毛建紅

（杭州市西湖區(qū)環(huán)衛(wèi)汽車場，浙江 杭州 310012）

個人所得稅，是一國政府對納稅人取得的所得征收的一種直接稅，用于調(diào)整國家稅務機關與自然人（包括居民納稅人和非居民納稅人）之間的利益分配和社會關系。個稅最早產(chǎn)生于英國，經(jīng)過改革發(fā)展，逐漸成為西方發(fā)達國家的第一大稅種，在公平分配和獲得財政收入方面發(fā)揮著重大作用。我國個稅從1980年開始征收，之后經(jīng)過7次重大改革，成為我國的第三大稅種。由于我國個稅長期以來實行分類所得稅制模式以及市場經(jīng)濟體制改革等原因，我國的個稅制度成為了“富人不納稅”的“工薪稅”，工薪階層生活負擔重，基尼系數(shù)一直位于警戒線之上，在此背景下，我國于2018年出臺了新的個稅法，并于2019年1月1日開始實行。其中最大的亮點之一便是對費用扣除制度的改革，不僅提高了基本費用扣除標準而且新增了幾項專項附加扣除。但由于征管能力限制，我國的個稅仍然僅以個人為單位征收，并且每一項專項扣除都是標準扣除，因此在體現(xiàn)量能負擔原則方面還存在欠缺。

一、文獻回顧

國內(nèi)學者對于個人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配以促進社會公平方面也有諸多研究，主要集中在以下幾個方面。

首先，在個人所得稅的職能定位方面。楊志勇（2009），認為個人所得稅雖能在局部范圍內(nèi)促進收入分配的合理化,但多種約束條件可能導致其產(chǎn)生逆向調(diào)節(jié)作用，因此，當前我國個人所得稅的調(diào)節(jié)功能較為局限。對此，楊提出我國個稅的職能定位短期應著眼于完善征管條件與彌補征管漏洞，長期應致力于建立綜合個人所得稅制。

從個人所得稅稅率和費用扣除標準與調(diào)節(jié)收入分配的關系來看。鄧子基、李永剛（2010）認為，我國個稅改革應當合并所得種類,減少稅率檔次,并且擴大稅率級差；對于費用扣除標準，二人認為應以國家規(guī)定的小康生活收入水平為基準，并將養(yǎng)老保險支出、住房支出、贍養(yǎng)支出、子女教育支出等納入居民的消費支出范圍。劉元生、楊澄宇、袁強（2013）通過建立模型討論了個人所得稅的費用扣除標準和稅率對于收入和財富分配以及經(jīng)濟增長的影響。模型模擬發(fā)現(xiàn),個人所得稅費用扣除標準與收入的基尼系數(shù)呈U型曲線關系，即在稅率給定的情況下,存在某個費用扣除數(shù)，該點可使基尼系數(shù)最小化,此后基尼系數(shù)會隨著費用扣除數(shù)的上升而上升,但此過程對于經(jīng)濟增長有一定的促進作用。高亞軍（2015）通過對我國個稅調(diào)節(jié)居民收入分配的有效性進行微觀模擬分析，表明在累進稅率與綜合征收的假設條件下,我國的個人所得稅都能夠降低居民的收入分配差距，其中，綜合征收模式的效果最明顯。由此，高建議我國個人所得稅應該實施綜合征收模式，不盲目提高費用扣除標準，并且對個人所得稅要素進行動態(tài)調(diào)整。

二、我國個人所得稅費用扣除的分類

個人所得稅的費用扣除標準包括以下三個方面的內(nèi)容：

（一）生計扣除

生計扣除也稱為個人寬免，即對于維持納稅人本人及其家庭成員的最低生存費用不得納稅，而應當從應納稅所得中扣除。生計扣除設定應遵循以下原則：一是最低生活費用不納稅原則，保證人民能夠在當時的物價水平下，購買到當時生產(chǎn)力決定的維持最低生活水平所必需的生活資料。由于不同時代生產(chǎn)力水平會發(fā)生變化，所以在財政力量和征管能力許可的情況下，最好采取稅收指數(shù)化方式。二是要與其他稅種協(xié)調(diào)。由于流轉(zhuǎn)稅、財產(chǎn)稅等都是由納稅人的收入支付的，所以在設計寬免額時要考慮這個因素。

