向下級(jí)機(jī)關(guān)發(fā)布的命令、指導(dǎo)中有關(guān)稅法條文、稅法規(guī)范、稅法概念、稅法原則等所作的解釋”[6]有所不同。稅收預(yù)約裁定制度與一般意義上的行政解釋相比，無論是從申請(qǐng)機(jī)制還是從效力約束來看都具有特定性，因而也更符合稅法解釋的目標(biāo)。因?yàn)槎惙ń忉尩哪繕?biāo)“不在于探求法律文本的原意，而在于將立法中抽象的正義轉(zhuǎn)化為適合于個(gè)案判決的具體的正義”。[7]

(二)作為行政允諾的預(yù)約裁定

德國將稅收預(yù)約裁定視為政府“允諾”[8]，因此可以借鑒德國行政法中關(guān)于行政允諾的相關(guān)理論對(duì)預(yù)約裁定制度進(jìn)行分析。1962年，德國法學(xué)會(huì)于漢諾威召開第44屆年會(huì)，會(huì)議主題即是“現(xiàn)行公法上有關(guān)告知及承諾的原則是否應(yīng)予維持”，行政允諾(Zusage)成為通常意義上的法學(xué)術(shù)語，而會(huì)議決議將此定義為“行政機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)外作成特定的公權(quán)力措施，其本身有權(quán)基于人民涉及將來的措施之承諾行為，是一種事先給予的將來拘束”。[9]在德國學(xué)者看來，“允諾”是行政機(jī)關(guān)以一定方式在將來做某事或不做某事的單方意思表示。[10]而德國的聯(lián)邦行政法院則將行政允諾定義為“行政機(jī)關(guān)以約束的意思對(duì)將來的作為或者不作為自我設(shè)定主權(quán)性義務(wù)的行為”。[11]215

在稅收預(yù)約裁定中，我們可將稅務(wù)機(jī)關(guān)作出裁定看作是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)將來有可能發(fā)生之交易征稅事項(xiàng)設(shè)定義務(wù)的自我約束行為。依據(jù)《稅收征管法征求意見稿》，納稅人遵從預(yù)約裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責(zé)任。如前所述，當(dāng)前稅法的復(fù)雜性使得稅法行政解釋具有存在的必要性，而稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在行政解釋的過程中又具有一定的裁量權(quán)。但預(yù)約裁定作出之后，該份裁定在稅務(wù)機(jī)關(guān)及特定納稅人之間便存在效力，只要納稅人的實(shí)際交易活動(dòng)完全符合預(yù)約裁定所規(guī)定之交易事實(shí)，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)就必須按照預(yù)約裁定中約定的方法對(duì)稅法進(jìn)行解釋并征收稅款，此時(shí)對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)按照其他方法對(duì)該交易事項(xiàng)進(jìn)行稅法解釋的行政裁量權(quán)進(jìn)行了限制。

行政允諾具有單方性、授益性及非強(qiáng)制性三大特征[12]，這些特征也在稅收預(yù)約裁定制度上得以充分體現(xiàn)。從單方性來看，預(yù)約裁定程序雖然是經(jīng)特定納稅人申請(qǐng)而啟動(dòng)，但預(yù)約裁定是否作出解釋及作出何種解釋，只受到相應(yīng)職權(quán)范圍的規(guī)定而無須事先征求相對(duì)人的同意。例如，《中華人民共和國香港特別行政區(qū)稅務(wù)局稅務(wù)條例釋義及執(zhí)行指引》(第31號(hào))第7條規(guī)定了稅務(wù)局局長可以拒絕作出裁定的4種情形，第8條規(guī)定了局長不得作出裁定的5種情形，第9條則列舉了裁定申請(qǐng)一般會(huì)遭到拒絕的6種情形。從授益性來看，預(yù)約裁定行為的內(nèi)容是授予相對(duì)人一定的利益，這種利益是相對(duì)人在進(jìn)行特定交易事項(xiàng)時(shí)稅法確定性適用的信賴?yán)妫笪膶?huì)對(duì)此進(jìn)行詳述。從非強(qiáng)制性來看，預(yù)約裁定本質(zhì)上屬于行政指導(dǎo)，不具有行政上的強(qiáng)制力。[13]在作出預(yù)約裁定行為過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)不可將自己的意志強(qiáng)加于相對(duì)人一方，相對(duì)人享有一定程度的意志自由。如果相對(duì)人認(rèn)為執(zhí)行該預(yù)約裁定于己不利，可以不按照裁定的方式進(jìn)行交易，其并不負(fù)有一定按照約定事項(xiàng)進(jìn)行交易安排的義務(wù)。

