張旭超

一、引言

GONE理論的四個(gè)因子分別代表貪婪、機(jī)會(huì)、需要和暴露, 即可能引發(fā)舞弊的四個(gè)條件。四因子中基礎(chǔ)為需要，它為舞弊提供了動(dòng)機(jī)。企業(yè)可能基于上市的需要，隱藏公司真實(shí)經(jīng)營狀況、管理結(jié)構(gòu)等來吸引更多的社會(huì)投資，牟取更多利益。在擁有動(dòng)機(jī)后，舞弊者就需要機(jī)會(huì)，內(nèi)部控制不完善、外部監(jiān)管不強(qiáng)等情況會(huì)增強(qiáng)舞弊者的信心，加大舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。暴露則主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：信息披露和懲罰力度，倘若舞弊被披露的可能性低，或者對舞弊的懲罰力度弱，同樣會(huì)增加舞弊風(fēng)險(xiǎn)。貪婪是指個(gè)人道德水平低下，為追求利益而產(chǎn)生的不良的道德觀或是主觀意識都會(huì)導(dǎo)致舞弊的產(chǎn)生。

GONE理論表明，在個(gè)人道德水平低下的情況下，倘若內(nèi)外部監(jiān)管、舞弊信息披露和懲罰力度都不強(qiáng)，會(huì)有大概率發(fā)生舞弊。

二、長生生物財(cái)務(wù)舞弊手段

長生生物于1992年成立，2016年上市，是國內(nèi)較大的醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)公司，主要產(chǎn)品有狂犬疫苗和百白破疫苗。2018年4月起，由于內(nèi)部員工舉報(bào)，長生生物事件爆發(fā)，最終被處罰款共計(jì)91億元。涉案企業(yè)管理層予以相應(yīng)刑事或民事處罰，長生生物面臨強(qiáng)制退市。

(一)長生生物舞弊問題概述

1.人均千萬銷售費(fèi)用，研發(fā)占比過低

從表1可知，長生生物2017年銷售費(fèi)用為5.83億元，占收入比重37.53%，研發(fā)支出1.22億元，占收入比重7.87%，且可以明顯看出長生生物研發(fā)支出占收入比重較同行業(yè)企業(yè)處于偏低水平。銷售占比高達(dá)37.53%，較同行業(yè)處于正常水平，但如果對比人均銷售費(fèi)用就會(huì)發(fā)現(xiàn)，長生生物僅有銷售人員25名，人均銷售費(fèi)用高達(dá)2332萬元，此數(shù)據(jù)遠(yuǎn)超同行業(yè)其他企業(yè)，其可靠性應(yīng)受到強(qiáng)烈質(zhì)疑。作為一家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，銷售費(fèi)用支出遠(yuǎn)高于研發(fā)支出，企業(yè)的核心競爭力究竟是產(chǎn)品還是營銷策略，這樣生產(chǎn)出的產(chǎn)品質(zhì)量是否過關(guān)，這些都讓人產(chǎn)生疑惑。

2.集權(quán)制的公司管理模式

在現(xiàn)有的公司治理觀念中，公司為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)盡可能強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)或是內(nèi)部控制職能來防范舞弊的發(fā)生，但長生生物董事長同時(shí)擔(dān)任多個(gè)企業(yè)管理層崗位，且家族大多數(shù)人都在公司高層任職，嚴(yán)重破壞了企業(yè)的監(jiān)管環(huán)境，與現(xiàn)代企業(yè)模式相悖。集權(quán)制的管理模式背后反映出公司較差的風(fēng)險(xiǎn)防范意識和觀念，甚至可能是有意為舞弊創(chuàng)造條件。

（二）長生生物財(cái)務(wù)舞弊原因

本文根據(jù)GONE理論探究長生生物舞弊原因，站在企業(yè)角度對貪婪(G)、機(jī)會(huì)(O)、需要(N)和暴露(E)四個(gè)方面進(jìn)行分析。