（二）成本費用扣除

這部分內(nèi)容是指在經(jīng)濟活動中為取得工資收入及其他所得所付出的必要的成本費用。比如個體工商戶在生產(chǎn)經(jīng)營活動中所耗費的各項成本與費用，如生產(chǎn)成本、差旅費、廣告費以及銷售費用等。這部分扣除目的是減輕納稅人生產(chǎn)經(jīng)營負擔，使其能夠進行擴大再生產(chǎn)。

（三）特殊扣除

根據(jù)以人為本的原則，費用扣除要從關懷納稅人健康，保證其進行自身再生產(chǎn)以及體現(xiàn)國家人文關懷的立場出發(fā)設計費用扣除制度。具體來講，必要的醫(yī)療費用扣除、教育費用、住房貸款利息或租金支出等都要進行扣除。

三、問題分析

（一）內(nèi)容涉及方面

目前個稅納稅人的應稅所得包括綜合所得、生產(chǎn)經(jīng)營所得和資本利得等，例如，工資薪金所得5000元/月的扣除額所扣除的并不是必要的成本費用而是相當于生計費用扣除，與綜合所得的專項附加扣除有重疊；第二，生產(chǎn)經(jīng)營所得（即個體工商戶和承包承租經(jīng)營者的生產(chǎn)經(jīng)營所得）只能按稅法規(guī)定扣除必要的成本費用，但不能享受免征額扣除，即納稅人本人及其家庭成員的生計費用得不到扣除；第三，有些所得的扣除標準沒有及時進行調(diào)整，例如，稿酬所得、勞務報酬所得等。這些所得的扣除標準是在第一次修訂個稅法時規(guī)定的，之后一直沿用而沒有更新。

（二）專項附加扣除不夠完善

為了減輕納稅人的納稅負擔并體現(xiàn)以人為本的征稅理念，我國增加了六項專項附加扣除，充分照顧了“上有老下有小”的中產(chǎn)階級的利益，但是特定的納稅人群體不能充分享受到這些扣除，比如剛畢業(yè)的大學生，相當于加重了他們的稅收負擔。

從具體的扣除項目來說，不同年齡段的子女需要的教育支出會有較大的不同，全部采用定額扣除的方式不能充分照顧納稅人利益；住房租金由于各地物價水平不同也存在很大差異；由于醫(yī)療體制不完善，大病醫(yī)療支出往往很高，1000元的標準扣除不能有效地減輕納稅人負擔。

在特定扣除中缺乏對特定人群利益的照顧，比如針對老年人、殘疾人群體的稅收優(yōu)惠政策；也沒有對于公益性捐贈進行附加扣除，不能體現(xiàn)國家鼓勵公益事業(yè)發(fā)展的政策導向。

從扣除方式來看，專項附加扣除只能在發(fā)生年度扣除，不能結(jié)轉(zhuǎn)下一年度抵扣的制度也不盡合理。

（三）沒有引進家庭作為申報單位

我國目前個稅法規(guī)定以個人為申報單位，這種征收方式雖然簡便易行，但卻忽視了納稅人的真實稅收負擔，不能很好地發(fā)揮個稅的收入分配調(diào)節(jié)作用。引進家庭為申報單位，同時兼顧個人申報方式，允許納稅人按照自己婚否狀態(tài)進行選擇，就可以充分考慮納稅人的真實納稅能力，有利于保證稅負公平。同時，個稅扣除制度下的生計費用扣除，既包括納稅人本人的基本消費支出，同時也考慮了其家庭成員的生活費用，尤其是轉(zhuǎn)徐昂附加扣除的設置，以家庭為征收單位更能體現(xiàn)扣除制度的設計原則。

（四）沒有針對生計費用扣除的指數(shù)化調(diào)整機制

我國的費用扣除制度都是由政府相關部門根據(jù)社會發(fā)展狀況進行調(diào)整，在前幾次個稅修訂中都有提高扣除標準的規(guī)定，以便能體現(xiàn)最低費用不納稅的基本原則。但是這種調(diào)整方式具有滯后性，對名義收入征稅而不剔除通貨膨脹的影響會增加納稅人的稅收負擔。引入指數(shù)化調(diào)整機制可以及時計算出納稅人的實際收入，從而可以排除或減少由于經(jīng)濟活動而給稅收造成的不良影響。