三、稅收預(yù)約裁定的可訴性

在我國，行政訴訟的訴訟標(biāo)的是具體行政行為。順承上文德國法關(guān)于行政允諾的分析，行政允諾是否是行政行為在德國行政法學(xué)界一直是一個(gè)有爭議的問題。德國法中的行政行為具有處理的屬性，是一種以實(shí)現(xiàn)某種法律后果為目的的意思表示，法律后果表現(xiàn)為法律權(quán)利或者義務(wù)的設(shè)定、變更、解除或者具有法律約束力的確認(rèn)以及確定某個(gè)財(cái)產(chǎn)的法律歸屬等。[11]183據(jù)此，一種觀點(diǎn)認(rèn)為行政允諾具有設(shè)立義務(wù)的特征，具有處理性，因此屬于行政行為；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，行政允諾只是答應(yīng)實(shí)施處理行為，其本身并沒有包含處理行為。[11]215-216這一分歧隨著《聯(lián)邦德國行政程序法》的出臺(tái)而暫時(shí)劃上休止符。該法第38條對(duì)“行政允諾”作出了規(guī)定，第1款的開頭為：“有權(quán)行政機(jī)關(guān)作出的有關(guān)以后作出特定行政行為或不作為的允諾，需具有書面方式方為有效?！睆摹堵?lián)邦德國行政程序法》第38條第1款第1句的措辭來看，許諾的內(nèi)容是以后作出行政行為，因此，許諾本身不是行政行為，而是行政前行為。[14]

反觀我國的立法實(shí)踐，早在2004年最高人民法院下發(fā)的《最高人民法院關(guān)于規(guī)范行政案件案由的通知》(法發(fā)[2004]2號(hào))便在文末附錄的“行政行為種類”中列舉了“行政允諾”；2009年，最高人民法院印發(fā)的關(guān)于保護(hù)行政訴訟當(dāng)事人訴權(quán)的《關(guān)于依法保護(hù)行政訴訟當(dāng)事人訴權(quán)的意見》(法發(fā)[2009]54號(hào))中更是提出：“要依法積極受理行政給付、行政監(jiān)管、行政允諾、行政不作為等新類型案件”。然而，當(dāng)前我國行政允諾案件多為招商引資過程中或政府實(shí)施公共管理時(shí)允諾特定相對(duì)人達(dá)到特定條件時(shí)所給予的獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)助[注]作為例證，筆者于裁判文書網(wǎng)以“行政允諾”作為關(guān)鍵詞進(jìn)行全文搜索，共可搜得170個(gè)結(jié)果，其中與“獎(jiǎng)勵(lì)”及“補(bǔ)助”有關(guān)的結(jié)果共有84個(gè)(以上搜索時(shí)間均為2017年6月29日)。，如法院系統(tǒng)就將“行政允諾”界定為“給予相對(duì)人物質(zhì)利益或其他利益的單方意思表示行為”[注]“行政主體為履行自己的行政職責(zé)，向不特定相對(duì)人發(fā)出的，承諾在相對(duì)人實(shí)施了某一特定行為后由自己或自己所屬的職能部門給予該相對(duì)人物質(zhì)利益或其他利益的單方意思表示行為”，見《張洪齊上訴北京市人民政府其他一案》(2015)高行立終字第04257號(hào)。法院系統(tǒng)在裁判文書上所體現(xiàn)的相同觀點(diǎn)還可見《岳陽市金皇房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與岳陽經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)管理委員會(huì)行政允諾二審行政裁定書》湘高法行再終字第12號(hào)；《杭州聯(lián)莊實(shí)業(yè)投資有限公司與杭州高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)管理委員會(huì)、杭州市濱江區(qū)人民政府不履行法定職責(zé)二審行政裁定書》(2016)浙行終319號(hào)等。，與本文所討論的稅收預(yù)約裁定仍有較大差別。因此，雖然稅收預(yù)約裁定的法律性質(zhì)是行政允諾行為，但與我國現(xiàn)行立法語境下的“行政允諾”概念并不相符，簡單地將行政允諾可訴性的規(guī)定照搬至預(yù)約裁定，無異于“張冠李戴”。所以，應(yīng)對(duì)稅收預(yù)約裁定的本質(zhì)屬性進(jìn)一步地提煉，并在提煉的過程中對(duì)預(yù)約裁定的可訴性展開分析。