1.G：貪婪——高氏家族的崛起

長生生物的前身是國企，于1992年成立。到2016年上市前，長生生物經(jīng)過頻繁的股權(quán)交易和轉(zhuǎn)讓，變?yōu)榱擞筛呤霞易逭莆盏拿駹I企業(yè)。絕對權(quán)利的膨脹一直在驅(qū)使他們謀求更高的經(jīng)濟(jì)利益，甚至于突破道德底線。

2.O：機(jī)會(huì)—真空的內(nèi)控和產(chǎn)品監(jiān)管的困難

第一，長生生物董事長高俊芳，同時(shí)擔(dān)任多個(gè)實(shí)權(quán)管理職務(wù)。作為一家涉及醫(yī)藥民生行業(yè)的上市企業(yè)，集權(quán)形式的組織架構(gòu)與現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)不符，缺乏基本的風(fēng)險(xiǎn)意識和監(jiān)管機(jī)制。此集權(quán)制結(jié)構(gòu)非常容易發(fā)生管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)，致使內(nèi)部控制系統(tǒng)紊亂。當(dāng)管理層為謀取不正當(dāng)利益，使上市公司變?yōu)樯贁?shù)人牟取利益的工具時(shí)，內(nèi)控的缺失就為其舞弊行為提供了較好的保障，但嚴(yán)重?fù)p害的是市場秩序及大部分不知情股東的利益。

第二，問題狂犬疫苗明確責(zé)任歸屬難度大。由于狂犬疫苗質(zhì)量穩(wěn)定性差，超過活性溫度之外效用會(huì)大大降低，對于問題疫苗出錯(cuò)的根源無法深究，可能來自于生產(chǎn)環(huán)節(jié)或運(yùn)輸環(huán)節(jié)，還可能與保存溫度及保存方式息息相關(guān)。種種因素使外界無法準(zhǔn)確界定企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，這也間接成為了保護(hù)舞弊者的一道屏障。

3.N：需要——IPO和自身利益的需要

基于資本市場的需要，長生生物開始謀求更高的利益，甚至于舞弊。具體表現(xiàn)為兩個(gè)方面：第一，IPO動(dòng)機(jī)。長生生物曾在2015年上市前作出業(yè)績承諾，保證在2015—2017年做到連續(xù)三年盈利，承諾的一些方面也對應(yīng)著IPO的要求。2018年，長生生物為降低成本，保證盈利指標(biāo)，不惜違反生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，而以保證盈利為主要目的。第二，自身利益?；诘谝稽c(diǎn)，作為一家被家族操控的企業(yè)，公司業(yè)績的好壞關(guān)系著家族的利益，更好的發(fā)展意味著家族更多的收益。

4.E：暴露——信息披露不真實(shí)

關(guān)于暴露的兩個(gè)方面，信息披露和處罰力度較低都會(huì)加大舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。以長生生物為例，由于證監(jiān)會(huì)對上市公司財(cái)務(wù)舞弊的懲處力度較強(qiáng)，所以筆者認(rèn)為問題主要體現(xiàn)在信息披露不真實(shí)方面。具體表現(xiàn)在：在企業(yè)內(nèi)部控制已經(jīng)失效且公司舞弊風(fēng)險(xiǎn)極高的情況下，作為外部監(jiān)管第三方的會(huì)計(jì)事務(wù)所和證券公司并沒有對企業(yè)現(xiàn)有組織結(jié)構(gòu)和內(nèi)控有效性作出合理意見，甚至連續(xù)幾年發(fā)布內(nèi)控有效的無保留意見審計(jì)報(bào)告。舞弊被暴露可能性低，大大增強(qiáng)了舞弊者的信心。

三、長生生物財(cái)務(wù)舞弊責(zé)任歸屬

對于長生生物事件來說，引起如此大的社會(huì)反應(yīng)是因其企業(yè)經(jīng)營范圍涉及民生。明確財(cái)務(wù)舞弊案的責(zé)任歸屬，有助于有關(guān)部門采取合理的懲處措施，并為未來懲罰制度的完善指明方向。前面的GONE理論分析大都是站在長生生物公司角度分析舞弊原因，但并未明確歸屬。筆者認(rèn)為，要明確此次舞弊事件的責(zé)任歸屬，可以從審計(jì)角度出發(fā)，將應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任分三方關(guān)系來探討。

