徐 崢

對很多中小會計師事務(wù)所來說，各種類型的專項審計是其主要業(yè)務(wù)來源。有的執(zhí)業(yè)人員認(rèn)為專項審計比年報審計風(fēng)險小，因為目前各類監(jiān)管檢查多側(cè)重于年報審計。也有人認(rèn)為，專項審計比年報審計風(fēng)險大，尤其是涉及財政資金補(bǔ)貼、股權(quán)轉(zhuǎn)讓凈資產(chǎn)審計等，如果未能識別出重大風(fēng)險，得出不正確的審計結(jié)論，注冊會計師很容易會被報告使用者問責(zé)。應(yīng)該說，專項審計的主要風(fēng)險，不是行業(yè)的檢查風(fēng)險，而是實質(zhì)的審計結(jié)論錯報的風(fēng)險。因此，對于執(zhí)業(yè)人員來說，不能因其不是年報審計就掉以輕心。

專項審計和年報審計不同，缺少固定的審計程序指引，缺少模板化的工作底稿。在審計過程中，需要注冊會計師根據(jù)審計目的制定恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍瑢ψ詴嫀煹娘L(fēng)險把控能力、職業(yè)判斷能力、專業(yè)技術(shù)能力等，都有更高的要求。在實務(wù)中，比較常見的問題主要包括：

一、審計目的不明確

除了年報審計之外的審計，基本都可以稱之為專項審計。專項審計各有不同的委托目的。委托目的是委托人決定的，可以是針對股權(quán)轉(zhuǎn)讓對凈資產(chǎn)的審計，也可以是針對特定目的對某一科目進(jìn)行審計，也可以是審計單位領(lǐng)導(dǎo)人任職期間的經(jīng)濟(jì)效益情況審計，等等。在委托人與會計師事務(wù)所簽訂業(yè)務(wù)約定書前，應(yīng)就委托目的、審計范圍、時間安排等進(jìn)行洽談。會計師事務(wù)所也應(yīng)對上述事項進(jìn)行業(yè)務(wù)承接評價，以便確定是否承接該項業(yè)務(wù)。審計目的應(yīng)在業(yè)務(wù)約定書中予以明確，審計報告的引言段及管理層聲明書中的審計目的應(yīng)與業(yè)務(wù)約定書中約定的目的完全一致。

因此，審計目的是專項審計業(yè)務(wù)中必不可少的重要因素，所有的審計程序都是圍繞審計目的展開。注冊會計師應(yīng)根據(jù)審計目的，實施必要的審計程序，據(jù)此得出相應(yīng)的審計結(jié)論。在報告中對審計程序的描述、所做出的審計結(jié)論，都不能脫離這個目的。如審計目的是對某一年的收支情況進(jìn)行審計，那么審計程序的重點就是某一年的收支情況，不可以在審計結(jié)論中對收支情況只字不提。如審計目的是對資本公積的形成進(jìn)行審計，審計的重點是對資本公積的形成進(jìn)行詳細(xì)審計，并據(jù)此得出相應(yīng)的審計結(jié)論，那么，在審計報告中對全部科目的形成均進(jìn)行描述，就屬于審計目的未明確。如審計目的是對單位領(lǐng)導(dǎo)人在任期間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況進(jìn)行審計，審計中應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)約定的要求，對其在任期間的經(jīng)濟(jì)效益情況、資產(chǎn)使用及保值增值情況、遵守相關(guān)制度等情況進(jìn)行審計與評價，而不應(yīng)僅僅是在報告中體現(xiàn)賬務(wù)處理的合規(guī)情況檢查、財務(wù)狀況的審核結(jié)果等。

二、工作底稿模板化

專項審計的類型很多，在準(zhǔn)則中并無明確的規(guī)定，多為根據(jù)報告的用途而決定了要做什么樣的審計。如，股東之間擬股權(quán)轉(zhuǎn)讓，委托會計師事務(wù)所核實企業(yè)的凈資產(chǎn)，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓定價提供參考依據(jù)；單位擬申請財政專項資金補(bǔ)貼，委托會計師事務(wù)所對已投入資金的使用情況進(jìn)行審計，作為向政府申請補(bǔ)貼的依據(jù)；國有單位的負(fù)責(zé)人調(diào)離崗位，上級部門委托會計師事務(wù)所對其任職期間的經(jīng)濟(jì)效益情況、資產(chǎn)管理情況、執(zhí)行制度情況等進(jìn)行審計，等等。因為審計目的不同，所執(zhí)行的程序也不同，需要執(zhí)業(yè)人員根據(jù)審計目的，識別承接項目主要存在的風(fēng)險點，恰當(dāng)?shù)刂贫▽徲嫵绦?，才能有效地?guī)避審計風(fēng)險。