當(dāng)前學(xué)界普遍認(rèn)為稅收預(yù)約裁定應(yīng)排斥在行政訴訟之外，典型的原因如下：其一，預(yù)約裁定決定的是特定納稅人尚未發(fā)生的事項(xiàng)，因此不存在納稅人受到損害的事實(shí)[15]；其二，預(yù)約裁定的效力主要針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)，如果納稅人對(duì)預(yù)約裁定存有異議，可以直接改變交易行為而不受預(yù)約裁定的約束[3]12；其三，預(yù)約裁定是行政程序決定稅法適用的服務(wù)程序而非立法的組成部分，允許就預(yù)約裁定起訴反而可能對(duì)改進(jìn)納稅服務(wù)產(chǎn)生不利影響。[1]與這些觀點(diǎn)相反，本文則認(rèn)為：預(yù)約裁定的可訴性并不針對(duì)裁定本身，而是討論在稅務(wù)機(jī)關(guān)不履行裁定時(shí)提起訴訟的可能性；預(yù)約裁定在作出之時(shí)就已經(jīng)為特定納稅人提供了一種信賴?yán)?，此種信賴?yán)媸艿椒傻谋Ｗo(hù)；進(jìn)一步，可以將預(yù)約裁定看作是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于特定納稅人所發(fā)要約的承諾，雙方之間形成了一種行政上的契約關(guān)系，此種契約為稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)定了行政法上的意定義務(wù)。

(一)預(yù)約裁定之信賴保護(hù)

《行政訴訟法》第12條對(duì)可以提起行政訴訟的行政行為進(jìn)行了列舉，最后的兜底條款闡明了公民、法人或其他組織認(rèn)為行政機(jī)關(guān)侵犯其他人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)等合法權(quán)益的，可以提起行政訴訟。也就是說，被可訴行政行為侵犯的合法權(quán)益亦可能是除了人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)之外的其他權(quán)利。依據(jù)《行政訴訟法》司法解釋第1條第2款的規(guī)定，“對(duì)公民、法人或者其他組織權(quán)利義務(wù)不產(chǎn)生實(shí)際影響的行為” 不屬于人民法院行政訴訟的受案范圍。反之則可認(rèn)為，只要行政相對(duì)人認(rèn)為行政機(jī)關(guān)的行為對(duì)其權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生實(shí)際影響的，則屬于行政訴訟的受案范圍。在稅收預(yù)約裁定中，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)不履行預(yù)約裁定時(shí)，即使不履行裁定的征稅方法才是對(duì)稅法的正確適用，但其已經(jīng)實(shí)際影響到納稅人的信賴?yán)?，?duì)此信賴應(yīng)予以保護(hù)。