（一）注冊會(huì)計(jì)師——信息披露失真

注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任是遵守審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，獲取充分相關(guān)證據(jù)后發(fā)表合理審計(jì)意見。依據(jù)GONE理論分析，審計(jì)長生生物的注冊會(huì)計(jì)師顯然沒有很好地履行自己的責(zé)任。盡管被審計(jì)單位從事行業(yè)涉及高新技術(shù)，但憑借財(cái)務(wù)報(bào)表中的種種漏洞和基本無效的內(nèi)部控制就不應(yīng)該連續(xù)幾年發(fā)表無保留審計(jì)意見，不排除被審計(jì)單位與相關(guān)注冊會(huì)計(jì)師存在利益關(guān)系的可能性。作為外部監(jiān)管一方，注冊會(huì)計(jì)師及同作為長生生物財(cái)務(wù)顧問的證券公司對此次舞弊事件應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

（二）被審計(jì)單位管理層——內(nèi)部控制失效

被審計(jì)單位的責(zé)任首先是公允編制報(bào)表、有效的內(nèi)部控制和為注冊會(huì)計(jì)師提供良好的信息和環(huán)境。長生生物管理層存在的最大問題無疑是內(nèi)部控制。內(nèi)部控制是否有效的最直接體現(xiàn)就是其組織架構(gòu)的合理性。在公司上市之前，其前身是國有企業(yè)，從高俊芳擔(dān)任管理職位后，又漸漸身兼數(shù)個(gè)其他高管職位，其地位一直無人撼動(dòng)，公司也漸漸變成集權(quán)制，再到后面家族其余人員也逐步位至公司管理高位或公司要職。另一方面，監(jiān)事會(huì)半數(shù)由管理層兼任，監(jiān)督職能基本無效，管理層徹底凌駕于內(nèi)部控制之上，再加上內(nèi)部人際關(guān)系復(fù)雜，內(nèi)部控制無法有效運(yùn)行。基于這樣的內(nèi)部控制情況，長生生物連續(xù)幾年對自己的內(nèi)部控制作出自評有效的結(jié)果是不可信的。真空的內(nèi)部控制和集權(quán)制為舞弊提供了很好的條件。會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)表的無保留意見并不能減輕長生生物管理層對有效的內(nèi)部控制的責(zé)任，企業(yè)管理層依舊是主要責(zé)任方。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者——最終受害者

預(yù)期財(cái)務(wù)報(bào)表使用者主要是公司股東，高俊芳母子持股比例約35%，而其余股東持股加和也不過10%，由圖1可以看出，被審計(jì)單位和注冊會(huì)計(jì)師為追求利益而埋下的苦果，最終都由財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者承擔(dān)，也就是市場和其余55%的小股東。

四、財(cái)務(wù)舞弊應(yīng)對措施

（一）完善內(nèi)控評價(jià)機(jī)制，規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告內(nèi)容

在2008年已經(jīng)有相關(guān)規(guī)定要求上市公司建立有效的內(nèi)控制度，并付諸于嚴(yán)格的審計(jì)工作。但就近年現(xiàn)狀而言，內(nèi)部控制有效性在上市公司中并不理想。截至2019年1月，中國上市公司已近7000家，其中與長生生物同樣問題的企業(yè)可能不止一家。此次長生生物事件源起內(nèi)部員工告發(fā)，倘若沒有舉報(bào)，國家監(jiān)管體系和會(huì)計(jì)師事務(wù)所也不可能去逐一排查上市企業(yè)的內(nèi)控情況來降低市場風(fēng)險(xiǎn)。雖然我國現(xiàn)在就內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容方面提升了監(jiān)管力度，加大了信息披露內(nèi)容，但內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告還是過于“格式化”，只有審計(jì)結(jié)果，缺少對審計(jì)過程的披露，導(dǎo)致預(yù)期使用者對內(nèi)控報(bào)告的依賴性更大程度上取決于對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的信任。所以建議內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告應(yīng)逐漸向財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)看齊，增加事項(xiàng)段的說明和形成審計(jì)意見基礎(chǔ)等板塊來增加預(yù)期使用者對內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的信任度。