四、分類與綜合課稅模式下費用扣除制度的改革思路

（一）對收入所得進行分類

即使是綜合型的所得稅制也建立在對各項所得進行分類的基礎上，我國目前將納稅人所得分為綜合所得和其他所得。根據(jù)稅法上的常見分類方法，可以將所得分為勞動所得和資本利得，勞動所得包括工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得以及生產(chǎn)經(jīng)營所得（主要為個體戶所得）；資本利得包括不動產(chǎn)所得、證券市場的所得以及其他財產(chǎn)所得。

由于資本利得往往集中在高收入階層，為了實現(xiàn)稅負公平的目標，可以按照勞動輕稅資本重稅的原則設計稅制。

勞動所得作為綜合所得，資本利得由于并不具有固定性的特征以及征管上的難度，并不適宜作為綜合所得。進行分類后，應該按照不同的規(guī)定設置各項所得的分類扣除制度。

（二）明確各類所得的扣除項目

由于個人所得稅是對納稅人的純收入征稅，所以需要明確應稅凈所得的定義，即需要明確哪些項目應該從總收入中扣除。

1、所得的生產(chǎn)成本

即獲得某項所得所發(fā)生的必要的成本費用，由于工資薪金等所得的成本費用很難確定，因此這項扣除適用于個體戶、承包承租經(jīng)營者的生產(chǎn)經(jīng)營所得。一般來說，這項扣除適合采用據(jù)實扣除或比例扣除的方式，因為如果按照“是否符合需要為原則”進行判斷，會增加稅法規(guī)定的難度，且不同行業(yè)成本費用結(jié)構不同，不能一概而論。

2、個人基本寬免額

這項扣除應按照最低生活費用不納稅的原則進行設計，且應該放在綜合所得中扣除。設置寬免額有兩個原因嗎，一是將大量低收入者排除在征稅范圍之內(nèi)，可以起到降低征稅成本的作用；二是不對納稅人最基本的購買力征稅更符合個人所得稅的征稅原則。

3、家庭成員生計扣除

以核心家庭（即父母加沒有經(jīng)濟收入的子女）為標準，該項扣除內(nèi)容應該包括配偶扣除和子女扣除?？梢詫ε渑己妥优捎貌煌目鄢龢藴?，并且如果稅制成熟時應該對子女扣除按照不同的年齡設置不同的標準。具體來說，可以參照法國的家庭系數(shù)法，也可以采用標準扣除法，即每個成員每個月適用一樣的標準進行抵扣。

4、個人特許扣除

由于個人所得稅的橫向公平原則，在實際征稅時應該根據(jù)納稅人的不同情況進一步衡量其實際負稅能力，即實行個性化扣除。我國的六項專項附加扣除可以歸為這個部分。因為對于某些家庭來說，特定的支出項目是不可避免的且占家庭預算的很大一部分，所以應當在稅法中設置特定扣除減輕納稅人的經(jīng)濟負擔，體現(xiàn)量能負擔原則。但應該注意的是，可以歸為特許扣除的應該是對綜合所得形成經(jīng)濟負擔的支出，而不是針對某一項特殊所得的支出，比如子女高等教育學費、住房貸款利息或租金支出、醫(yī)療費支出、贍養(yǎng)老人支出等。

在現(xiàn)階段，這些專項扣除在設計上可以按照定額扣除或比例扣除的方式以降低稅制的復雜性。且由于按照地域設置專項扣除會造成不當競爭以及資源不合理配置等問題，專項附加扣除尚不宜進行地域化差異安排。在配套設施完善以及征管能力提升的前提下，對于專項附加扣除可以引入據(jù)實扣除的方式。

針對特定群體，比如老年人、殘疾人以及單親家庭等可以設置更加優(yōu)惠的扣除政策。

在分項目設置專項附加扣除的基礎上，為了照顧不能充分享受這些扣除的納稅人的特定利益，可以增加標準扣除的制度，由納稅人自行選擇標準扣除或?qū)ｍ椏鄢渲械囊环N方法進行稅前扣除。