在行政過程中，當(dāng)行政主體作出了具有一定授益性及可預(yù)見性的行為之后，公民、法人或其他組織對(duì)此行為產(chǎn)生了正當(dāng)合理的信賴，行政主體理應(yīng)對(duì)此信賴加以保護(hù)。[16]事實(shí)上，信賴保護(hù)正是稅收預(yù)約裁定制度的基石。納稅人出于對(duì)預(yù)約裁定的信賴而籌劃了自身的交易安排，從而使得納稅人可以將預(yù)期未來的稅收負(fù)擔(dān)作為一個(gè)確定的因素納入企業(yè)財(cái)務(wù)管理的考慮范圍之內(nèi)，這正是預(yù)約裁定制度對(duì)于納稅人而言的積極意義。雖然擬修訂的稅收征管法規(guī)定了預(yù)約裁定對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的約束力，但這并不能成為預(yù)約裁定不可起訴(或沒必要起訴)的理由。正如諸多可訴行政行為最終被法院判定為違法行政行為一樣，在稅務(wù)機(jī)關(guān)本身已不履行預(yù)約裁定的情況下，僅僅依靠行政內(nèi)部救濟(jì)渠道無法切實(shí)保障納稅人的合法利益，行政之外的司法救濟(jì)才能為納稅人權(quán)利保護(hù)打開廣闊的空間，而此時(shí)法律中關(guān)于預(yù)約裁定約束力的規(guī)定恰恰可以成為法院裁判的依據(jù)。

(二)預(yù)約裁定之契約屬性

從行政契約論的角度來看，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間達(dá)成的預(yù)約裁定類似于具有契約屬性的行政協(xié)議，此類協(xié)議與傳統(tǒng)的民事合同存在許多相似之處?？蓪⒓{稅人申請(qǐng)預(yù)約裁定看作是要約，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出裁定視為承諾，因此在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出裁定之時(shí)合同便已成立。但需要注意的是，預(yù)約裁定更類似于附生效條件的民事合同，生效條件即為裁定中所約定的交易事項(xiàng)。只有當(dāng)納稅人按照約定事項(xiàng)進(jìn)行交易安排時(shí)，合同方才生效，生效的合同對(duì)于納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)均產(chǎn)生約束力，稅務(wù)機(jī)關(guān)如若不按照裁定進(jìn)行征稅則構(gòu)成違約行為，違反了其因意思表示而為自身所設(shè)定的行政法上的意定義務(wù)。

在現(xiàn)代行政之下，隨著多元化行政手段的應(yīng)用，行政主體的義務(wù)來源亦日趨多元化，并非只有法律規(guī)定一條路徑，還可通過與行政相對(duì)人締結(jié)行政契約而產(chǎn)生。我國《行政訴訟法》第78條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)不依法履行、未按照約定履行或者違法變更、解除行政協(xié)議的，人民法院判決被告承擔(dān)繼續(xù)履行、采取補(bǔ)救措施或者賠償損失等責(zé)任；行政機(jī)關(guān)變更、解除行政協(xié)議合法，但未依法給予補(bǔ)償?shù)?，人民法院判決給予補(bǔ)償。更進(jìn)一步來看，預(yù)約裁定制度使得稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)企業(yè)涉稅事項(xiàng)由事后征繳變?yōu)槭孪阮A(yù)估裁定，有助于提高征稅的行政效率，而行政效率又是稅務(wù)行政管理的基本目標(biāo)[17]，因此完全可以依照《行政訴訟法》司法解釋第11條的規(guī)定，將預(yù)約裁定定性為“行政機(jī)關(guān)為實(shí)現(xiàn)行政管理目標(biāo)，在法定職責(zé)范圍內(nèi)，與公民、法人或者其他組織協(xié)商訂立的具有行政法上權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的協(xié)議”，而此類協(xié)議無疑屬于人民法院應(yīng)當(dāng)受理的行政訴訟立案范圍。

四、稅收預(yù)約裁定訴訟的司法救濟(jì)

(一)預(yù)約裁定的司法審查

行政訴訟的司法審查側(cè)重于法律審。雖然稅收預(yù)約裁定訴訟是針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)不履行裁定之行為提起的訴訟，但仍然要對(duì)該行為的依據(jù)——預(yù)約裁定本身的合法性進(jìn)行審查。預(yù)約裁定的法律性質(zhì)為行政解釋，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在不與上位法抵觸的前提下對(duì)稅法適用作出解釋。然而，稅務(wù)問題屬于高度復(fù)雜的專業(yè)領(lǐng)域，在當(dāng)前法院稅務(wù)案件審判經(jīng)驗(yàn)尚缺的情形下，法院是否尊重行政解釋成為專業(yè)領(lǐng)域中行政解釋的司法審查所面臨的主要問題。