（二）完善相關(guān)法律法規(guī)，嚴(yán)格規(guī)范處罰力度

上文在運(yùn)用GONE理論分析暴露因子時(shí)提到，主要源于披露的可能性低。舞弊者不可能不考慮處罰力度，但在足夠利益的驅(qū)使下，舞弊者認(rèn)為造假收益遠(yuǎn)大于處罰力度，就會(huì)舞弊造假。雖然出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制指引》等法規(guī)，但缺少強(qiáng)制性和處罰力度，因此有些上市公司依舊存在不及時(shí)披露或不披露內(nèi)控評價(jià)的情況，或是選擇不披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告而披露內(nèi)控鑒證報(bào)告。像長生生物這樣涉及民生的企業(yè)，其創(chuàng)造的價(jià)值和造成的損失都不能簡單的用金錢來衡量，更應(yīng)該用嚴(yán)苛的法律和懲罰力度來杜絕舞弊行為的發(fā)生。同時(shí)，從長生生物股權(quán)結(jié)構(gòu)中可以看出，舞弊事件傷害最大的還是中小股東的利益。因此如何進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)外監(jiān)管力度，更好地維護(hù)中小股東利益也是法律法規(guī)完善的一大方向。

（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育，建立會(huì)計(jì)征信體系

對于會(huì)計(jì)人員，專業(yè)勝任能力固然重要，但要保證較好的獨(dú)立性，首先要遵守會(huì)計(jì)職業(yè)道德。隨著全民征信體系的建立，相關(guān)金融行業(yè)也應(yīng)率先建立征信體系，如會(huì)計(jì)審計(jì)等行業(yè)，將規(guī)章制度量化為個(gè)人職業(yè)信用，有助于將個(gè)人誠信及職業(yè)道德信息更好的傳達(dá)給預(yù)期使用者。

（四）加強(qiáng)對注冊會(huì)計(jì)師行為規(guī)范的監(jiān)督

在長生生物財(cái)務(wù)舞弊案例中，注冊會(huì)計(jì)師的許多審計(jì)程序都存在漏洞，風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對、審計(jì)報(bào)告及質(zhì)量控制都未按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定實(shí)施審計(jì)程序?？梢源竽懠僭O(shè)，倘若以后沒有相應(yīng)對注冊會(huì)計(jì)師行為規(guī)范的進(jìn)一步要求和監(jiān)督，長生生物財(cái)務(wù)舞弊案例中的注冊會(huì)計(jì)師模式就會(huì)被大量舞弊者借鑒和模仿，最終造成不可逆轉(zhuǎn)的損失。其次，由姚曉蓉和朱燕的《上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露研究》一文可以發(fā)現(xiàn)，90%以上的企業(yè)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告都為標(biāo)準(zhǔn)無保留，對于我國超過7000家上市企業(yè)，這個(gè)數(shù)據(jù)有失真實(shí)，側(cè)面反映出注冊會(huì)計(jì)師對內(nèi)部審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)不足以及會(huì)計(jì)事務(wù)所疏于加強(qiáng)質(zhì)量控制制度等問題。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該在未來逐步完善對企業(yè)內(nèi)部控制方面的質(zhì)量控制制度，并加大對注冊會(huì)計(jì)師的問責(zé)機(jī)制，進(jìn)一步提高內(nèi)部審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。

五、結(jié)語

長生生物財(cái)務(wù)舞弊案例僅是眾多舞弊案例中的一個(gè)，但其中暴露出的問題值得深思。不僅要在企業(yè)內(nèi)部建立有效的內(nèi)部控制，更重要的是內(nèi)部控制和外部監(jiān)管的聯(lián)系和效能要進(jìn)一步加強(qiáng)。同時(shí)要完善外部監(jiān)管的力度和科學(xué)性，不能讓舞弊者鉆了體制的空子。既然在現(xiàn)有體系下防范舞弊還是無法達(dá)到預(yù)期效果，就應(yīng)進(jìn)一步完善和創(chuàng)新，營造更好的市場秩序和更加嚴(yán)格的審計(jì)環(huán)境。