與年報審計不同，專項審計并無標(biāo)準(zhǔn)的工作底稿模板予以參考，對部分經(jīng)驗不足的執(zhí)業(yè)人員來說，在審計過程中往往會產(chǎn)生無從下手的感覺。如果不能有效地識別審計風(fēng)險，容易出現(xiàn)的問題是工作底稿模板化，審計程序固定化。

如：受委托方委托，對房地產(chǎn)企業(yè)的存貨進(jìn)行專項審計，如果套用通用的生產(chǎn)型企業(yè)的存貨模板，雖然底稿已經(jīng)填滿，但對單位有幾個地塊、哪些已開發(fā)哪些待開發(fā)、項目開工情況、完工程度、建設(shè)面積等基本情況卻一無所知。

對擬股權(quán)轉(zhuǎn)讓的凈資產(chǎn)進(jìn)行審計，對大量長期掛賬的往來不作關(guān)注，發(fā)函未能收到回函時，僅執(zhí)行常規(guī)的替代測試程序，未能對可收回性進(jìn)行關(guān)注。此外，對負(fù)數(shù)余額直接執(zhí)行重分類調(diào)整，卻未核實究竟是屬于長期掛賬，還是以前年度賬務(wù)處理錯誤。程序不到位，必然會導(dǎo)致虛掛資產(chǎn)與負(fù)債，不能合理地反映企業(yè)的凈資產(chǎn)狀況。

三、工作底稿缺邏輯

因為專項審計的工作底稿缺少固定格式，一些缺少經(jīng)驗的執(zhí)業(yè)人員感到無從下手。年報審計有完善的目錄與底稿模板，執(zhí)業(yè)人員只需要根據(jù)目錄對底稿進(jìn)行整理，而專項審計需要根據(jù)底稿的實際情況編制相應(yīng)的索引和目錄，一份合格的工作底稿應(yīng)該是思路清晰、目的明確、條理清楚，審計結(jié)論與審計程序間有必要的關(guān)聯(lián)，所有報告中所描述的事項均應(yīng)有相應(yīng)的工作底稿為支持材料。

在實務(wù)中，部分經(jīng)驗不足的執(zhí)業(yè)人員難以自行整理出清晰的審計思路，并在工作底稿中予以體現(xiàn)。容易出現(xiàn)的問題包括：底稿缺少目錄與指引，在底稿中未能清晰描述審計的過程與思路，審計結(jié)論與審計底稿之間的關(guān)系未能清晰體現(xiàn)。審計報告中描述的被審計單位存在的問題，在底稿中無相應(yīng)的證據(jù)及審計說明。有的執(zhí)業(yè)人員將被審計單位提供的資料均附在底稿中，無目錄，無索引，無審計說明，無法得知獲取審計資料的目的是什么，要說明什么問題。

四、風(fēng)險評估不到位

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵匾膶徲嬂砟?，在年報審計底稿中也有詳?xì)的底稿用于體現(xiàn)風(fēng)險評估的結(jié)果及對進(jìn)一步審計程序工作的指引。有的執(zhí)業(yè)人員認(rèn)為，專項審計工作比較簡單，風(fēng)險較小，不需要執(zhí)行風(fēng)險評估的相關(guān)工作。在實務(wù)工作中，專項審計的審計目的更加明確，更應(yīng)有相應(yīng)的風(fēng)險評估程序，以確定項目是否可承接、執(zhí)行什么樣的程序才可以減輕審計中的風(fēng)險。

常見的問題表現(xiàn)在：

有的專項審計底稿中缺少審計計劃、審計總結(jié)、風(fēng)險評估說明。未對項目所存在的風(fēng)險進(jìn)行評估，制定進(jìn)一步的審計程序，未制定恰當(dāng)?shù)膶徲嬘媱潱瑢徲嫻ぷ魍瓿珊笕鄙賾?yīng)有的審計總結(jié)對風(fēng)險進(jìn)行進(jìn)一步評估與說明。