1984年美國的謝弗林案[18]可以給予我們一定的啟示。本案中，美國聯(lián)邦最高法院提出了“兩步法”來審查行政解釋的效力，由此確立了著名的“司法尊重原則”：第一步，審查美國國會(huì)是否就所涉及的問題進(jìn)行過準(zhǔn)確的說明。如果有，應(yīng)服從于國會(huì)明確表明的意圖；如若沒有，則進(jìn)入下一步。第二步，法院判斷行政機(jī)關(guān)的解釋是否基于一種允許的法律解釋框架之下。只要行政機(jī)關(guān)的解釋合理，法院就應(yīng)予以尊重。[19]司法尊重原則實(shí)際上是法院對(duì)于行政機(jī)關(guān)專業(yè)能力的尊重，在現(xiàn)代行政權(quán)廣泛存在的背景下，行政機(jī)關(guān)由于專長于某一領(lǐng)域，在理解法律方面具有獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)，法院理應(yīng)對(duì)行政機(jī)關(guān)作出的行政解釋表示尊重，這種司法權(quán)對(duì)于行政權(quán)的尊重在稅收領(lǐng)域也應(yīng)存在。所以，在稅收預(yù)約裁定審判的過程中，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)在裁定中對(duì)稅法適用所作出的相對(duì)合理的解釋，法院可以去尊重和考量。但是，在司法獨(dú)立尚存問題的我國，也要注重強(qiáng)調(diào)法院須保持自身獨(dú)立判斷的能力，且這種能力應(yīng)隨著稅務(wù)案件審判經(jīng)驗(yàn)的積累而逐步提升。

另外，預(yù)約裁定訴訟的司法審查還應(yīng)包括事實(shí)審，主要審查的是納稅人的交易事項(xiàng)是否符合預(yù)約裁定的條件。在預(yù)約裁定訴訟的事實(shí)審查中，著重審查納稅人已進(jìn)行交易的具體內(nèi)容、是否屬于一系列交易事項(xiàng)的一部分以及與已進(jìn)行交易有關(guān)的事實(shí)等內(nèi)容，以便對(duì)預(yù)約裁定是否適用于該交易作出準(zhǔn)確判斷。需要說明的是，預(yù)約裁定司法審查中的法律審與事實(shí)審并非存在著涇渭分明的界限。

(二)預(yù)約裁定的判決類型

根據(jù)我國《行政訴訟法》和最高人民法院的司法解釋，結(jié)合預(yù)約裁定的法律性質(zhì)及被訴行為，針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)不履行預(yù)約裁定的訴訟案件，法院可以作出履行判決、確認(rèn)判決以及駁回原告訴訟請(qǐng)求判決這三種判決形式。

其一，履行判決。依據(jù)《行政訴訟法》第78條，行政機(jī)關(guān)不依法履行、未按照約定履行行政協(xié)議的，人民法院判決行政機(jī)關(guān)承擔(dān)繼續(xù)履行、采取補(bǔ)救措施或者賠償損失等責(zé)任。依據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，納稅人在提起行政訴訟之前存在著“納稅前置”。如法院認(rèn)為預(yù)約裁定合法有效且納稅人的交易事項(xiàng)確乎符合裁定約定的，應(yīng)判決稅務(wù)機(jī)關(guān)履行預(yù)約裁定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)向納稅人返還多繳納的稅款并且向納稅人賠償多繳納的稅款在此期間所產(chǎn)生的利息損失(建議按同期銀行貸款利率計(jì)算)。另外，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在預(yù)約裁定中對(duì)稅法作出的行政解釋與上位法相抵觸，但納稅人屬于善意不知情的情況下，基于信賴保護(hù)原則，法院仍應(yīng)作出履行判決。