有的項目在審計過程中，由于缺少風(fēng)險評估的理念，導(dǎo)致缺失重要審計程序。如：凈資產(chǎn)審計只審計資產(chǎn)和負(fù)債，未審計利潤表，未對收入費用的入賬是否真實完整等影響凈資產(chǎn)的因素進(jìn)行關(guān)注；執(zhí)行財政資金補(bǔ)貼專項審計，只核實了資金使用，未核實資金撥入，未對使用資金購置的設(shè)備、建設(shè)的廠房實施現(xiàn)場勘察程序。

部分執(zhí)業(yè)人員對風(fēng)險把控能力不足，在審計過程中僅就賬審賬，不能站在更高的角度關(guān)注項目本身的合理性。如在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中委托對凈資產(chǎn)審計，對賬面大額預(yù)付款掛賬的合理性未加關(guān)注，未發(fā)現(xiàn)虛掛的資產(chǎn)與往來，導(dǎo)致審計結(jié)論失真。對房地產(chǎn)企業(yè)的往來進(jìn)行專項審計，對于大額應(yīng)收賬款不加關(guān)注，未從行業(yè)的基本規(guī)律出發(fā)，未發(fā)現(xiàn)大額應(yīng)收賬款實際是預(yù)付工程款，屬于會計核算錯誤。

五、問題披露不充分

對于審計中發(fā)現(xiàn)的問題，應(yīng)在報告中加以披露提醒委托人關(guān)注。專項審計報告有時會存在一定的特殊性，比如由于客觀條件的限制，有些程序無法履行，如經(jīng)與委托方溝通可以不履行，那么在報告中應(yīng)當(dāng)作出適當(dāng)?shù)呐杜c說明。對于審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題，如果因客觀原因的限制無法解決，也應(yīng)在報告中作披露與說明。這既是客觀地反映實際情況，也是對執(zhí)業(yè)人員的自我保護(hù)。如果對審計中發(fā)現(xiàn)的問題不加披露，當(dāng)出現(xiàn)相應(yīng)的問題，注冊會計師應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

如，在破產(chǎn)清算審計中，如對一些涉稅事項難以核實，且不是審計重點，應(yīng)在報告中說明“涉稅事項以稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查結(jié)論為準(zhǔn)”。如因被審計單位限制未能實施往來詢證程序，也應(yīng)在報告中加以說明。

六、遣詞造句欠專業(yè)

一份專項審計報告，從遣詞造句便可以看出執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)水平和態(tài)度。專項審計報告沒有固定的審計報告格式模板，需要執(zhí)業(yè)人員根據(jù)實際情況對審計目的、審計程序、審計結(jié)論、存在問題等進(jìn)行清晰專業(yè)的描述。審計報告是向社會公眾證明行業(yè)專業(yè)價值的載體，無論工作底稿做得多么嚴(yán)謹(jǐn)，如果不能用專業(yè)的語言體現(xiàn)審計結(jié)論，都無法體現(xiàn)行業(yè)的專業(yè)價值。

有的執(zhí)業(yè)人員對語言表達(dá)能力的提升不夠重視，在報告中也很難做到用專業(yè)的表述描述審計中的客觀事實。還有的審計報告語言過于口語化。比如，針對檢查的憑證不規(guī)范，有的人寫“檢查憑證中有好多好多不正規(guī)的單子”，未能用專業(yè)的語言撰寫審計報告。有的審計報告語言欠嚴(yán)謹(jǐn)，容易導(dǎo)致歧義。如在報告中描述用詞不清，對當(dāng)事人用語表述不清，報告使用人閱讀時易產(chǎn)生誤解。還有的審計報告語言前后缺少邏輯，比如對房地產(chǎn)公司的項目在基本情況中不作描述，而在審計報告正文中出現(xiàn)各項目存在的問題。還有的報告中涉及當(dāng)事人的訴訟，對訴訟來由不作描述，貿(mào)然出現(xiàn)雙方發(fā)生訴訟的表述，未交代前因而出現(xiàn)后果，報告表述較為突兀。

因此，執(zhí)業(yè)人員要寫好一份專項審計報告，可以從三方面入手：首先，要對審計有一個清晰的思路，才能在報告中專業(yè)地體現(xiàn)審計結(jié)果；其次，工作日常中可以有意識地培養(yǎng)自己的專業(yè)表達(dá)能力，這個能力的提升，無論對單位還是個人的成長都大有幫助；最后，可以從準(zhǔn)則、指南中尋找相應(yīng)的專業(yè)表述作為參考。