其二，確認(rèn)判決。依據(jù)《行政訴訟法》司法解釋第57條的規(guī)定，被訴具體行政行為違法但不具備可撤銷內(nèi)容，或被訴具體行政行為依法不成立的，人民法院應(yīng)當(dāng)作出確認(rèn)被訴具體行政行為違法或無效的判決。預(yù)約裁定訴訟中，雖然納稅人起訴的是稅務(wù)機(jī)關(guān)不履行裁定的行為，但該行為的依據(jù)乃在于預(yù)約裁定；如果裁定本身不成立，不履行裁定的行為便成為了“無本之末”，自然也不成立，此時(shí)法院應(yīng)作出確認(rèn)無效判決。此情形發(fā)生于納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)雙方惡意串通達(dá)成預(yù)約裁定之時(shí)，雖然在惡意串通之時(shí)少有納稅人提起訴訟(對(duì)此種情況還須有其他機(jī)制進(jìn)行預(yù)防)，但仍不可排除發(fā)生的可能性。另外，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)在預(yù)約裁定中作出的行政解釋不合法、但納稅人的交易事項(xiàng)也不符合裁定約定的，此時(shí)即使撤銷稅務(wù)機(jī)關(guān)不履行裁定的行為亦無實(shí)際意義，法院應(yīng)作出確認(rèn)違法判決，以糾正稅務(wù)機(jī)關(guān)的違法行為。

其三，駁回原告訴訟請(qǐng)求判決。依據(jù)《行政訴訟法》的司法解釋，當(dāng)相對(duì)人起訴被告不作為理由不能成立時(shí)，人民法院應(yīng)當(dāng)判決駁回原告的訴訟請(qǐng)求。因此，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的預(yù)約裁定合法有效，但納稅人的交易事項(xiàng)不符合裁定約定時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不履行預(yù)約裁定的行為具有正當(dāng)性，納稅人起訴稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為的理由不能成立，法院應(yīng)判決駁回原告訴訟請(qǐng)求。

五、結(jié) 語

2011年全國稅務(wù)系統(tǒng)依法行政會(huì)議就曾提出：“要健全矛盾糾紛防范和化解機(jī)制，改進(jìn)執(zhí)法方式，積極探索和運(yùn)用行政指導(dǎo)、行政合同、服務(wù)、疏導(dǎo)、教育等柔性執(zhí)法手段”。所謂柔性行政方式，指的是“行政機(jī)關(guān)實(shí)施的不具有強(qiáng)制命令性質(zhì)的非權(quán)力作用性的行政活動(dòng)方式”。[20]柔性執(zhí)法具有非強(qiáng)制性、互動(dòng)性、平等性及靈活性四大特征，這些特征在稅收預(yù)約裁定制度中都得到了淋漓盡致的體現(xiàn)。在轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、行政管理模式和政府法制轉(zhuǎn)型、建設(shè)服務(wù)型政府和行政民主化的潮流中，稅收柔性執(zhí)法是未來稅收?qǐng)?zhí)法轉(zhuǎn)變的發(fā)展方向，而依法治稅原則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)的任何活動(dòng)都要在法律的框架內(nèi)運(yùn)行，稅收柔性執(zhí)法自然也不例外。針對(duì)當(dāng)前稅收柔性執(zhí)法制度有待完善的現(xiàn)狀，有學(xué)者提出“通過修訂《行政復(fù)議法》、《行政訴訟法》等法律制度，把因柔性執(zhí)法方式造成納稅人損害的事項(xiàng)納入到受理范圍，以保護(hù)納稅人的合法利益”。[21]本文的研究視角與此類似。

然而，本文秉持的乃是解釋論而非立法論的立場(chǎng)，力圖在行政法理論及現(xiàn)行行政法的框架下對(duì)預(yù)約裁定的法律性質(zhì)及可訴性進(jìn)行分析。當(dāng)前的研究普遍認(rèn)為稅收預(yù)約裁定不具有可訴性，這實(shí)際上是未深入行政法內(nèi)部對(duì)預(yù)約裁定的法律性質(zhì)進(jìn)行挖掘的結(jié)果。財(cái)稅法學(xué)在研究的過程中，需要更多地和其他部門法相結(jié)合，方能顯示其“領(lǐng)域法學(xué)”的獨(dú)特魅力。